I SA/Łd 66/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia za luty 2011 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia A Spółce z o.o. w R. za luty 2011 r. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że organ pierwszej instancji ocenił, że spółka odliczyła podatek naliczony z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty wskazane na tych dokumentach jako sprzedawcy, tj. z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Powyższe dotyczy faktur dokumentujących dostawy złomu wystawionych przez 13 podmiotów. Organ pierwszej instancji uznał, że działania kwestionowanych podmiotów nastawione były na pozorowanie działalności w celu zalegalizowania złomu niewiadomego pochodzenia. Jednocześnie organ ten stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza istnienie przedmiotu transakcji oraz fakt dokonania zapłaty za dostarczony złom. Powodem, dla którego zakwestionowano rzetelność faktur wystawionych przez 13 wystawców, jest natomiast brak tożsamości rzeczywistego sprzedawcy złomu i wystawcy wymienionego na zakwestionowanych fakturach. W efekcie powyższych ustaleń organ pierwszej instancji ocenił, że spółka zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu za luty 2011 r. o kwotę 5.588.408 zł. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji Spółka A zarzuciła naruszenie m.in. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 29 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Podniosła również zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodów z zeznań 31 pracowników skarżącej spółki na okoliczność: procedury przyjmowania towaru w spółce (w tym obiegu dokumentów), że towar wskazany fakturami wystawionymi przez kontrahentów został przyjęty na magazyn spółki w oparciu o dokumenty PZ, że cena była płacona oraz, że transakcje nie budziły ich wątpliwości co do rzetelności tych podmiotów, co pracownicy rozumieli przez dokument handlowy, do którego wystawiany był dokument PZ, kiedy dokumenty PZ były wystawiane i do jakiego dokumentu handlowego, czy w związku z wystawieniem faktury kontrahenci wydawali sprzedany towar spółce, czy zdarzyło się by kontrahenci w kolejnych partiach dostarczali taką samą ilość towaru i jak często takie sytuacje miały miejsce. Strona wniosła także o przeprowadzenie dowodu z zeznań D. S. i T. P. na okoliczność pozostawania ich w konflikcie, oraz dowodu z dokumentów potwierdzających popełnienie przestępstwa przez S. P. na szkodę Skarżącej spółki. Wypowiadając się w trybie art.200 Ordynacji podatkowej spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów z zeznań 16 pracowników, z zeznań P. M. na okoliczność dokonywania sprzedaży na rzecz spółki i przyczyn, dla których uwarunkowano zawarcie kolejnych umów zapłatą w formie gotówkowej, z zeznań D. S. na okoliczności nabycia towarów przez kontrahentów, dostaw towarów na rzecz B spółka z o.o., przebiegu tych transakcji, procedur związanych z przyjmowaniem towaru w spółce oraz obiegu dokumentów w lutym 2011 r. i z dokumentów to jest: faktury wystawionej przez firmę C i postanowień Prokuratury Rejonowej K.-P. dotyczących żądania wydania rzeczy, na okoliczność, że P. M. dysponował towarem sprzedawanym również na rzecz innych podmiotów i go wydawał. Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Ocenił, że rację ma organ pierwszej instancji kwestionując prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez 13 wystawców wyszczególnionych w decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że sporne faktury wpisują się w hipotezę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż podmioty wskazane jako sprzedawcy nie były faktycznymi dostawcami złomu, o czym spółka wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej winna była wiedzieć. Ponadto ocenił, że zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że spółka otrzymała złom (od innej osoby aniżeli wskazana na fakturze) i dokonała za niego zapłaty. Ponieważ ustalenia dotyczące każdego ze spornych wystawców zostały szczegółowo opisane w decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy odstąpił od przedstawiania stanu faktycznego dotyczącego okoliczności, w jakich funkcjonowali poszczególni wystawcy spornych faktur, natomiast skoncentrował się na tych okolicznościach, dowodach i ocenach, które podważa strona. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji, zgodnie z którym w przypadku spornych transakcji organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż powyższa klauzula ma zastosowanie jedynie do transakcji poprawnych podmiotowo i przedmiotowo. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji z ostrożności procesowej wskazał na okoliczności, które dowodzą braku należytej staranności kupieckiej w postępowaniu spółki, zatem błędny pogląd organu pierwszej instancji należy uznać za nieistotny. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego nie można zgodzić się z zarzutem, że decyzja organu I instancji oparta na dowodach w postaci uzasadnień decyzji podatkowych wydanych dla kontrahentów strony na podstawie art.108 ustawy o VAT. Akta analizowanej sprawy obejmują także dowody, na które powołały się organy orzekające w sprawie wystawców spornych faktur. Fakt powołania się na te decyzje oraz przywołania w decyzji organu pierwszej instancji okoliczności wskazanych w decyzjach wydanych dla kontrahentów nie oznacza naruszenia art.180, art.181 i art.194 § 1 Ordynacji podatkowej. Za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art.191 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że podstawą oceny, że wystawione przez kontrahentów faktury są fikcyjne była nie tylko okoliczność nieskładania przez nich deklaracji VAT, ale szereg innych okoliczności jak: posługiwanie się przez te podmioty fikcyjnymi, tj. niedokumentującymi faktycznych transakcji fakturami zakupu złomu, nieprowadzenie działalności pod wskazanymi adresami, wystawianie za wynagrodzeniem fikcyjnych faktur na polecenie osób trzecich, brak ponoszenia typowych kosztów związanych z prowadzeniem firmy, podawanie na wystawionych fakturach nieprawdziwych (nieprzydzielonych żadnemu pojazdowi) numerów rejestracyjnych pojazdów, brak zaplecza do prowadzenia działalności, w tym samochodów, wózków czy wag oraz niezatrudnianie pracowników, korzystanie z pomocy kolegów i innych osób, których dane nie zostały ujawnione, samodzielne kierowanie samochodami ciężarowymi bez posiadania prawa jazdy (w tym kategorii B), wystawianie faktur zawierających identyczne dane co do ilości i rodzaju sprzedanego złomu oraz jego ceny, wystawianie faktur stanowiących wierną kopię faktur otrzymanych, składanie nieprecyzyjnych i sprzecznych zeznań na temat swojej działalności, brak zezwoleń na prowadzenia działalności w zakresie handlu złomem, brak elementarnej wiedzy dotyczącej prowadzonej przez te podmioty działalności (np. co do choćby przybliżonej ilości nabywanego i sprzedawanego złomu, danych swoich kontrahentów), brak kontaktu z podmiotami, nieprowadzenie dokumentacji podatkowej. Wobec powyższego za bezzasadny uznano również zarzut naruszenia art 2, art. 20, art 22 i art. 146 ust. 4 pkt 7 Konstytucji RP oraz art. 7 i art. 8 ust. l ustawy o swobodzie działalności gospodarczej Ustalono, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury wystawione przez D, która według zeznań pracowników spółki dostarczała złom do oddziału w B. Pracownicy nie potrafili jednak wyjaśnić jak nawiązano współpracę z tą firmą, jaki złom dostarczała, kto dostarczał złom, jakimi samochodami, kto odbierał należności. Firma ta dokonywała transakcji z innymi podmiotami, które nie były kwestionowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ilościowego rozliczenia odpłatnych nabyć i dostaw towarów metodą FIFO i wywiodły, że rzeczywisty obrót towarem i sprzedaż przez tą firmę nie ma pokrycia w legalnych zakupach przez nią złomu. Uznano zatem, że faktura nr [...] wystawiona przez Z. L. na rzecz strony nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży. Podobna sytuacja ma odniesienie do firmy E, która według dokumentów źródłowych dostarczała złom do oddziału w Ł. Ogólne zeznania pracowników spółki nie mogą zdaniem organu stanowić podstawy do przyjęcia, że faktury od tego podmiotu są rzetelne. Według zeznań M. S. złom dostarczał nie zawsze osobiście. Z dostawami miał jeździć Ł. K., który wystawiał faktury i pobierał gotówkę. Żaden z pracowników spółki nie wspominał o jakimkolwiek przedstawicielu firmy E, a T. P. nie zgłosił się na przesłuchanie, którego celem miało być ustalenie okoliczności transakcji z kontrahentami spółki. Organ podkreślił także, że wartość towaru z faktur firmy E (od ponad 200.000 zł do ponad 400.000 zł) obligowała do dokonywania zapłat przelewem, nie gotówką. Organ nie uznał także rzetelności transakcji z firmą F mimo zeznań części pracowników spółki potwierdzających transakcje z tym podmiotem. Organ podniósł, że pracownicy spółki M. B. i R. N. nie wymienili tej firmy jako dostawcy złomu. Na podstawie zeznań K. N. organ ustalił, że jedynym dostawcą złomu dla tej firmy miał być G. R., a jedynym jej odbiorcą skarżąca spółka. Ani firma F ani jej dostawca nie posiadali zaplecza do prowadzenia działalności w tym samochodów, nie zatrudniali pracowników. K. N. na fakturach wystawionych spółce podał jako swój – NIP wystawiony dla innej osoby. Zapłaty dokonywano wyłącznie gotówką. Nie znał źródła pochodzenia złomu i źródła tego nie ustalono, gdyż w dniu 6 marca 2011 r. zmarł G. R.. W odniesieniu do firmy G P. D. ustalono, że jej jedynym dostawcą był M. G. prowadzący działalność pod nazwą H. Zeznał on, że założenie firmy zaproponował mu G. R., a jego rolą było fikcyjne fakturowanie dostaw na rzecz firmy P. D., za co otrzymywał wynagrodzenie od G. R. Organ wskazał, że udział G. R. w transakcjach w transakcjach z tymi firmami powinien wzbudzić wątpliwości spółki, tym bardziej, że warunkiem dokonania dostaw była zapłata gotówką, w sytuacji gdy większość transakcji (31 na35 transakcji) przekraczała kwoty 15.000 euro, co oznacza, że spółka nie zachowała ostrożności kupieckiej. Zdaniem organu również kolejna firma C nie była rzeczywistym dostawcą złomu na rzecz skarżącej spółki. Firma ta nie zatrudniała żadnych pracowników, a jej dostawcami były trzy firmy, które w rzeczywistości zajmowały się wystawianiem fikcyjnych faktur. P. M. wyjaśnił, że to dostawcy zgłaszali się do niego z ofertą sprzedaży. On negocjował cenę z T. P. Złom przewożono transportem dostawców. Przesłuchany jako świadek zeznał, że jedynym jego dostawcą był Ł. R. Nie znał kierowcy Ł. R. Nie wiedział dlaczego Ł. R nie dostarczał złomu bezpośrednio do strony skarżącej. Stwierdził, że "może nie potrafił wynegocjować takich cen z A". Nie znał pochodzenia złomu. Ze swoim dostawcą rozliczał się po otrzymaniu gotówki od spółki. Wskazując na nierzetelność faktur wszystkich 13 dostawców i opierając się na zeznaniach pracowników spółki oraz na dokumentach źródłowych organ stwierdził, że spółka złom otrzymała i dokonała za niego zapłaty, tylko dostawcami złomu nie były firmy wskazane na kwestionowanych fakturach. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W skardze na decyzję organu odwoławczego spółka reprezentowana przez radcę prawnego zarzuciła naruszenie: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 122, art. 121§ 1 w związku z art. 123 § 1 i art. 127, art. 233 § 2, art. 235 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 188 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie i/lub błędną wykładnię. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie będące skutkiem naruszenia ww. przepisów postępowania i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, a w wyniku tego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy przepis ten nie powinien być zastosowany, będące również skutkiem naruszenia ww. przepisów postępowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących przepisów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (tekst jedn. Dz.U. 2015.613 ze zm.) zawierającej uregulowania w zakresie postępowania podatkowego, ani przepisów prawa materialnego, w tym przypadku przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej "ustawy o VAT" (tekst jedn. Dz.U.2011.177.1054 ze zm.). Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z obowiązującymi przepisami. Jako niezasadny należy ocenić zarzut błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Pełnomocnik skarżącej spółki nie wyjaśnił w uzasadnieniu skargi na czym polega błędna wykładnia przywołanego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), zaś - w odniesieniu do transakcji, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 wymienionej ustawy (tj. zakupów złomu, jeżeli dokonującym jego dostawy jest podatnik prowadzących działalność gospodarczą, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2) - kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. l pkt 7 podatnikiem jest ich nabywca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT). Należy zgodzić się z organem podatkowym, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i, co do zasady, nie podlega ograniczeniu. Nie oznacza to jednak, że prawo to jest bezwzględnie obowiązujące. Otóż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego m.in. faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT). Dokonując wykładni przepisów regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego i ograniczeń tego prawa organ podatkowy odwołał się do poglądów zawartych w wyrokach sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, które sąd rozstrzygający niniejszą sprawę w pełni podziela. Sąd podziela zatem stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym możliwość wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie będzie niezgodna z prawem unijnym, o ile będzie celowa dla uniknięcia oszustw podatkowych lub szerzej - zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego. Należy zgodzić się z organem podatkowym, iż zakaz odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych transakcji wpisuje się w ten cel, gdyż zapobiega wykorzystywaniu zasady neutralności VAT w celach nieuczciwych. Sąd stwierdza, że treść zaskarżonej decyzji odpowiada wnioskom wynikającym z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, w tym z wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. (C-80/11 Mahageben i C-142/11 David). Z szeregu orzeczeń TSUE wynika, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Sytuacja taka występuje w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe popełnione jest przez samego podatnika, jak również wówczas, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczy w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Wobec powyższego zarzut błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, należy uznać za niezasadny. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) strona skarżąca wskazała na błędną ocenę organów podatkowych w zakresie dostaw złomu od poszczególnych dostawców. Mając na uwadze ustalone okoliczności towarzyszące dostawom złomu od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach jako dostawcy Sąd stwierdza, że organ podatkowy miał podstawy by nie dać wiary zeznaniom świadków i kierując się zasadami logiki i doświadczenia przyjąć, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych dostaw złomu. Taka ocena nie jest, w świetle powyższych okoliczności oceną dowolną, dokonaną z naruszeniem art. 191 O.p. Przedstawiając zeznania pracowników spółki, organ wskazał także na inne ustalenia, podważające wiarygodność powyższych zeznań. W ocenie Sądu stanowisko organów nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Organ kierował się zasadami logiki i doświadczenia życiowego i wszechstronnie ocenił zgromadzone dowody. Wskazać tu należy na art.22 ust.1 ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U.2015.584 ze zm) który stanowi, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca (pkt.1) oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. (pkt.2). Podmiot prowadzący działalność gospodarczą, dokonujący zapłaty tylko gotówką powinien mieć świadomość naruszenia tego przepisu prowadzącą do utajnienia danych dostawcy. Jednocześnie podmiot taki rezygnuje z ochrony, jaką daje działalność w dobrej wierze Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Takiej oceny zdaniem Sądu dokonano w analizowanej sprawie. Ocenie poddano materiał dowodowy zebrany w sposób wyczerpujący. Wszystkie przeprowadzone dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 O.p. Zgodnie z tym przepisem, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl natomiast art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z powołanych regulacji wynika, że organ miał pełne prawo wykorzystać w niniejszej sprawie materiały z innych postępowań. Zasada bezpośredniości dowodów, jakkolwiek optymalna z punktu widzenia zasadniczego zadania postępowania dowodowego, tj. zasady prawdy materialnej, nie jest absolutna, gdyż w konkretnym postępowaniu może się okazać wystarczające poprzestanie na dowodach przeprowadzonych i utrwalonych w innych postępowaniach. Sąd stwierdza także, że organy podatkowe nie naruszyły prawa odmawiając przeprowadzenia dowodów z przesłuchania zawnioskowanych świadków. Strona zażądała przesłuchania jej pracowników, prezesa oraz niektórych dostawców. Żądanie strony należy uwzględnić jeżeli zachodzą przesłanki z art.188 O.p. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p., gdyż organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę. Wnioskowani pracownicy strony byli przesłuchiwania. Strona nie brała udziału w przeprowadzaniu dowodu z ich przesłuchania z własnej woli. Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe analiza istniejących już dowodów w postaci zeznań świadków uzasadniała odmowę ponownego ich przesłuchania. Za chybiony także należy uznać zarzut wyrażony w skardze kasacyjnej skarżącej, a sprowadzający się do zarzutu, naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. Wbrew bowiem twierdzeniom skargi kasacyjnej, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wszystkie wymagane prawem elementy - wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art.194 § 1 O.p. stanowiący, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Wbrew stanowisku strony skarżącej zaskarżona decyzja nie opiera swego rozstrzygnięcia wyłącznie na decyzjach wydanych wobec kontrahentów strony, jakkolwiek wskazuje kontrahentów wobec których wydano decyzje na podstawie art.108 § 1ustawy o VAT. Organy przeanalizowały bowiem w kontrolowanym postępowaniu okoliczności zawarcia transakcji przez stronę skarżącą z jej kontrahentami, realizacji transakcji oraz rozliczenia. W ocenie Sądu dowody zgromadzone w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym stanowiły podstawę dla organu odwoławczego do wydania decyzji na podstawie art.233 § 1 pkt.1 O.p. Prawidłowo przeprowadzone w ocenie Sądu postępowanie skutkowało pozbawieniem strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organy wykazały, że czynności stwierdzone tymi fakturami nie zostały dokonane przez wystawców faktur. Przepisy ustawy o VAT mające zastosowanie w niniejszej sprawie powtarzają w istocie regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE. To z treści powyższych przepisów wynika, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest faktura dokumentująca nabycie towaru lub usługi. Z orzecznictwa TSUE (także przywołanego przez organ w zaskarżonej decyzji i przez stronę w skardze) generalnie wynika, że gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa towaru została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie o niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Nie jest zatem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Sąd ocenił, że organ odwoławczy słusznie uznał, iż całokształt okoliczności związanych ze spornymi transakcjami zakupu złomu pozwala na stwierdzenie, że skarżący nie wykazał należytej staranności, nabywając złom od wskazanych podmiotów. Sąd podziela stanowisko organu, że skarżący co najmniej mógł przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach o charakterze oszukańczym. Spółka nie podejmowała jakichkolwiek działań w celu weryfikacji swoich klientów poprzez żądanie okazania obowiązkowego w handlu złomem zezwolenia na zbieranie i transport odpadów, nie regulowała należności w formie przelewu bankowego, co miałoby wpływ na transparentność transakcji. Spółka nie wypracowała żadnych procedur obligujących pracowników do weryfikacji kontrahentów. W konsekwencji zasadnie przyjęto, że spółka była nieuprawniona w świetle art.88 ust.3a pkt.4 lit.a) ustawy o VAT do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W tej sytuacji Sąd skargę oddalił na podstawie art.151 p.p.s.a. J.Z.