I SA/Łd 657/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2011 r. sprawy ze skargi B. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego B. U. kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. w sprawie zabezpieczenia, na majątku B. U., wykonania zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2005 r., w kwocie 632.479 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 392.241 zł. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o zabezpieczenie na majątku podatnika, wykonania "przyszłych" zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego za 2005 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W dniu [...] r. organ kontroli skarbowej, za pomocą faksu, przesłał do Urzędu Skarbowego w B. pełnomocnictwo datowane na dzień [...] r., z którego wynika, że podatnik upoważnił doradcę podatkowego K. M. do prowadzenia sprawy podatku od towarów i usług za 2005 r. również w zakresie zabezpieczenia tego zobowiązania. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zabezpieczył wskazane na wstępie należności podatkowe. Uzasadniając powyższe rozstrzygniecie organ pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w trakcie postępowania kontrolnego ustalił że w 2005 r. podatnik wykonywał usługi polegające na remoncie naczep i samochodów ciężarowych. Podatnik nie wystawiał faktur VAT, dokumentujących te czynności oraz nie ewidencjonował przychodu z tytułu tych czynności. W ocenie organu kontroli skarbowej zaniżony podatek od towarów i usług wyniósł 632.479 zł, zaś odsetki obliczone na dzień wydania decyzji zabezpieczającej wyniosły 392.241 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego przywołał treść art. 33 § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "O.p.". Zgodnie z przywołanym przepisem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 33 § 2 pkt 2 i § 3 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że zachodzi uzasadniona obawa, że zachodzi uzasadniona obawa uchylania się przez podatnika od wykonania zobowiązań podatkowych, bowiem prowadząc nierzetelnie księgi rachunkowe i znacznie zaniżając dochód podatnik uchylał się od obowiązku uiszczania należnych podatków. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 13 grudnia 2010 r. W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie 145 § 2, art. 137 § 3 i art. 212 O.p. Autor odwołania podniósł, że decyzja nie została doręczona stronie. W ocenie pełnomocnika organ podatkowy nie miał podstaw by przyjąć, że podatnik jest reprezentowany przez pełnomocnika, bowiem do akt sprawy nie zostało złożone pełnomocnictwo. W odwołaniu podniesiono również zarzuty naruszenia cytowanego powyżej art. 33 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu przez nieuprawniony do tego organ. W ocenie autora odwołania organem właściwym do wydania decyzji przedmiocie zabezpieczenia, był organ kontroli skarbowej. Ponadto zarzucono naruszenia art. 33 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 193 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez "jednozdaniowe" uzasadnienie, że zachodziła uzasadniona obawa uchylania się przez podatnika od wykonania zobowiązania podatkowego. W toku posterowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej dwukrotnie wystąpił do organy pierwszej instancji, w trybie art. 229 O.p. o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w zakresie przesłanek uzasadniających wydanie decyzji zabezpieczającej. Ostatecznie wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji stwierdził, że instytucja zabezpieczenia ma na celu ochronę interesów Skarbu Państwa. Cel ten wymaga od organów podatkowych wykazania, że prawdopodobieństwo uchylania się podatnika od wykonania obowiązku podatkowego jest uzasadnione, czyli, że znajduje ono potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Ustosunkowując się do zarzutu wadliwego doręczenia decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania swoich interesów w postępowaniach podatkowych lub kontrolnych, to oznacza, że odnosi się to również do czynności, które organ podatkowy zgodnie z prawem może podejmować w ramach tych postępowań, a zmierzających do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, których postępowania te dotyczą. Ustanowienie pełnomocnika w tych postępowaniach oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania podatnika we wszystkich czynnościach tych postępowań, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do podejmowanych w ramach tych postępowań czynności zabezpieczających (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 23 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1074/07). