I SA/Łd 660/15

Dnia 24 września 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2015 roku sprawy ze skargi C. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...]. I SA/Łd 660/15 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku zawieszające postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. uchylającej w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2009 r. do stycznia 2011 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. do czasu wydania prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego w sprawie dotyczącej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Podstawą postanowienia były następujące ustalenia i wnioski organu prowadzącego postępowanie. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. stwierdzono, że w okresie od lutego 2009 r. do stycznia 2011 r. C. N., sprawując na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł. W. z dnia [...] r. sygn. akt [...], zarząd nad nieruchomością położoną w Ł. przy ulicy A 10/12, wystawiał faktury z tytułu najmu powierzchni użytkowej oraz opłat za energię, wskazując jako sprzedawcę właściciela nieruchomości – W. K.. Opierając się na powyższych ustaleniach Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. w dniu [...] roku wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące od lutego 2009 r. do stycznia 2011 r., uznając, że sądowy zarządca nieruchomości nie jest przedstawicielem właściciela, lecz działa we własnym imieniu, na podstawie umocowania sądowego, jest stroną wszystkich czynności i ponosi odpowiedzialność wobec właściciela nieruchomości oraz sądu, a w konsekwencji jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując w uzasadnieniu, że obrotem zarządcy sądowego jest wynagrodzenie przyznane mu przez sąd, a nie należności z umów najmu, z których zobowiązany jest się rozliczyć wobec właścicieli nieruchomości. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. w dniu [...] r. wydał decyzję weryfikującą prawidłowość rozliczeń podatnika w zakresie podatku VAT za okres od lutego 2009 r. do stycznia 2011 r., uznając, że w okresie tym nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług zarządu zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, kwestionując jednocześnie prawidłowość dokonanych przez podatnika korekt podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu odsprzedaży dokonanej na rzecz właściciela zarządzanej nieruchomości (W. K.) zakupionych towarów i usług wykorzystanych do utrzymania zarządzanej nieruchomości. W wyniku odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w części dotyczącej rozliczenia za miesiące od lutego 2009 r. do października 2010 r., w pozostałej części natomiast, obejmującej okres od listopada 2010 r. do stycznia 2011 r., orzekł co do istoty. W uzasadnieniu decyzji organ uznał, że podatnik prawidłowo rozliczył faktury korygujące sprzedaż usług najmu w zarządzanej nieruchomości w miesiącach, w których uwzględnione zostały pierwotne faktury korygujące, tj. za miesiące od lutego 2009 r. do października 2010 r., kwestionując jednocześnie działanie podatnika polegające na uwzględnieniu w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r. faktur korygujących do refaktur, na podstawie których C. N. obciążał W. K. wydatkami dotyczącymi zarządzanej nieruchomości, przy jednoczesnym odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z pierwotnych faktur. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 83/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę podatnika na powyższą decyzję organu odwoławczego, uznając stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przedstawione w zaskarżonej decyzji za prawidłowe. Uzasadniając wyrok WSA w Łodzi wskazał, że dostawa towarów i świadczenie usług ma charakter obiektywny i czynności te mają miejsce niezależnie od stanowiska sądu nadzorującego zarząd nieruchomością. Zarządca nieruchomości nabywa towary i usługi działając we własnym imieniu, lecz na rzecz właściciela nieruchomości, który staje się rzeczywistym nabywcą towarów i usług. Nie ma więc uzasadnienia pogląd, że do wykonania czynności opodatkowanych dochodzi dopiero w chwili podjęcia przez sąd nadzorujący zarząd rozstrzygnięcia w przedmiocie oceny prawidłowości wydatków ponoszonych przez zarządcę. Żaden z obowiązujących przepisów, w ocenie Sądu, nie uzależnia momentu powstania obowiązku podatkowego od zatwierdzenia czynności podejmowanych przez zarządcę przez sąd sprawujący nadzór nad zarządem. Jak zauważył dalej WSA, stanowisko podatnika jest niekonsekwentne i sprzeczne z podstawowymi zasadami podatku od towarów i usług, ponieważ z jednej strony zakupione towary i usługi będące przedmiotem refakturowania podatnik uwzględnia przy realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego bez decyzji sądu sprawującego nadzór nad zarządcą, z drugiej natomiast powstanie obowiązku podatkowego uzależnia od rozstrzygnięcia tego sądu. W dniu 20 października 2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wpłynęła skarga kasacyjna od powyższego wyroku, w której - obok zarzutów dotyczących braku podjęcia działań mających na celu wyjaśnienie momentu powstania obowiązku podatkowego dla kwestionowanych usług nabywanych przez podatnika, a mających być przedmiotem odsprzedaży na rzecz właściciela nieruchomości - pełnomocnik podatnika podniósł również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie stwierdził nieważności decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji, pomimo