I SA/Łd 658/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy Spółka komandytowa z siedzibą w R. na indywidualną interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika 1) uchyla zaskarżoną interpretację podatkową; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy Spółka komandytowa z siedzibą w R., kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - Spółka komandytowa z siedzibą w R. przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2013 r. (data wpływu 23.09.2013r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że w dniu 23 września 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217). Wykonuje działalność leczniczą na podstawie wpisu do rejestru podmiotów leczniczych, prowadzonego przez Wojewodę [...], do którego to został wpisany pod nr księgi rejestrowej [...]. W ramach wykonywanej działalności leczniczej Wnioskodawca udziela świadczeń z zakresu leczenia niepłodności w ramach finansowanego ze środków publicznych "Programu Leczenie Niepłodności Metodą Zapłodnienia Pazaustrojowego na lata 2013-2016". Na potrzeby realizacji ww. Programu Wnioskodawca zapewnia pacjentom objętym ww. programem dawstwo komórek rozrodczych pobranych od anonimowych dawczyń. Uprzednio u dawczyń komórek jajowych Wnioskodawca przeprowadza szereg badań kwalifikacyjnych i procedur diagnostyczno-leczniczych, w tym dokonuje pobrania komórek. Ww. procedura wywołuje niedogodności, w tym w szczególności związane z: - koniecznością wizyt w klinice (4-8 wizyt oraz badania usg), - codzienną wizytą w klinice na iniekcję leków do stymulacji (do 10 wizyt), - pobraniem badań laboratoryjnych (4-7 razy). Wskazane niedogodności wiążą się z koniecznością dojazdu pacjentki do podmiotu leczniczego, poświecenia czasu, a w dniu punkcji, również wolnego w pracy. W przypadku powikłań zwolnienie z pracy może być dłuższe. Wymieniono potencjalnie możliwe powikłania, które mogą wystąpić u pacjentek w związku z procedurą tj.: - krwawienie do jamy brzusznej w wyniku nakłucia jajników, wymagające laparoskopii lub otwarcia jamy brzusznej, - reakcje alergiczne na podawane leki, - zespół hisperstymulacji jajników, objawiający się bólami brzucha, nudnościami, wymiotami, zaburzeniami oddychania, - infekcja, która może wymagać leczenia antybiotykami, pobytu w szpitalu, operacji jamy brzusznej lub drenażu jamy brzusznej. Wnioskodawca wypłaca dawcom komórek zryczałtowaną kwotę rekompensaty, o której mowa w art. 12 Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalenia norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich. Rekompensata ta ogranicza się wyłącznie do zwrotu wydatków i zadośćuczynienia za opisane wyżej niewygody związane z dawstwem komórek jajowych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy wypłacana przez Wnioskodawcę na rzecz dawczyni komórek jajowych rekompensata (w trybie i na podstawie art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2004/23-WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalania norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich), w postaci zwrotu wydatków i zadośćuczynienia za niewygody związane z oddaniem komórek, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, i czy w związku z tym Wnioskodawca jako płatnik powinien obliczać, pobierać i wpłacać do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od rekompensaty wypłacanej dawczyni? Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacana dawczyniom rekompensata, zgodnie z zasadą niedochodowości wynikającą z Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalania norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie obowiązków płatnika jest nieprawidłowe. W powyższej interpretacji stwierdzono, że dokonywany przez Wnioskodawcę zwrot kosztów w postaci rekompensaty za niedogodności na rzecz dawczyń komórek jajowych podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości obowiązujących limitów, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkuje tym, że na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki informacyjne. W przypadku przekroczenia limitów określonych w rozporządzeniu w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, bądź niespełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na Wnioskodawcy ciążył będzie obowiązek wystawienia PIT-8C 1 wypełnienia obowiązków określonych w art. 42a ustawy. Na powyższą interpretację indywidualną z dnia [...] r., po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca złożył skargę z dnia 7 maja 2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji. Wyrokiem z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 687/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia [...] r. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organ interpretujący nie dokonał w żadnej mierze oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy wraz z przytoczonymi przez niego regulacjami prawnymi, przechodząc od razu do wskazania prawidłowego wg niego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu, nie ma sporu co do tego, że wniosek Wnioskodawcy spełniał kryteria, o których mowa w art. 14b § 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem okoliczność ta nie była kontestowana. Następnie Sąd wskazał, że jak wynika z treści wniosku, przedstawiono w nim stan faktyczny, a także dokonano jego prawnej oceny z odniesieniem się do regulacji prawnych polskich oraz na poziomie Unii Europejskiej, ze wskazaniem stosownej Dyrektywy 2004/23 WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 31 marca 2004 r., a także odwołując się do innych aktów prawnych rangi międzynarodowej, m.in. Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z 7 grudnia 2000 r. i Konwencji o ochronie praw człowieka i godności istoty ludzkiej w dziedzinie zastosowania biologii i medycyny z 4 kwietnia 1997 r. Jak dalej przedstawiono, w związku z wypłatą przez Wnioskodawcę na rzecz dawczyń komórek jajowych rekompensaty w trybie i na zasadzie art. 12 cytowanej Dyrektywy 2004/23/WE obejmującej zwrot wydatków i zadośćuczynienie za niewygody związane z oddawaniem komórek w wyniku prowadzonego procesu medycznego obejmującego fazy - przygotowawczą oraz właściwą związaną z pobraniem komórek jajowych, powołując się na artykułowaną w tym akcie prawnym zasadę niedochodowości, uznano, że otrzymywany z tego tytułu przez dawczynie dochód nie podlega opodatkowaniu. Sąd zaznaczył, że wydając interpretację stwierdzającą nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy organ powołał się na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 16b dochodząc do konstatacji, że zwrot kosztów w postaci rekompensaty za niedogodności na rzecz dawczyń komórek jajowych podlega zwolnieniu z podatku dochodowego do wysokości obowiązujących limitów, co skutkuje tym, że na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki informacyjne (art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zaś w przypadku przekroczenia wskazanych w tych przepisach limitów (wg właściwego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r.) taki obowiązek wypełnić powinien. Na tle tak zarysowanych stanowisk, w ocenie Sądu, organ interpretujący odstąpił w ogóle od oceny stanowiska Wnioskodawcy przedstawiając własne z jego oceną prawną. Naruszył tym samym art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uniemożliwiając poznanie argumentów prawnych, które w świetle powołanych przepisów przez Wnioskodawcę przemawiały za nieprawidłowym ich zastosowaniem do przedstawionego zdarzenia. W opinii Sądu, organ pozbawił Wnioskodawcę uprawnienia do kwestionowania takiej oceny prawnej w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Powyższe czyniło zasadnym skierowane przeciwko wydanej interpretacji zarzutów naruszenia prawa formalnego, których skutkiem stało się jej uchylenie przez Sąd z podanych powodów. Sąd dodał, że wobec tego, że organ nie zawarł oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy, brak było przedmiotu podlegającego ocenie przez Sąd w tym zakresie. Sąd nie mógł odnieść się zatem do zarzutów naruszenia prawa materialnego, albowiem w tym względzie brak było stanowiska. Końcowo Sąd wskazał, że Wnioskodawca domagał się prawnopodatkowej oceny sytuacji związanej z wypłatą rekompensaty dawczyniom komórek jajowych z punktu widzenia obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dowodząc, że takich regulacji w prawie polskim brak, tymczasem organ dokonał analizy tego świadczenia z punktu widzenia przepisów traktujących o zwrocie kosztów związanych z odbyciem podróży służbowej według cytowanego wcześniej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Przepisy te traktują o kosztach podróży i diecie, a więc świadczeniu przeznaczonym na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia (§ 2 i § 7 cyt. rozporządzenia) w sytuacji, kiedy rekompensata jest świadczeniem o znacznie szerszym zakresie obejmującym to wszystko, co zostało opisane w pkt. G wniosku interpretacyjnego. Z tego punktu widzenia ocena prawna przedstawiona przez organ interpretujący wydaje się być nieporozumieniem i dopóki organ nie dokona oceny stanowiska Wnioskodawcy dopóty taka ocena prawna będzie nieuprawniona. Następnie Sąd wskazał, że wydając zaskarżony akt Minister Finansów dopuścił do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, czyniąc wydanym go niezgodnym z tym przepisem, o skutku mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Końcowo Sąd zobowiązał organ, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy z punktu widzenia powołanych przez niego przepisów prawa, a następnie wyraził własną ocenę prawną przestawionego stanu faktycznego, z uwzględnieniem wszystkich elementów, które składają się na rekompensatę w rozumieniu art. 12 ust. 1 zd. drugie Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady. Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 687/14 organ wydając zaskarżoną interpretację stanowisko Wnioskodawcy uznał ponownie za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), stwierdzono, że zwrot wydatków związanych z wizytami w klinice, należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, tj. do przychodów z innych źródeł. Jednakże w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy, przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego, tj. jeżeli koszty podróży nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika (dawczyni) oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę. Przy czym podkreślono, że ze zwolnienia korzystają świadczenia jedynie do wysokości limitów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podroży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167). W przypadku, gdy sfinansowane bądź zwrócone przez Wnioskodawcę koszty przejazdów i noclegów ww. osobom nie będą spełniały kryteriów wskazanych w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub będą przewyższały limit określony odrębnymi przepisami - odpowiednio - cała kwota rekompensaty lub nadwyżka ponad ustalony limit będzie podlegała wykazaniu w informacji PIT-8C. W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę art. 12 Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. oraz niezgodności ustawy podatkowej z porządkiem prawnym UE, do którego przestrzegania zobowiązana jest Rzeczpospolita Polska, wskazano, że istotnym warunkiem integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą było zbliżenie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa krajowego z ustawodawstwem obowiązującym we Wspólnocie. Podniesiono, że sposób stosowania prawa wspólnotowego jest uzależniony od rodzaju aktu prawnego, w którym dana norma została zawarta. Powyższe oznacza, że dyrektywa nie stanowi źródła prawa krajowego, dopóki jej treść nie zostanie przeniesiona do krajowego aktu prawnego. Wskazano, że brak jest obecnie obowiązujących regulacji prawnych dotyczących możliwości otrzymania przez dawcę komórek rozrodczych "rekompensaty" za koszty poniesione z tytułu oddania tych komórek (jak np. koszty wizyt konsultacyjnych, badań diagnostycznych, koszty dojazdu czy ewentualnego leczenia). Niemniej jednak jest to możliwe na zasadach cywilnoprawnych, w zależności od zawartej umowy pomiędzy podmiotami leczniczymi a dawcami i biorcami komórek rozrodczych. Dalej wyjaśniono, że ustawodawca do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wdrożył regulacji prawnych, wynikających z powołanej przez Wnioskodawcę Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. Tak więc, dopóki w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie wprowadzi stosownych uregulowań prawnych, moc wiążącą mają przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kształcie obecnie obowiązującym, a stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 ,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustawodawca obok szczegółowo określonych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ww. ustawy, wymienia również w art. 10 ust. l pkt 9 tej ustawy, "inne źródła". Natomiast co istotne, przychody dawczyń komórek jajowych z tytułu wypłacanych przez Wnioskodawcę "rekompensat", wskazanych w opisie stanu faktycznego, nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi zamknięty katalog przychodów/dochodów wolnych od podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uwagi na powyższe okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy, że wypłacana dawczyniom rekompensata, zgodnie z zasadą niedochodowości wynikającą z Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalania norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uznano