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dysponował pełnomocnictwem mocującym doradcę podatkowego K. J. M. do reprezentowania strony w sprawie dotyczącej zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu, zgodnie z którym Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był organem właściwym do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wskazał, że w art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), określono decyzje wydawane przez organ kontroli skarbowej. Stosownie do przywołanego przepisu, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określenie lub ustalenie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego, z zastrzeżeniem ust. 2. Z kolei w myśl art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy podkreślił, że art. 24 wymienionej ustawy, w sposób wyczerpujący wymienia formy prawne rozstrzygnięć podejmowanych przez organ kontroli skarbowej w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym. Wynika z niego, iż organ kontroli skarbowej może wydawać jedynie decyzje wymiarowe w ściśle określonych przypadkach. Skoro zatem ustawa o kontroli skarbowej wyczerpująco reguluje kompetencje ww. organu w zakresie wydawania decyzji, to nie jest możliwe rozszerzenie tych kompetencji przez odesłanie zawarte w art. 31 ust. 1 tej ustawy. Przepisy te bowiem odsyłają do odpowiedniego stosowania przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa jedynie w zakresie nieuregulowanym ustawą o kontroli skarbowej, a jak już wyżej wskazano, zakres kompetencji organu kontroli skarbowej do wydawania decyzji administracyjnych został w tej ustawie uregulowany w art. 24. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że żaden z przepisów ustawy o kontroli skarbowej, ani Ordynacji podatkowej nie przyznaje organowi kontroli skarbowej kompetencji do wydania decyzji o zabezpieczeniu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2008 r. sygn. akt l SA/Gd 22/08). Odnosząc się do zarzutu, zgodnie z którym decyzja o zabezpieczeniu została wydana pomimo nieustalenia przestanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia, organ odwoławczy podał, że organ podatkowy może uprawdopodobnić "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązań podatkowych wykazując, że zaistniały przesłanki wymienione przykładowo przez ustawodawcę, jak również wskazywać na inne argumenty poparte okolicznościami faktycznymi. W ocenie organu odwoławczego w analizowanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał zatem, iż dokonanie zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2005 r. jest uzasadnione faktem, iż zapisy zawarte w prowadzonych przez stronę księgach rachunkowych są nierzetelne. Powyższa okoliczność stanowi, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej. Ponadto obawy niewykonania zobowiązania podatkowego potwierdza fakt, iż wobec podatnika prowadzone jest postępowanie karne skarbowe. W skardze na decyzję organu drugiej instancji, podatnik zarzucił naruszenie: 1) art. 144 w związku z art. 145 § 2, art. 137 § 3 i art. 212 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że doręczono decyzję organu pierwszej instancji, pomimo że wymieniony organ nie doręczył decyzji stronie; 2) art. 191 w związku z art. 137 § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że w aktach sprawy znajdował się odpis pełnomocnictwa, podczas gdy organ dysponował jedynie jego nieuwierzytelnioną kserokopią; 3) art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 127 poprzez utrzymanie w mocy decyzji rażąco naruszającej art. 122, art. 187 § 1, art. 193 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 33 § 1 O.p., której uzasadnienie sprowadza się do jednego zdania, z którego wynika, że zachodzi uzasadniona obawa uchylania się przez podatnika od wykonania zobowiązania i niepoparcie tych ustaleń żadnymi dowodami; 4) art. 191 w związku z art. 33 § 1 O.p., poprzez sprzeczne z zasadą swobodnej oceny dowodów, przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania; 5) art. 210 § 4 w związku z art. 127 oraz art. 181 w związku z art. 216 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 229 O.p. poprzez powołanie się w uzasadnieniu na dowód, o włączeniu do akt strona nie została powiadomiona, co ograniczyło jej czynny udział w postępowaniu; 6) art. 192 w związku z art. 