I SA/Łd 662/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak, Sędziowie NSA T. Porczyńska (spr.), J. Brolik, Protokolant : A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji i przekazania sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. do ponownego rozpatrzenia temu organowi oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił spółce z o.o. A z siedzibą w R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003r. w wysokości 54.226 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 135,00 zł. Organ podatkowy ustalił następujący stan faktyczny: Spółka A w złożonym za rok 2002 wstępnym zeznaniu wykazała nadwyżkę podatku dochodowego w kwocie 2.899 zł i nadwyżka ta w dniu 16 czerwca 2003r. została spółce zwrócona. W dniu 2 lipca 2003 r. skarżąca spółka złożyła skorygowane zeznanie podatkowe za rok 2003 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 135 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania zakwestionowano jako koszt uzyskania przychodu wydatki w kwocie 17.542,83 zł, poniesione z tytułu wyjazdów służbowych, stwierdzając że nie zostały one rzetelnie rozliczone, a dowody księgowe stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej nie odzwierciedlają rzeczywistej sytuacji faktycznej. Ustalono, że do samochodów służbowych było tankowane paliwo w czasie, w którym zgodnie z poleceniem wyjazdu samochody te powinny przebywać za granicą oraz że delegacje wystawiano na pracowników, którzy w czasie objętym delegacją wykonywali czynności biurowe lub przebywali w innych miejscowościach. Ponadto stwierdzono nieprawidłowe zakwalifikowanie do koszów uzyskania przychodów wydatków w wysokości 7.781,26 zł, poniesionych z tytułu zwrotu kosztów używania przez pracowników spółki prywatnych samochodów do celów służbowych, ze względu na nie sporządzenie w terminie określonym przez przepisy ewidencji przebiegu pojazdów. Ustalono ponadto, że skarżąca spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek w łącznej kwocie 35.937,54 zł na wynajem powierzchni handlowej oraz zakup artykułów spożywczych i innych takich jak środki czystości, żarówki, drobne artykuły gospodarstwa domowego. Zdaniem organu powyższe wydatki nie kwalifikują się do kosztów uzyskania przychodu ze względu na brak związku z rodzajem prowadzonej działalności. Przedmiotem działalności spółki jest sprzedaż artykułów gospodarstwa domowego poza siecią sklepową, poprzez prezentację tego sprzętu, dokonywaną przez organizatorów. Zgodnie z zawartymi umowami i regulaminem koszty związane z prezentacją (zakup produktów oraz najem powierzchni) ponosili organizatorzy pokazów, zobowiązani do ich zorganizowania oraz finansowania kosztów związanych z przeprowadzeniem pokazu. Koszty te nie stanowiły zatem kosztów działalności spółki. Trzy aneksy do zawartych umów przedłożone przez spółkę przewidywały, że wszystkie koszty związane z prowadzeniem imprezy promocyjnej finansowane są we własnym zakresie przez organizatora, jednak organ podatkowy stwierdził, że wprowadzone zmiany do umów nie znalazły odzwierciedlenia w rozliczeniach finansowych, prowizje wypłacone organizatorom nie zostały pomniejszone o koszty zorganizowania pokazu. W dniu 3 marca 2004r, spółka A wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności: - art. 6 ust. 5 poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez pominięcie prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu przez pracownika i żądanie okazania ewidencji przez biuro rachunkowe, oraz zastosowanie w sprawie przepisów obowiązujących od l stycznia 2004r, - art. 15 ust. l w związku z art. 9 tej ustawy poprzez pominięcie umów zawartych z organizatorami pokazów oraz aneksów do tych umów i nieuwzględnienie faktu, że koszty zorganizowania pokazów zostały faktycznie poniesione przez skarżącą spółkę, pominięcie łącznej wartości wszystkich umów oraz faktu, że zabudowa stoisk stanowi własność skarżącej spółki. Ponadto spółka zarzuciła organowi podatkowemu błędne ustalenia faktyczne co do braku ewidencji przebiegu pojazdów, co do zawartych aneksów do umowy, co do zmiany aneksu mającej istotny związek z kosztami i daty jego powstania, oraz co do i kosztów zakupu żywności przez spółkę, pominięcie scenariusza prezentacji, zasad szkolenia prezenterów, zasad zakupu towarów na rachunek spółki celem ich testowania oraz pominięcie faktu że strona miała możliwość wliczania dokonanych zakupów do kosztów reprezentacji i reklamy. Zarzucono pominięcie części wyjaśnień skarżącej co do ewidencji przebiegu pojazdów oraz kosztów delegacji zagranicznych. W związku z zarzuconymi uchybieniami spółka wniosła o zmianę decyzji i cofnięcie nałożonych zobowiązań podatkowych lub o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o przeprowadzenie dowodu z zeznań pełnomocnika spółki - p. W. P. na okoliczność powstania