I SA/Łd 658/14

Dnia 30 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2014 roku sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi r.pr. A. K. kwotę 2400,- (dwa tysiące czterysta) złotych plus należny podatek od towarów i usług, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. I SA/Łd 658/14 Uzasadnienie Decyzją z [...] listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił B.B. w podatku od towarów i usług za 2005 r.: - zobowiązanie: za styczeń w wysokości 15 zł, za luty w wysokości 2.040 zł, za kwiecień w wysokości 6.587 zł, za maj w wysokości 3.899 zł, za czerwiec w wysokości 4.193 zł, za lipiec w wysokości 5.532 zł, za sierpień w wysokości 2.202 zł, za wrzesień w wysokości 1.068 zł, za październik w wysokości 1.375 zł, za listopad w wysokości 3.444 zł i za grudzień w wysokości 554 zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień w wysokości 0 zł oraz - zwrot różnicy podatku za listopad w kwocie 0 zł. W toku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. ustalono, iż podatnik w okresie od stycznia do lutego i od kwietnia do grudnia 2005 r. otrzymywał faktury dotyczące zakupu oleju napędowego wystawione przez A sp. z o.o. w J. i B. sp. z o.o. w B. W ocenie organu I instancji faktury wystawione przez te spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży, bowiem faktycznym sprzedawcą paliwa nie były wyżej wskazane firmy. W świetle takich ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A i B. W odwołaniu strona podnosiła, że nie podejrzewała, iż wystawcy faktur nie są rzeczywistymi sprzedawcami. Wskazała, że na otrzymywanych fakturach znajdowały się firmowe pieczątki i podpisy, ponadto obie spółki były zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT. Decyzją z [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że zobowiązania za poszczególne miesiące 2005 r. nie uległy przedawnieniu, gdyż wystawione zostały tytuły wykonawcze. Poza tym, w dniu 6 grudnia 2010 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie VAT za miesiące styczeń-grudzień 2005 r., a następnie 15 grudnia 2010 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, począwszy od 1 maja 2004 r., przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia (§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej "rozporządzenie MF z dnia 27 kwietnia 2004 r."/ i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"/) należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, tj. przepisów VI Dyrektywy (zastąpionej przez Dyrektywę 2006/112/WE z dnia listopada 2006 r.) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Mając powyższe na względzie argumentował, że każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" i "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości dokonana. Organ wywodził, że w świetle przepisów VI Dyrektywy, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W toku postępowania ustalono, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej (dostawa paliwa). Ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, które zostały włączone do akt sprawy. W konsekwencji odbiorca faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Z przyczyn obiektywnych nie można odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje. Organ podkreślił, że stanowisko to jest zbieżne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a jego interpretacja prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny, nie podlega odliczeniu. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do kwestii nabycia przez podatnika oleju napędowego od spółki A i B wskazał, że nie neguje samego faktu zakupu paliwa. Podstawą zakwestionowania stronie prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez te spółki jest wykazanie, że podmioty te nie dokonywały faktycznej sprzedaży paliwa, bowiem nie były jego właścicielami. Ustalenia te organ oparł na decyzjach: Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] lutego 2010 r. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] marca 2010 r. wydanych dla sp. z o.o. A w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i maj 2005 r. oraz za luty, marzec i kwiecień 2005 r., które są ostateczne. W decyzjach tych podważono prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, jak i zakwestionowano obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez ten podmiot. Zdaniem organów podatkowych spółka A nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Olejem opałowym faktycznie dysponował A. K., a A jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów. O fikcyjnym charakterze działalności spółki A świadczyły także, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, takie dowody jak: akt oskarżenia z 7 marca 2007 r. ([...]) m.in. A. K., M. B., K. K., G. M., J. S., H. L., K. C. i S. D. o to, że od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. w Z., Ł., S., W. i innych miejscach na terenie Polski, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT oraz wyroki skazujące: H. L. i K. C. z 25 sierpnia 2008 r. ([...]), B. M. i B. K. z 29 sierpnia 2008 r. ([...]) oraz S. D. z 9 kwietnia 2009 r. ([...]). Organ powołał również wyjaśnienia M. B. (prezesa zarządu sp. z o.o. A) składane przed organami ścigania, w których podejrzany wyjaśnił zasady funkcjonowania spółki. Podał m. in., że obrotem olejem napędowym faktycznie zajmował się A. K., który był też właścicielem paliwa, a firma A jedynie to paliwo fakturowała. K. wykorzystał firmę A do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Organ wskazał też, że na rozprawie w dniu 31 marca 2009 r. przed Sądem Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł. ([...]) M. B. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wyjaśnienia M. B. były zgodne z wyjaśnieniami S. D., która była główną księgową w spółce A. Ponadto wskazał, że prawa własności do sprzedawanego oleju grzewczego nie wypierał się sam A.K., który przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w O. opisał sposób nabywania oleju opałowego w sp. z o.o. C oraz rolę sp. z o.o. A, w której miało nastąpić przeklasyfikowanie (na fakturze VAT) oleju opałowego na olej napędowy: Również w stosunku do faktur wystawionych przez spółkę B organ II instancji ocenił, w świetle zgromadzonych dowodów (ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] września 2009 r. oraz [...] września 2009 r. wydanych wobec tej spółki na podstawie art. 108 ustawy o VAT, wyjaśnień A. K., G. M. – prezesa tej spółki i S. D., protokołu rozprawy z dnia 31 marca 2009 r., która odbyła się przed Sądem Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł. /[...]/, podczas której G. M. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze, wyroku z 29 sierpnia 2008 r. skazującego B. M. – żonę G. M. w sprawie [...], wyników analizy próbek jakości paliwa wskazujących, że paliwo fakturowane przez spółkę B. nie było olejem napędowym), że spółka B. w rzeczywistości nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego. Organ dalej wywodził, że dla możliwości odliczenia VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma wpływu brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Podkreślił, że badanie świadomości podatnika co do źródła pochodzenia paliwa sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwot niebędących podatkiem z faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, czyli z tzw. pustych faktur. Kwestię świadomości i należytej staranności można by analizować w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar byłby faktycznie tym, którego sprzedaż została tą fakturą udokumentowana. W skardze podatnik podniósł, że nie zgadza się z decyzją organu podatkowego, gdyż transakcje nabycia paliwa faktycznie miały miejsce. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z 25 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na pytanie prawne zadane Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Naczelny Sąd Administracyjny: "czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?" Postępowanie sądowe zostało podjęte w dniu 9 października 2012 r. W piśmie procesowym z 13 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w jego ocenie w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania wyroki TSUE wydane w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, jako że stany faktyczne w nich przedstawione różniły się zasadniczo od sytuacji zaistniałej w rozpatrywanej sprawie. Niezależnie od tego – zdaniem organu – można było podatnikowi postawić zarzut niedołożenia należytej staranności przy weryfikacji dostawcy paliwa, gdyż podatnik: nie zbadał jakości paliwa, mimo że w ciągu 6 miesięcy zakupił tysiące litrów paliwa po atrakcyjnej cenie, nigdy nie był w siedzibie spółek i nie znał danych personalnych kierowców realizujących dostawy, nie zażądał od dostawcy ani listów przewozowych, ani dowodów magazynowych, kontakty z dostawcami ograniczały się do rozmów telefonicznych, płatność odbywała się wyłącznie gotówką, podatnik nie sprawdził, czy spółki są zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT, a także czy dostawcy posiadali koncesję na obrót paliwami. W kwestii przedawnienia organ II instancji wskazał, że jakkolwiek przed upływem terminu przedawnienia podatnik nie został poinformowany o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, to w dniu 15 grudnia 2010 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości (protokół zajęcia i odbioru ruchomości został w tym też dniu podpisany przez skarżącego) oraz dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, o czym podatnik został powiadomiony 21 grudnia 2010 r. Stanowisko to organ podatkowy podtrzymał w piśmie procesowym z 27 czerwca 2014 r. W piśmie procesowym z 18 grudnia 2012 r. i 28 czerwca 2014 r. pełnomocnik skarżącego argumentował, że organ nie wykazał, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia VAT wiązały się z przestępstwem podatkowym popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu paliwem. Postanowieniem z 20 grudnia 2012 r. Sąd zawiesił postępowanie na zgodny wniosek stron w związku z pytaniem prejudycjalnym w sprawie I SA/Łd 1140/12: a. czy art. 4 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uznaniu za dostawę towarów sprzedaży dokonanej przez podmiot, który za zgodą innej osoby, w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej, posłużył się firmą tej osoby? b. czy art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on odliczeniu podatku z faktury wystawionej przez osobę, która jedynie firmowała sprzedaż towaru dokonaną przez inny podmiot, bez wykazania, że nabywca wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności mógł przewidzieć, że transakcja, w której uczestniczy, wiąże się z przestępstwem lub innymi nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury lub podmiot z nim współdziałający? W dniu 28 maja 2014 r. postępowanie zostało podjęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającej wyeliminowanie jej z obrotu. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej w skrócie "O.p.") zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl tego unormowania, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty oraz miesiące od kwietnia do listopada 2005 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2010 r., natomiast za grudzień 2005 r. – z dniem 31 grudnia 2011 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy m.in. stwierdził, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, ponieważ w dniu 15 grudnia 2010 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości. Następnie w piśmie procesowym z 13 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej sprecyzował, że protokół zajęcia i odbioru ruchomości został podpisany przez skarżącego w dniu dokonania zajęcia, tj. 15 grudnia 2010 r., a ponadto dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego podatnika, o czym został on powiadomiony 21 grudnia 2010 r. Powyższe wyjaśnienia wraz z załączonymi do nich dokumentami (zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, potwierdzenie odbioru zajęcia, protokół zajęcia i odbioru ruchomości, tytuły wykonawcze - k. 80-92 akt sądowych) pozwalają uznać, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych za 2005 r. na podstawie art. 70 § 4 O.p. Stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, znajdującą rozwinięcie w art. 187 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Zgromadzone dowody podlegają ocenie organu podatkowego. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Stanowi on, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonuje ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w ocenę dowolną, musi być dokonana z zachowaniem określonych reguł. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, ocena zgromadzonego materiału musi być wszechstronna, nadto powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy i we wzajemnym związku pomiędzy nimi. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe zgodnie z prawem, jego ocena była prawidłowa, a tym samym nie sposób jest kwestionować ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji. Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły, dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy wystawcą faktury a odbiorcą towaru. W skład tego materiału wchodzą m. in. zeznania osób powiązanych z działalnością spółki A i B, a także wyroki skazujące osoby powiązane z tymi podmiotami, za wprowadzenie w błąd właściwego organu podatkowego poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi fikcyjne transakcje. Zasadność ustaleń w tym zakresie potwierdzają powołane w zaskarżonej decyzji wyjaśnienia M. B. (prezesa zarządu sp. z o.o. A) i G. M. (prezesa spółki B), w których przesłuchiwani ujawnili zasady funkcjonowania spółek. Podali m. in., że obrotem olejem napędowym faktycznie zajmował się A. K., który był też właścicielem paliwa, a firma A i B jedynie to paliwo fakturowała. G. M. wskazał również, że to A. K. przekazał jemu i jego żonie pieniądze na założenie spółki, a także finansował zakupy paliwa, jakich dokonywała spółka B. Gotówka ze sprzedaży paliwa była przekazywana A. K., który zajmował się również pozyskiwaniem kontrahentów i decydował o cenach paliwa i terminach płatności. Stanowisko organów, że faktury wystawiane przez spółkę A i B nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, znajduje potwierdzenie, w znanych Sądowi również z urzędu, wyrokach Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. z dnia: - 9 kwietnia 2009 r. [...], uznającym S. D. (główną księgową w spółce B), winną działania w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu dokonywanie oszustw na szkodę Skarbu Państwa oraz przestępstwa polegającego na ewidencjonowaniu przez spółkę B faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - z 25 sierpnia 2008 r. [...] uznającym K. C. (główną księgową w spółce A) winną tego, że działając w ramach grupy przestępczej, poprzez wypisywanie faktur VAT, ułatwiała innym osobom poświadczanie nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca, a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego według faktur wystawionych w imieniu J. S. i spółki A, - 29 sierpnia 2008 r., [...], uznającym B. M. winną dokonywania oszustw przy obrocie paliwem przez spółkę B oraz D. Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiąże sąd administracyjny. Związanie sądu administracyjnego takim wyrokiem odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. W sprawie, w której przedmiotem jest zakwestionowanie legalności faktur, przesądzenie wyrokiem karnym (w odniesieniu do K. C. i S. D.), dotyczącym okoliczności wystawiania faktur, wiąże organy i sąd administracyjny oraz powoduje, że uzasadnione i konieczne staje się ustalenie przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, że faktury zakwestionowane przez organy zostały wystawione niezgodnie z prawem. Istotne znaczenie ma również fakt, że na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł.–Ś., w dniu 31 marca 2009 r., M. B. i G. M. przyznali się do winy i wystąpili o dobrowolne poddanie się karze. Dowodami przemawiającymi za tym, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego są także ostateczne decyzje organów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług wydane wobec spółki A i B, w których organy odniosły się do nielegalnego obrotu paliwem, jakiego dopuściły się oba te podmioty. Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181 O.p. Organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy także podnieść, że organ odwoławczy wykazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy skarżący nie zachował należytej staranności w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, innymi słowy okoliczności towarzyszące transakcjom ze spółką A i B winny wzbudzić wątpliwości co do ich legalności obligując skarżącego przynajmniej do podjęcia działań sprawdzających kontrahenta (o czym niżej) lub zerwania współpracy. W ocenie Sądu organy obu instancji trafnie przyjęły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa określonego rodzaju, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje dyspozycję § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. w odniesieniu do miesiąca stycznia, lutego, kwietnia i maja 2005 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT co do pozostałych miesięcy 2005 r. W myśl tych przepisów podatnik nie może dokonać obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego na podstawie faktur, faktur korygujących lub dokumentów celnych stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Omawiane przepisy zasadniczo dotyczą zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami. Z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej organy państwa są obowiązane respektować orzecznictwo TSUE w zakresie wykładni przepisów wspólnych dla państw członkowskich. Takimi przepisami są te, które zawarte są w Dyrektywach VI i 112 dotyczących systemu podatku od towarów i usług. W związku z tym, przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego należy uwzględnić treść wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i c-142/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego zawartym w piśmie procesowym z 13 listopada 2012 r., ów wyrok dotyczy zbliżonego stanu faktycznego do będącego przedmiotem oceny w tej sprawie (tezy 24-27). Zasadnicza różnica sprowadza się do tego, że przedmiotem sporu w sprawie Petera Davida było prawo do odliczenia podatku będącego następstwem świadczenia usług, a w sprawie niniejszej – dostawy towaru. Wyrok w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 dotyczył wykładni przepisów Dyrektywy 112, natomiast zdarzenia będące przedmiotem rozważań w tej sprawie nastąpiły pod rządami Dyrektywy VI. Okoliczność ta nie ma jednak znaczenia, powołane w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. przepisy dyrektywy mają swoje "odpowiedniki" w Dyrektywie VI (załącznik XII – tabela korelacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady ) W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy : Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia, określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Za wyrokiem TSUE z 21 czerwca 2012 r. należy wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). Kontynuacja tej linii orzecznictwa jest wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 ŁWK 56 EOOD v. Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite oraz postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi. Wykazanie zatem przez organy podatkowe, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa towarów wiąże się z nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od wartości dodanej, powinno nastąpić w pierwszej kolejności poprzez ocenę okoliczności zawarcia transakcji zakupu towarów. Ten aspekt sprawy został w niniejszej sprawie przez organ podatkowy oceniony. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż skarżący nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, tym samym nie dochował należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej (pismo organu odwoławczego z 13 listopada 2012 r. i 27 czerwca 2014 r.). Należy przede wszystkim wskazać, że z zeznań jakie złożył podatnik w dniu 15 września 2010 r. wynika, że współpracę ze spółką A rozpoczął z inicjatywy przedstawiciela tej firmy. Nigdy nie był ani w siedzibie spółki A ani spółki B, nie znal też właścicieli tych firm. Paliwo zamawiał telefonicznie. Cena była bardzo korzystna. Początkowo paliwo przywozili kierowcy z fakturą wystawioną przez spółkę A, później zaś ci sami kierowcy przywozili wraz z paliwem faktury od spółki B tłumacząc zmianę nazwy zmianami organizacyjnymi. Abstrahując od tego, że brak wiedzy podatnika kto faktycznie realizuje dostawy paliwa świadczy o znacznej niefrasobliwości, to niewątpliwie zmiana wystawcy faktury przy realizowaniu transakcji na tych samych warunkach, tym samym środkiem transportu (cysterną) stanowi okoliczność, która winna skutkować kontaktem z dystrybutorem celem wyjaśnienia, co było faktycznie przyczyną zmiany podmiotu wystawiającego faktury. Bezspornie takich działań skarżący nie podjął. Podatnik nie zbadał też nigdy jakości dostarczanego paliwa, choć jak zeznał, raz wydawało mu się ono "mętne". Jeśli dodać do tego okoliczność, że transakcje oraz oferty zakupu paliwa były dokonywane telefonicznie przez nieznanego skarżącemu dystrybutora, płatności były dokonywane gotówką, bez pokwitowania (jedynym pokwitowaniem była faktura) i sprawdzenia uprawnień kierowców do odbioru należności za dostawę (każda z faktur wystawionych przez spółkę B przekraczała 20.000 zł), to można zasadnie przyjąć, że skarżący mógł był przewidzieć, że dokonywane przezeń transakcje mogą wiązać się z przestępstwem popełnionym przez jego kontrahenta. W ocenie Sądu zamawianie towarów telefonicznie jest jak najbardziej dopuszczalne w obecnym obrocie gospodarczym, pod warunkiem, że zamawiający potrafi zweryfikować osobę, u której zamawia określony towar. W niniejszej sprawie podatnik nie potrafił udowodnić, że to właśnie u przedstawicieli spółek A i B składał zamówienia na zakupu paliwa; nie był również w stanie wykazać, że przywożone paliwo pochodziło od tych podmiotów, skoro dokument faktury nie był wypisywany przy dostawie paliwa, a pieniądze za dostarczony towar przekazywano kierowcom, co do których podatnik również nie miał pewności, że działają w imieniu tych spółek. Te okoliczności faktyczne wskazują, że skarżący - bez podejmowania dodatkowych czynności sprawdzających - powinien zauważyć, że wskazana dostawa paliwa może wiązać się z nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami) orzekł jak w sentencji. Postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania oparte zostało na art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a), § 6 pkt 5 i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 490). ak