33 § 1 O.p. poprzez przyjęcie za udowodnione, że zaistniała przesłanka wydania decyzji zabezpieczającej, pomimo że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do dowodu, który potwierdzałby tą okoliczność. Mając na uwadze podniesione zarzuty naruszenia prawa strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji alternatywnie o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych obejmujących koszty zastępstwa procesowego wykonywanego prze doradcę podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumenty, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. W dniu [...] r. na rozprawie pełnomocnik skarżącego złożył do akt sprawy zeznania podatkowe strony dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych podatnika za lata 2009 i 2010 oraz pierwsze półrocze 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie z powodu naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe. W następstwie powyższego organy podatkowe dopuściły się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, stwierdzając, że zachodzi uzasadniona obawa, iż podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego. Dalszym następstwem zaś naruszenia reguł dowodowych było naruszenie art. 33 O.p. Z przywołanego przepisu art. 33 O.p. (cytowanego we wstępnej części uzasadnienia) wynika, że wykonanie zobowiązania podatkowego może nastąpić przed wydaniem decyzji określającej to zobowiązanie. Aby skutecznie zabezpieczyć interes Skarbu Państwa i wydać tego rodzaju rozstrzygniecie, organ podatkowy winien wykazać, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wywiódł, że wykazanie tej przesłanki może polegać na przekonującym uzasadnieniu, że okoliczności przykładowo wymienionych w tym przepisie, tj., że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wykazanie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane może również polegać na przedstawieniu innych okoliczności i argumentów, niż wymienione w omawianym przepisie. Uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii nie można rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Organy podatkowe winny zatem uprawdopodobnić, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1383/08 LEX nr 785839 oraz baza orzeczeń sądów administracyjnych www.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie uprawdopodobniły, że taka uzasadniona obawa istnieje. Sąd podzielił zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Pełnomocnik podatnika trafnie podniósł w odwołaniu, że uzasadnienie faktyczne decyzji organu pierwszej instancji sprowadza się w istocie do jednego argumentu (zdania), przy czym jest to argument dalece niewystarczający. Organ odwoławczy zlecił wprawdzie organowi pierwszej instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, jednakże argumentacja, którą w następstwie tych czynności, przedstawił w uzasadnieniu własnej decyzji nie uległa merytorycznej i jakościowej zmianie. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał mianowicie, że podczas kontroli ustalono, że podatnik nie wystawiał faktur VAT dokumentujących świadczone usługi i prowadził księgi podatkowe w sposób nierzetelny oraz uiszczał podatek w zaniżonej wysokości. Organ odwoławczy podniósł dodatkowo, że nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli stały się podstawą do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W ocenie Sądu nierzetelność księgi podatkowej i zaniżenie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług, są okolicznościami będącymi przedmiotem badania w odrębnych postępowaniach podatkowych i nie zostały ostatecznie stwierdzone poprzez wydanie decyzji określających te zobowiązania. Ponadto gdyby przyjąć, że nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku skutkujące nierzetelnością księgi i zaniżeniem zobowiązań podatkowych, stwarzają uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, to istocie w trakcie każdej kontroli podatkowej, w trakcie której stwierdzone zostaną tego rodzaju nieprawidłowości, organ winien wydać decyzję zabezpieczającą. W ocenie Sądu nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli polegające np. na zaniżaniu wysokości przychodu (obrotu) nie są równoznaczne z uzasadnioną obawą, że podatnik nie wykona określonych w decyzji zobowiązań. Również wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które de facto jest konsekwencją tych samych nieprawidłowości, nie oznacza, że roszczenia Skarbu Państwa z tytułu orzeczonych w przyszłości zobowiązań, pozostaną