iż organ pierwszej instancji nie był organem właściwym miejscowo do rozstrzygania w sprawie. Następnie w dniu 17 grudnia 2014 r. do Izby Skarbowej w Ł. wpłynął wniosek pełnomocnika podatnika o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. uchylającej w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2009 r. do stycznia 2011 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ - jako wydanej z rażącym naruszeniem przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieprzekazanie sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości. Uzasadniając wniosek pełnomocnik podatnika podniósł, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B., wszczynając postanowieniem z dnia [...] r. postępowanie w sprawie, zaniechał obowiązku badania z urzędu swojej właściwości miejscowej, pomimo tego że dysponował informacjami o tym, iż podatnik nie wykonuje czynności opodatkowanych w miejscu wskazanym w zgłoszeniu VAT-R, tj. w Ł. przy ulicy B 23. Budynek położony pod tym adresem był bowiem w momencie wszczęcia postępowania (jak również co najmniej trzy lata wcześniej) przedmiotem prac remontowych, których zakres i stopień zaawansowania wykluczał możliwość wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w tej nieruchomości, o czym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. wiedział. W dniu 8 listopada 2011 r. organ ten złożył bowiem do Prokuratury Okręgowej w Ł. zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa między innymi przez C. N., wskazując między innymi, że jest on zameldowany na ul. B 23 w Ł., jednakże tam nie zamieszkuje, ponieważ nieruchomość tam położona jest w stanie surowym bez odbioru technicznego i nie nadaje się do zamieszkania. Pełnomocnik podatnika wskazał także, że brak fizycznej możliwości wykonywania działalności gospodarczej w nieruchomości położonej przy ul. B 23 w Ł. dostrzegł również Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wydając decyzję z dnia [...] r. o odmowie nadania NIP i zarejestrowania w rejestrze podatników podatku od towarów i usług Spółki komandytowo-akcyjnej A z siedzibą w Ł. przy ulicy B 23 ze względu na stan budynku znajdującego się pod tym adresem, który nie pozwala na prowadzenie w nim działalności. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zawiesił postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] r. uchylającej w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2009 r. do stycznia 2011 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. do czasu wydania prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego w sprawie dotyczącej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik strony, wnosząc o jego uchylenie, zarzucił naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez zawieszenie postępowania, pomimo że rozpatrzenie sprawy zainicjowanej wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] r. nie jest uzależnione od wydania prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego w sprawie dotyczącej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. W ocenie podatnika nie było podstaw do zawieszenia postępowania, nie występuje bowiem zagadnienie wstępne, którego rozstrzygnięcie przez sąd byłoby konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem pełnomocnika, w kontekście wszczętego postępowania sądowoadministracyjnego zauważyć trzeba, że złożone przez podatnika skarga do WSA w Łodzi, a następnie skarga kasacyjna do NSA, dotyczyły decyzji z dnia [...] r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Kontrola sądów administracyjnych może zatem dotyczyć jedynie tych decyzji, a nie decyzji będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności. Nie ma żadnych możliwości proceduralnych dla sądów do wiążącego wypowiedzenia się (w tym sformułowania ocen prawnych i wskazań dalszego postępowania, które byłyby wiążące dla organów podatkowych) w odniesieniu do decyzji z dnia [...] r., bowiem ta decyzja nie była przedmiotem zaskarżenia do sądów. Postanowieniem z dnia [...] roku, wydanym po rozpoznaniu powyższego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy wskazane na wstępie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., odwołując się do ustaleń w sprawie, stwierdził, że zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji wywiódł, że postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. do czasu wydania prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego w sprawie dotyczącej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., ma bezpośredni związek z postępowaniem o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] r. uchylającej w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2009 r. do stycznia 2011 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jak również ma charakter wyłącznie prawny. Organ podkreślił przy tym, że orzeczenie to będzie rozstrzygało właściwość miejscową Naczelnika Urzędu Skarbowego. W złożonym wniosku postawiony jest zarzut, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie stwierdził nieważności decyzji organów podatkowych pierwszej instancji, pomimo iż organ pierwszej instancji nie był organem właściwym miejscowo do rozstrzygania w sprawie. Ponadto organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą, w tej samej sprawie, w przyszłości formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci zaś moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, zaistniałych po wydaniu