za nieprawidłowe. Stwierdzono, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie jest uprawniony do bezpośredniego stosowania przepisów wspomnianej Dyrektywy, a w konsekwencji nieopodatkowania wypłacanej przez niego na rzecz dawczyń komórek jajowych przedmiotowej rekompensaty, ponieważ podstaw takich nie dają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując wskazano, że dokonywany przez Wnioskodawcę zwrot kosztów w postaci rekompensaty za niedogodności na rzecz dawczyń komórek jajowych podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości obowiązujących limitów, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkuje tym, że na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki informacyjne. W przypadku przekroczenia limitów określonych w rozporządzeniu w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podroży służbowej, bądź niespełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na Wnioskodawcy jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych ciążył będzie obowiązek wystawienia informacji o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych (PIT-8C) i wypełnienia obowiązków określonych w art. 42a ww. ustawy. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca wezwał organ interpretujący do usunięcia naruszenia prawa i uznania za prawidłowe stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów uznał, że zachodzi brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co zostało stwierdzone w odpowiedzi na powyższe wezwanie. W skardze wniesionej na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wnioskodawca zarzucił naruszenie: • prawa materialnego: 1. art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), dalej u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wypłacana dawczyniom komórek jajowych rekompensata jest przychodem z innych źródeł, podlegającym opodatkowaniu, 2. art. 12 ust. 2 in fine Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 stycznia 2004 r. w sprawie ustalenia norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich (Dz. U. UE.L 2004 r., Nr 102, poz. 48), dalej Dyrektywa, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że rekompensata wypłacana dawczyniom komórek jajowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych mimo, że Dyrektywa nakłada na państwa członkowskie obowiązek zagwarantowania niedochodowości pobierania tkanek i komórek ludzkich; • prawa procesowego, tj.: 1. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), dalej o.p., poprzez wydanie interpretacji podatkowej niezawierającej pełnej oceny stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny w zakresie, w jakim skarżąca powołuje się na zasadę niedochodowości, wynikającą z Dyrektywy, Rozporządzenia WE nr 1605/2002, Rozporządzenia WE 966/2012. Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, czy Konwencji Bioetycznej, 2. art. 121 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, 3. art. 124 o.p., poprzez jego niezastosowanie i wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej bez wyjaśnienia zasadności przesłanek ani stanowiska zajętego przez organ w zakresie, w jakim uznaje za nieprawidłowe stanowisko skarżącej odwołujące się do zasady niedochodowości wynikającej z Dyrektywy, Rozporządzenia WE nr 160S/2002, Rozporządzenia WE 966/2012, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, czy Konwencji Bioetycznej. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie wskazał, dlaczego organ interpretuje przepisy wskazanych aktów prawnych odmiennie i dlaczego odmówił możliwości bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy w niniejszej sprawie, co czyni uzasadnienie niekompletnym, a tym samym sprzecznym z dyspozycją art. 14c § 1 o.p. Wskazano, że organ nie wypełnił wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawartych w wyroku z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 687/14. Zdaniem strony, interpretacja ponownie nie czyni zadość powyższym wymaganiom, gdyż organ nie dokonał kompleksowej oceny i nie wskazał uzasadnienia prawnego odmowy zasadności stanowiska skarżącej w zakresie regulacji wynikającej z Dyrektywy (brak podstawy prawnej twierdzeń dotyczących nieobowiązywania Dyrektywy wprost) oraz przytoczonych aktów prawa międzynarodowego. W ocenie strony skarżącej, organ błędnie przyjął, że Dyrektywa nie stanowi źródła prawa krajowego, dopóki jej treść nie zostanie przeniesiona do krajowego aktu prawnego, podnosząc przy tym, że zgodnie z treścią