kosztów zakwestionowanych przez organ podatkowy oraz przeprowadzenie dowodu z dodatkowo złożonych dokumentów. W uzasadnieniu swego odwołania spółka nie zgodziła się z wieloma ustaleniami poczynionymi przez organ podatkowy. W szczególności podniosła, że ewidencje przebiegu prywatnych pojazdów używanych do celów służbowych były prowadzone terminowo i potwierdzane przez osoby upoważnione, nie były jedynie przechowywane w biurze rachunkowym w którym znajdują się wszystkie dokumenty spółki. Ponadto podniesiono, że z uzasadnienia decyzji nie wynika na jakich przepisach oparto kwestionowanie tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, oraz że organ podatkowy pominął wiele okoliczności związanych z organizowaniem pokazów sprzedawanych towarów, zwłaszcza fakt, że zabudowa stoisk jest własnością spółki, a zatem to spółka ponosi koszt jego dostosowania, adaptacji, organizacji i remontów. Wskazano, że zakupione artykuły żywnościowe używane były przez spółkę do testowania przepisów kulinarnych, szkolenia prezenterów, oraz do przeprowadzania prób robota kuchennego. Zarzucono także, że urząd skarbowy wydał decyzję opierając się na przepisach art. 21 § 3 i art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, które weszły w życie l stycznia 2003r. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji oraz orzekł o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy uznał bowiem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W ocenie organu odwoławczego ponownym postępowaniem winny być objęte wydatki poniesione przez skarżącą spółkę z tytułu podróży służbowych jej pracowników, w tym bowiem zakresie uzasadnienie decyzji jest niewystarczające, ogranicza się do stwierdzenia, że uwzględniono korekty delegacji służbowych. Nie ustalono w oparciu o jakie dokumenty spółka ustaliła datę wyjazdu i powrotu pracownika z delegacji. Organ odwoławczy wskazał, że w świetle obowiązujących przepisów wszelkie zapisy w księgach rachunkowych musza być dokonywane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Ponadto stosownie do art. 22 ust. l ustawy o rachunkowości dowody rachunkowe powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego przedłożone przez spółkę dokumenty nie spełniają powyższego wymogu, należy zatem stan faktyczny ustalić w oparciu o inne dowody, mogące się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Organ odwoławczy wskazał również, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wyjaśnił kwestii zużycia zakupionych artykułów spożywczych do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności nie odniesiono się do oświadczeń strony, że produkty były wykorzystane do testowania przepisów kulinarnych w związku z powstającą książką kucharską, do szkolenia prezenterów oraz testowania robota kuchennego. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie wymaga w tym zakresie, jak również co do zakupu innych artykułów chemicznych, papierniczych, wymaga uzupełnienia, w oparciu o posiadane przez spółkę dowody. Ponadto wskazano, że istnieje konieczność szczegółowego sprawdzenia czy zapisy znajdujące się w aneksach do zawartych umów znajdują odzwierciedlenie w rozliczeniach finansowych miedzy współpracującymi podmiotami. Stwierdzono również, że koszty aranżacji stoisk stanowią odrębną kategorię wydatków, niezależną od wydatków na dzierżawę, należy zatem rozważyć zasadność zaliczenia tych wydatków w kwocie 17.050 zł do kosztów uzyskania przychodów. Uzupełnienia wymaga również kwestia sprzedaży sprzętu gospodarstwa domowego spółce z o.o. B. w B., działającej do 28 września 2001 r. pod nazwa C, co do tego, czy pomiędzy tym podmiotem a spółką skarżącą nie występuje związek o którym mowa w art. 11 ust. 5 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych. Organ odwoławczy nakazał uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie zaliczonego przez organ pierwszej instancji wydatku w kwocie 3.705, 91 zł poniesionych przez spółkę w okresie 3-30 marca 2002r. na naprawę samochodu ciężarowego Fiat Ducato zakupionego w Belgii w dniu 7 lutego 2002r. W aktach sprawy brak jest bowiem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, załączonego do zgłoszenia celnego. Wskazano również, że organ podatkowy pierwszej instancji błędnie wskazał, że należny podatek dochodowy wynika z zeznania ostatecznego o wysokości osiągniętego dochodu, bowiem z treści art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że wiążące jest zeznanie wstępne. Organ odwoławczy ponadto stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut spółki co do nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez spółkę na rzecz pracowników z tytułu używania prywatnych samochodów do celów służbowych. Zdaniem organu, ewidencje przebiegu prywatnych pojazdów zostały sporządzone po przeprowadzeniu kontroli. Zasadne jest