niezaspokojone. Nawet jeśli przyjąć, że istnieje obawa, że podatnik, który nie płacił dobrowolnie zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości, nie uiści ich również po wydaniu decyzji wymiarowych, to nie jest to równoznaczne z uzasadnioną obawą w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. Jak słusznie bowiem stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej zabezpieczenie wykonania przyszłego zobowiązania ma na celu ochronę interesu Skarbu Państwa. Interes ów przejawia się w tym by podatnik posiadał majątek, z którego wierzyciel podatkowy uzyska w przyszłości, tj. po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zaspokojenie. Z tych względów jako jedną z przykładowych przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązania, ustawodawca wskazał wyzbywanie się majątku przez podatnika. Pojęcia obawy, o której mowa w omawianym przepisie, nie można ograniczać jedynie do obawy, że podatnik dobrowolnie nie wykona przyszłych zobowiązań podatkowych. Takie zaś rozumienie zdają się prezentować organy podatkowe wywodzą, że skoro podatnik nie ujawnił wszystkich przychodów, to nie zapłaci zobowiązania podatkowego orzeczonego w przyszłej decyzji. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie poświęciły w ogóle uwagi jaki jest stan majątku podatnika, czy podatnik dysponuje majątkiem trwałym, nieruchomościami bądź ruchomościami, jaka jest wartość tego majątku. Dyrektor Izby Skarbowej pomimo obszernego uzasadnienia decyzji nie rozważył jakie znaczenie dla realizacji przyszłych roszczeń Skarbu Państwa ma majątek podatnika ujawniony w ewidencji środków trwałych oraz w zestawieniu czynności majątkowych podatnika (karty 60-78 i 79-87 akt adm.), nie zajął stanowiska jakie znaczenie dla realizacji tych roszczeń mają załączone do akt sprawy fotokopie protokołów zajęcia zabezpieczającego na rzecz Prokuratury Rejonowej w P. (karty [...] akt adm.). Nie przeanalizował również aktualnych dochodów podatnika. Znamienne, że kopie zeznań podatkowych PIT-36L za rok 2009 i 2010 i inne dokumenty finansowe zostały złożone do akt sprawy dopiero w postępowaniu sądowym. W konsekwencji należało stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie zebrały materiału dowodowego (np. zeznania podatkowe), zaś materiał dowodowy, który został zgromadzony (zestawienie środków trwałych oraz zestawienie czynności majątkowych podatnika) nie został w ogóle rozpatrzony. W następstwie powyższego również uzasadnienie zaskarżonej decyzji, pomimo, iż jest obszerne nie odpowiada wymaganiom określonym w art. 210 § 4 O.p. Należy zwrócić uwagę, że uzasadnienie faktyczne, to ta jego część, w której organ podatkowy analizuje dowody wskazując te na których oparł swoje rozstrzygnięcie i wyjaśnia dlaczego innym dowodom nie dał wiary. Organ odwoławczy zdaje się natomiast utożsamiać uzasadnienie faktyczne ze sprawozdaniem z czynności podjętych w postępowaniu. W rezultacie uzasadnienie decyzji pomimo, iż jest obszerne, nie zawiera w istocie oceny zgromadzonych dowodów, o której stanowi art. 191 O.p. W konsekwencji na podstawie tak skonstruowanego uzasadnienia, okoliczności fatyczne które przesądziły o zastosowaniu instytucji zabezpieczenia wykonania przyszłych zobowiązań stanowią "jednozdaniowy" margines rozważań organu podatkowego. Brak uzasadnienia faktycznego decyzji prowadzić musi do wniosku, że owa ocena ta jest dowolna, a nie swobodna. Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę organ odwoławczy powinien zgromadzić materiał dowodowy, rozważyć go a następnie ocenić, wskazując konkretne argumenty, czy zabezpieczenie przyszłego zobowiązania podatkowego jest uzasadnione w świetle przesłanek z art. 33 § 1 O.p. W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 137 § 3 O.p. jest zasadny, jednakże Sąd doszedł do przekonania, że naruszenie wymienionych przepisów nie miało wpływu na wynik sprawy. Wskazując na naruszenie wymienionego przepisu autor skargi dowodzi, że decyzja organu pierwszej instancji nie została prawidło doręczona. Wadliwość doręczenia polegała zaś na tym, że decyzja została doręczona doradcy podatkowemu, który w dacie doręczenia nie był pełnomocnikiem strony, bowiem organ nie posiadał w aktach sprawy oryginału ani uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa. W konsekwencji, zdaniem strony skarżącej, decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego, co stanowiło przeszkodę dla organu odwoławczego, do wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W