art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 30 marca 2010 r., C 83, s. 47), dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Państwa członkowskie są zatem zobowiązane do dołożenia wszelkich starań, aby zapewnić skuteczność norm prawa europejskiego w wewnętrznej przestrzeni prawnej oraz do powstrzymywania się od wszelkich działań, które mogłyby utrudnić stosowanie prawa unijnego w ich wewnętrznych porządkach prawnych. Jednocześnie zaznaczono, że z orzecznictwa Trybunału sprawiedliwości również wynika, że dyrektywa będzie bezpośrednio stosowana (w relacjach jednostka - państwo), przy spełnieniu wskazanych w skardze warunków, tj. nie została implementowana mimo upływu wyznaczonego terminu, nakłada bezpośrednio obowiązki tylko w relacji podmiotów publicznych lub quasi-publicznych, w nie w stosunkach między podmiotami prywatnymi, jednostka powołuje się na swoje jasno i konkretnie określone w dyrektywie prawo w stosunku do podmiotu publicznego, dyrektywa nadaje się do bezpośredniego stosowania (przepisy dyrektywy są co do ich przedmiotu bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne). Według skarżącej, w zakresie regulacji dotyczącej zasady niedochodowości, powyższe warunki bezpośredniego stosowania Dyrektywy zostały w niniejszej sprawie spełnione. Wobec tego, zarzut naruszenia - art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art 20 ust. 1 u.p.d.o.f. skarżąca uzasadnia faktem zastosowania ww. przepisów w sytuacji, w której regulacja ta sprzeczna jest z aktem prawnym wyższej rangi, tj. z Dyrektywą. W konsekwencji, w przypadku zaistniałej sprzeczności pomiędzy zasadą niedochodowości, wynikającą z Dyrektywy, a regulacją umożliwiającą opodatkowanie kwoty rekompensaty, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. winien uznać stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku za prawidłowe i opowiedzieć się za zwolnieniem kwoty rekompensaty wypłacanej dawczyniom komórek jajowych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższe skutkowałoby tym, że na Skarżącej nie ciążyłyby obowiązki płatnika podatku w tym zakresie, ani obowiązki informacyjne. W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie przytaczając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga jest uzasadniona. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt, że tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny już wcześniej rozpoznawał skargę w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika i w dniu 11 września 2014 r., w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Łd 687/14 uchylił interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. wydaną na wniosek strony, tj. A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i [...] – Spółki komandytowej z siedzibą w R. przy tym samym niezmienionym stanie faktycznym i przy tym samym pytaniu. Wyrok ten jest prawomocny. W tej sytuacji, szczególnie że stan faktyczny przedstawiony we wniosku pozostał niezmieniony, istotne znaczenie dla oceny legalności aktualnie zaskarżonej interpretacji ma treść art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z przywołanym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W prawomocnym wyroku z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 687/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organ interpretujący nie dokonał w żadnej mierze oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy wraz z przytoczonymi przez niego regulacjami prawnymi, przechodząc od razu do wskazania prawidłowego według niego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Sąd wskazał w ww. wyroku, że wydając interpretację stwierdzającą nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy organ powołał się na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 16b dochodząc do konstatacji, że zwrot kosztów w postaci rekompensaty za niedogodności na rzecz dawczyń komórek jajowych podlega zwolnieniu z podatku dochodowego do wysokości obowiązujących limitów, co skutkuje tym, że na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki informacyjne (art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zaś w przypadku przekroczenia wskazanych w tych przepisach limitów (wg właściwego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r.) taki obowiązek wypełnić powinien. Dalej Sąd podkreślił, że Wnioskodawca domagał się prawnopodatkowej oceny sytuacji związanej z wypłatą rekompensaty dawczyniom komórek jajowych z punktu widzenia obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dowodząc, że takich regulacji w prawie polskim brak, tymczasem organ dokonał analizy tego świadczenia z punktu widzenia przepisów traktujących o zwrocie kosztów związanych z odbyciem podróży służbowej według cytowanego wcześniej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Przepisy te traktują o kosztach podróży i diecie, a więc świadczeniu przeznaczonym na pokrycie zwiększonych kosztów podróży i wyżywienia (§ 2 i § 7 cyt. rozporządzenia) w sytuacji, kiedy rekompensata jest świadczeniem o znacznie szerszym zakresie obejmującym to wszystko, co zostało opisane w pkt G wniosku interpretacyjnego. Zdaniem Sądu, z tego punktu widzenia ocena prawna przedstawiona przez organ interpretujący wydaje się być nieporozumieniem i dopóki organ nie dokona oceny stanowiska Wnioskodawcy, dopóty taka ocena prawna będzie nieuprawniona. Końcowo Sąd w ww. wyroku zalecił, aby ponownie rozpoznając sprawę organ dokonał oceny prawnej stanowiska strony z punktu widzenia powołanych przez nią przepisów prawa, a następnie wyraził własną ocenę prawną przestawionego stanu faktycznego z uwzględnieniem wszystkich elementów, które składają się na rekompensatę w rozumieniu art. 12 ust 1 zd. drugie Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady . Biorąc pod uwagę powyższe wskazania i przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić trzeba, że zgodnie z zaleceniami Sądu, zawartymi w prawomocnym wyroku wydanym w dniu 11 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 687/14, obowiązkiem organu było dokonanie oceny prawnej stanowiska strony z punktu widzenia powołanych przez nią przepisów prawa, a następnie wyrażenie własnej oceny prawnej przestawionego stanu faktycznego z uwzględnieniem wszystkich elementów, które składają się na rekompensatę w rozumieniu art. 12 ust 1 zd. drugie Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady . W tym stanie rzeczy, skoro wiążące pozostają wywody i zalecenia tutejszego Sądu zawarte w prawomocnym wyroku z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 687/14, to dokonując oceny zaskarżonej interpretacji z dnia [...] r. stwierdzić należy, że organ do tych zaleceń w pełni nie zastosował się. Na wstępie dalszych rozważań podnieść należy, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wskazać też trzeba, że aktualnie nie budzi już wątpliwości, w jakim zakresie sądy administracyjny są zobowiązane do kontroli interpretacji. W kwestii tej, choć w odmiennym stanie prawnym, wypowiedziały się najpierw Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK z 30 października 2006 r., P 36/05, OTK-A 2006/9/129), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała NSA z 08 stycznia 2007 r., l FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27). Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny stwierdziły zgodnie, że sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności. Tym niemniej należy zauważyć, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie. Z powyższych regulacji wynika zatem, że ocena stanowiska wnioskodawcy, wyrażana poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji, wymienionych w art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Drugim jest natomiast uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu. Wydawane w ramach postępowania interpretacyjnego rozstrzygnięcie musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych. Tylko łączne spełnienie warunków wskazanych w art. 210 Ordynacji podatkowej pozwala uznać, że decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym. A zatem niewyczerpujące uzasadnienie interpretacji uprawnia sąd administracyjny do jej uchylenia, a tym samym uwzględnienia skargi podatnika. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej interpretacji należy przede wszystkim rozważyć, czy organ zastosował się do zaleceń tutejszego Sądu zawartych w wyroku z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 687/14, a zatem, czy zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p. zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem tej oceny. Cytując ww. wyrok wskazać należy, że w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W tym obszarze ocena ta dotyczy możliwości zastosowania i prawidłowości wykładni przepisów prawa powołanych oraz interpretowanych w stanowisku własnym wnioskodawcy. Następnie na podstawie art. 14c § 2 O.p. (w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy), indywidualna interpretacja powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnych. Inaczej mówiąc w takiej sytuacji postępowanie organu interpretującego przebiega dwuetapowo, najpierw dokuje on oceny prawnej stanowiska wyrażonego we wniosku, a następnie zawiera przytoczenie własnego prawidłowego stanowiska wraz z jego prawnym usprawiedliwieniem. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, zasadne okazały się zarzuty strony skarżącej kierowane w odniesieniu do naruszeń prawa formalnego, w konsekwencji powodując konieczność usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, gdyż ich ciężar nie pozwala na zaakceptowanie wydanej interpretacji jako nie spełniającej wymogów nałożonych przez ustawodawcę, podobnie jak miało to miejsce w przypadku poprzednio uchylonej interpretacji z dnia [...] r. Z treści wniosku wynika, że skarżąca przedstawiła w nim zaistniały stan faktyczny oraz dokonała jego prawnej oceny z odniesieniem się do regulacji prawnych polskich oraz na regulacji prawnych Unii Europejskiej ze wskazaniem stosownej Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 31 marca 2004 r., a także odwołując się do innych aktów prawnych rangi międzynarodowej m.in. Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z 7 grudnia 2000 r. i Konwencji o ochronie praw człowieka i godności istoty ludzkiej w dziedzinie zastosowania biologii i medycyny z 4 kwietnia 1997 r. W związku z wypłatą przez wnioskodawcę na rzecz dawczyń komórek jajowych rekompensaty w trybie i na zasadzie art. 12 cytowanej Dyrektywy 2004/23/WE, obejmującej zwrot wydatków i zadośćuczynienie za niewygody związane z oddawaniem komórek w wyniku prowadzonego procesu medycznego obejmującego fazy - przygotowawczą oraz właściwą związaną z pobraniem komórek jajowych i powołując się na artykułowaną w tym akcie prawnym zasadę niedochodowości, uznano, że otrzymywany z tego tytułu przez dawczynie dochód nie podlega opodatkowaniu. Wydając zaskarżoną interpretację stwierdzającą nieprawidłowość stanowiska Spółki organ ponownie, podobnie jak w poprzedniej uchylonej wyrokiem z dnia 11 września 2014r. interpretacji, powołał się na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 10 ust 1 pkt 9, 20 ust 1 i 21 ust 1 pkt 16b dochodząc do wniosku, że zwrot kosztów w postaci rekompensaty za niedogodności na rzecz dawczyń komórek jajowych podlega zwolnieniu z podatku dochodowego do wysokości obowiązujących limitów, co skutkuje tym, że na wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki informacyjne (art. 42 a u.p.d.o.f.), zaś w przypadku przekroczenia wskazanych w tych przepisach limitów (wg właściwego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r.), taki obowiązek wypełnić powinna. Stanowisko powyższe jest więc identyczne jak w uchylonej wyrokiem z dnia 11 września 2014r. interpretacji z dnia [...] r. W dalszej części zaskarżonej interpretacji, w odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę art. 12 Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. oraz niezgodności ustawy podatkowej z porządkiem prawnym UE, do którego przestrzegania zobowiązana jest Rzeczpospolita Polska, podniesiono, że przychody dawczyń komórek jajowych z tytułu wypłacanych przez Wnioskodawcę "rekompensat", nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi zamknięty katalog przychodów/dochodów wolnych od podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uwagi na powyższe okoliczności stanowisko Wnioskodawcy, że wypłacana dawczyniom rekompensata, zgodnie z zasadą niedochodowości wynikającą z Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalania norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uznano za nieprawidłowe. Stwierdzono, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie jest uprawniony do bezpośredniego stosowania przepisów wspomnianej Dyrektywy, a w konsekwencji nieopodatkowania wypłacanej przez niego na rzecz dawczyń komórek jajowych przedmiotowej rekompensaty, ponieważ podstaw takich nie dają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując podkreślono, że dokonywany przez Wnioskodawcę zwrot kosztów w postaci rekompensaty za niedogodności na rzecz dawczyń komórek jajowych podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości obowiązujących limitów, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkuje tym, że na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki informacyjne. W przypadku przekroczenia limitów określonych w rozporządzeniu w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, bądź niespełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na