wyroku, oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Organ podkreślił przy tym, że moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 powyższej ustawy w odniesieniu do organów administracyjnych, a także sądów, oznacza zatem, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 powyższej ustawy, wyraża się również w tym, że nie tylko sąd wydający rozstrzygnięcie, ale także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe postanowienie pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zawieszenie postępowania, pomimo że rozpatrzenie sprawy zainicjowanej wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] r. nie jest uzależnione do wydania prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego w sprawie dotyczącej decyzji z dnia [...] r. Z tego względu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. bezzasadnie zawiesił postępowanie wszczęte wnioskiem podatnika z dnia 10 grudnia 2014 r. o stwierdzenie nieważności decyzji tego organu z dnia [...] r., powołując się na podstawę zawieszenia z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zasadny jest zatem zarzut naruszenia tego przepisu. Zgodnie z treścią wskazanego wyżej przepisu organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne, nazywane także kwestią wstępną lub prejudycjalną, to pewna kwestia o charakterze otwartym, czyli jeszcze nie przesądzona, której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (zob. Piotr Pietrasz, Komentarz do art. 201 Ordynacji podatkowej, LEX, 2013). Z analizy powyższego przepisu wynika, że istotne elementy zagadnienia wstępnego są następujące: - pojawia się ono w toku konkretnego postępowania podatkowego, - jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, co oznacza, że organ prowadzący postępowanie, w którym to zagadnienie się pojawiło, nie jest uprawniony do samodzielnego rozstrzygnięcia tego zagadnienia, - rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, co oznacza, że bez wcześniejszego rozstrzygnięcia pojawiającego się zagadnienia wstępnego nie jest możliwe dalsze rozpatrywanie sprawy i wydanie decyzji kończącej, - istnieje zależność pomiędzy rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, co oznacza, że treść zagadnienia wstępnego ma bezpośredni wpływ na istotne kwestie, które muszą być przedmiotem rozpatrywania w ramach danej sprawy i na treść decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Kwestia mogąca stanowić zagadnienie wstępne cechuje się zatem odrębnością od zagadnienia prawnego będącego przedmiotem rozstrzygania w ramach danej sprawy. Odrębność ta wynika zarówno z różnej treści problematyki prawnej, jak i z tego, że do rozstrzygnięcia tych różnych zagadnień powołane są różne organy lub organ i sąd, jednakże bez wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego nie jest możliwe rozpoznanie i rozstrzygnięcie danej sprawy. Według Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zagadnienie wstępne, jakie się pojawiło w sprawie wszczętej wnioskiem podatnika z dnia 10 grudnia 2014 r. o stwierdzenie nieważności decyzji tego organu z dnia [...] r., to pytanie, czy organ odwoławczy, wydając decyzję o charakterze kasacyjnym, postąpił właściwie przekazując sprawę Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. do ponownego rozpoznania, czy też naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, gdyż nie zauważył, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. Określona wyżej kwestia prawna nie ma charakteru zagadnienia wstępnego w sprawie prowadzonej w trybie nadzwyczajnym, wszczętej wnioskiem podatnika z dnia 10 grudnia 2014 r., z następujących przyczyn. Przede wszystkim nie jest to żadna odrębna kwestia, która pojawiła się podczas rozpatrywania sprawy niniejszej. O takiej odrębności nie może być mowy, bo rozstrzygnięcie tej kwestii jest właśnie istotą problemu podlegającemu rozpoznaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej tego organu z dnia [...] r. Ponadto, do rozstrzygnięcia tego zagadnienia nie jest powołany inny organ administracji lub sąd, ale właśnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w toku postępowania, które zostało zawieszone. Wskazane przyczyny są zupełnie wystarczające do stwierdzenia braku podstawy prawnej do zawieszenia przez organ podatkowy postępowania w tej sprawie. Sam fakt, że być może Naczelny Sąd Administracyjny w postępowaniu kasacyjnym ze skargi C. N. wniesionej od wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 lipca 2014 r. odniesie się również do kwestii właściwości miejscowej organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie wydania decyzji podatkowej z dnia [...] r. nie oznacza, że mamy do czynienie z zagadnieniem wstępnym. Nie ma uzasadnienia prawnego do zawieszania postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej tylko dlatego, że stanowiłoby to ułatwienie dla organu, jeżeli jednak nie występują przesłanki określone w tym przepisie. Takie niewłaściwe postępowanie organu administracji powoduje naruszenia art. 125 i art. 139 Ordynacji podatkowej, które nakładają na organy obowiązek działania sprawnego i bez zbędnej zwłoki. Stwierdzone przez Sąd naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej spowodowało niezasadnie zatamowanie biegu postępowania nadzwyczajnego. Z uwagi na naruszenie tego przepisu należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylić zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i poprzedzające je postanowienie tego organu. E.B.