stwierdzenie, że ewidencje te nie były prowadzone, a w takiej sytuacji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Za nieuzasadniony uznał organ odwoławczy również zarzut nieprawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, bowiem postępowanie zostało wszczęte w roku 2003 i toczy się na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych, co wynika z art. 22 § l ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa. W dniu 10 lipca 2004r. A spółka z o.o. zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w części dotyczącej przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając jej naruszenie art. 233 § l pkt. 2 a) oraz art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 16 ust. l w związku z art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Podtrzymano również zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca spółka wniosła o podtrzymanie decyzji organu II instancji w części orzekającej o uchyleniu decyzji organu I instancji w całości oraz o uchylenie decyzji organu w części orzekającej o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania i wydanie decyzji w trybie art. 233 § l pkt. 2 a) o istocie sprawy lub umorzenia postępowania. W uzasadnieniu podniesiono, że Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania strony uchyliła decyzję organu pierwszej instancji, a po tej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Urząd Skarbowy w R. zażądał przedłożenia dokumentów w nieprzekraczalnym terminie czternastu dni. Zdaniem spółki jest to de facto wszczęcie nowego postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje; Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia. Istotą postępowania i rozpoznania sprawy przez organ II instancji jest po pierwsze ustalenie, czy organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające w całości, czy też tylko w części i po stwierdzeniu, że organ I instancji prawidłowo przeprowadził to postępowanie organ odwoławczy zajmuje się meritum sprawy i orzeka zgodnie z art. 233 § l pkt l i 2 lit. a ordynacji podatkowej. Natomiast w wypadku, gdy organ II instancji stwierdza, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w całości, a dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności i uprzednie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, powinien szczegółowo wskazać i opisać uchybienia organu I instancji i uchylając orzeczenie do ponownego rozpoznania, dokładnie wskazać wszystkie kwestie, których wyjaśnienie jego zdaniem jest konieczne. Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 229 powołanej ustawy organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Samo zatem stwierdzenie przez organ odwoławczy konieczności uzupełnienia dowodów nie jest wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 233 § 2 ordynacji, gdyż na mocy art. 229 takie uzupełnienie leży w kompetencjach organu odwoławczego. Z powołanych powyżej przepisów wynika zatem , iż decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie naruszył prawa stosując art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. Należy przypomnieć, że organ odwoławczy stwierdził, że prowadząc postępowanie podatkowe organ pierwszej instancji naruszył przepisy art. 187 § l i art. 180 ustawy ordynacji podatkowej, bowiem nie zebrano i nie rozpatrzono całego materiału dowodowego zaś uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji nie spełnia wymogów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ odwoławczy stwierdził nie ustosunkowanie się organu pierwszej instancji co do części postawionych przez spółkę zarzutów, w szczególności wykorzystania zakupionych artykułów spożywczych w celu testowania robota kuchennego, sprawdzenia przepisów kulinarnych oraz przeprowadzenia szkoleń prezenterów. Jednocześnie organ odwoławczy szczegółowo i obszernie wskazał szereg okoliczności wymagających dodatkowego zbadania, niezbędnych dla oceny prawidłowości zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Spełniony został zatem w rozpatrywanej sprawie warunek wskazany w art. 233 § 2 ordynacji podatkowej umożliwiający organowi odwoławczemu uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wskazanych braków nie mógł uzupełnić w postępowaniu dowodowym organ odwoławczy, gdyż wymagało to złożenia i zbadania dokumentów źródłowych zawartych w urządzeniach księgowych Spółki oraz złożenia dodatkowych wyjaśnień. Wykraczałoby to zatem poza granice uzupełnienia dowodów. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że również w odwołaniu zarzucono organowi pierwszej instancji niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, wskazano na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania z dodatkowo złożonych dokumentów oraz przesłuchania pełnomocnika spółki. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. a.k.