Wnioskodawcy jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych ciążył będzie obowiązek wystawienia informacji o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych (PIT-8C) i wypełnienia obowiązków określonych w art. 42a ww. ustawy. W ocenie Sądu, powyższe stanowisko ponownie, podobnie jak w poprzednio uchylonej interpretacji, nie wskazuje, dlaczego organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w zakresie obowiązywania zasady niedochodowości w odniesieniu do wszystkich aktów międzynarodowych wskazanych przez Wnioskodawcę, dlaczego organ interpretuje przepisy wskazanych aktów prawnych odmiennie i przede wszystkim dlaczego odmówił możliwości bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy w niniejszej sprawie, w tym w świetle przytoczonego przez Wnioskodawcę art. 288 Traktatu UE i orzecznictwa TSUE, co czyni uzasadnienie niekompletnym, a tym samym sprzecznym z dyspozycją art. 14c § 1 O.p., a także nie wypełnia wytycznych tutejszego Sądu zawartych w wyroku z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 687/14. W niniejszej sprawie interpretacja ponownie zatem nie czyni zadość powyższym wymaganiom, gdyż organ nie dokonał kompleksowej oceny i nie wskazał uzasadnienia prawnego odmowy zasadności stanowiska skarżącej w zakresie regulacji wynikającej z Dyrektywy, w szczególności dotyczących nieobowiązywania Dyrektywy wprost oraz przytoczonych aktów prawa międzynarodowego. Zdaniem Sądu, organ interpretujący ponownie więc odstąpił od oceny stanowiska Wnioskodawcy w wyżej wskazanym zakresie przedstawiając własne z jego oceną prawną. Naruszył tym samym art. 14c § 1 O.p. uniemożliwiając poznanie argumentów prawnych, które w świetle powołanych przepisów przez zainteresowanego przemawiają za nieprawidłowym ich zastosowaniem do przedstawionego stanu faktycznego. Powyższe uchybienie czyni zasadnymi, skierowane przeciwko wydanej interpretacji, zarzuty naruszenia prawa formalnego, których skutkiem jest jej uchylenie przez Sąd z podanych wyżej powodów. Ponieważ organ ponownie nie zawarł oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, Sąd nie może odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, bowiem w tym względzie brak jest stanowiska organu. Jak słusznie wskazano w motywach wyroku tutejszego Sądu z dnia 11 września 2014 r. rolą Sądu nie jest dokonywanie interpretacji zastępujących pogląd organu. Wskazać również należy, cytując motywy ww. wiążącego wyroku o sygn. akt I SA/Łd 687/14, że wnioskodawca domaga się prawnopodatkowej oceny sytuacji związanej z wypłatą rekompensaty dawczyniom komórek jajowych z punktu widzenia obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych dowodząc, że takich regulacji w prawie polskim brak, tymczasem organ dokonuje analizy tego świadczenia z punktu widzenia przepisów traktujących o zwrocie kosztów związanych z odbyciem podróży służbowej według cytowanego wcześniej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Przepisy te traktują o kosztach podróży i diecie, a więc świadczeniu przeznaczonym na pokrycie zwiększonych kosztów podróży pracowników sfery budżetowej i samorządowej (§ 2 i § 7 cyt. rozporządzenia), w sytuacji kiedy rekompensata jest świadczeniem o znacznie szerszym zakresie obejmującym to wszystko, co zostało opisane w pkt. G wniosku interpretacyjnego, czego organ dalej nie zauważa. Z tego punktu widzenia, jak słusznie podkreślił Sąd w ww. wyroku z dnia 11 września 2014 r., ocena prawna przedstawiona przez organ interpretujący wydaje się być nieporozumieniem i dopóki organ nie dokona oceny stanowiska strony, dopóty jego ocena prawna będzie nieuprawniona. Reasumując, podnieść należy, że wydając zaskarżony akt Minister Finansów dopuścił do naruszenia przepisów art. 153 p.p.s.a. oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. o skutku mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ zastosuje się do wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 687/14 i dokona oceny prawnej stanowiska strony z punktu widzenia powołanych przez nią przepisów prawa, a następnie wyrazi własną ocenę prawną przestawionego stanu faktycznego z uwzględnieniem wszystkich elementów, które składają się na rekompensatę w rozumieniu art. 12 ust 1 zd. drugie Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady . Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. ) orzeczono jak w sentencji. Rozstrzygając o kosztach postępowania Sąd miał na uwadze art. 200 oraz 205 § 2 tej ustawy. D. S.