ocenie autora skargi powyższe fakty uzasadniają żądanie stwierdzenia nieważności decyzji. Zdaniem Sądu powyższe żądanie jest nieuzasadnione. Jakkolwiek należy zgodzić się z autorem skargi, iż doszło do naruszenia art. 137 § 3 O.p. to jak wskazano powyżej skutki naruszenia nie mają w rozpoznawanej sprawie tak daleko idących konsekwencji, by uzasadniały nie tylko stwierdzenie nieważności decyzji, ale nawet uchylenie zaskarżonej decyzji. Przywołany przepis jest bowiem przepisem procesowym. Stosownie do art. 145 § pkt 1 lit. b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako P.p.s.a., sąd uchyla decyzję jeśli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu naruszenie art. 137 § 3 O.p. nie stanowi w rozpoznawanej sprawie podstawy do wznowienia postępowania, nie miało również istotnego wpływu na wynik sprawy. Stosownie do wymienionego przepisu pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Jest niesporne, że przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, doradca podatkowy nie złożył do akt sprawy oryginału bądź odpisu pełnomocnictwa. Naczelnik Urzędu Skarbowego miał wiedzę o fakcie udzielenia pełnomocnictwa i jego treści (zakresie), lecz uzyskał ją od organu kontroli skarbowej, a nie w sposób określony w art. 137 § 3 O.p. Powyższa okoliczność nie oznacza jednak, że strona w postępowaniu zabezpieczającym nie była reprezentowana przez doradcę podatkowego. Przeciwnie zakres umocowania udzielonego doradcy podatkowemu obejmował m.in. postępowanie zabezpieczające. Jak słusznie zauważył autor skargi, powołując się w tym zakresie na wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 128/08, pełnomocnictwo jest jednostronną czynnością prawną o charakterze upoważniającym. Oznacza to, iż udzielenie pełnomocnictwa jest dla pełnomocnika źródłem uprawnienia do działania w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy, w zakresie wyznaczonym treścią pełnomocnictwa. Pełnomocnik nie ma natomiast obowiązku działania w zastępstwie za osobę trzecią. To pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Pełnomocnik czyni to składając do akt sprawy oryginał lub poświadczony odpis pełnomocnictwa. Organ nie powinien traktować danej osoby jako pełnomocnika, nie można bowiem wykluczyć, iż z pewnych względów osoba ta nie będzie chciała uczestniczyć w konkretnej sprawie w takim charakterze mimo, iż posiada pełnomocnictwo o odpowiednim zakresie. W takiej sytuacji posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego potraktował doradcę podatkowego jako pełnomocnika strony, mimo że pełnomocnik nie złożył do akt sprawy pełnomocnictwa. Tym niemniej zachowanie pełnomocnika nie pozostawia wątpliwości, że wyraził wolę działania w imieniu podatnika. Świadczy o tym treść pisma z dnia 13 grudnia 2010 r., które zostało złożone przez doradcę podatkowego w następstwie otrzymania decyzji organu pierwszej instancji. Pełnomocnik potwierdził w nim swoje umocowanie do zastępowania strony w postępowaniu zabezpieczającym i zamiar działania w tych sprawach. W tej sytuacji doręczenie decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnikowi, który nie zgłosił uprzednio swojego zamiaru reprezentowania strony w tym postępowaniu, przez złożenie odpisu pełnomocnictwa, zostało konwalidowane. W ocenie Sądu działanie organu pierwszej instancji, jakkolwiek wadliwe, to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a szczególności nie pozbawiło strony udziału w postępowaniu. Jako niezasadny należało w ocenie Sądu ocenić, podniesiony w uzasadnieniu skargi, zarzut wydania decyzji przez organ pierwszej instancji niewłaściwy rzeczowo. Przepis art. 33 O.p. przyznaje uprawnienie do wydania decyzji zabezpieczającej organowi podatkowemu. W myśl zaś art. 13 § 1 pkt 1 O.p. organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa - jako organ pierwszej instancji. Cytowany przepis nie wymienia wśród organów podatkowych dyrektora urzędu kontroli skarbowej, zatem wymieniony organ nie jest uprawniony do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Równocześnie żaden przepis ustawy o kontroli skarbowej nie przyznaje organowi kontroli skarbowej kompetencji w tym zakresie. W konsekwencji organem właściwym do wydania decyzji zabezpieczającej jest naczelnik urzędu skarbowego. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na zasądzoną kwotę kosztów postępowania składają się: wpis od skargi w wysokości 500 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. P.Z-C.