I SA/Łd 662/05

Dnia 2 marca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska (spr.), Sędziowie : Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych i umorzenia odsetek za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. nakazuje wypłacić pełnomocnikowi strony skarżącej ustanowionemu z urzędu adwokatowi T. G. kwotę 600 (sześćset) złotych wraz z należnym podatkiem od towarów i usług z funduszu Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. I SA/Łd 662/05 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. odmówił M. S. umorzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 4 175 złotych z tytułu sprzedaży w 1999 roku lokalu mieszkalnego oraz umorzył odsetki za zwłokę, naliczone od tego podatku, w wysokości 3 404,80 złotych. Podatniczka złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie zaległego zryczałtowanego podatku dochodowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w myśl art. 67 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 205 r. Nr 8, poz. 60) organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Jednakże instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter wyjątkowy i może znaleźć zastosowanie jedynie w tych przypadkach, w których ze względu na nadzwyczajne i niezależne od podatnika okoliczności, nie dysponuje on środkami finansowymi pozwalającymi na jednorazowe zaspokojenie całości kwoty zaległości podatkowej. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy I instancji podjął wszelkie niezbędne czynności mające na celu ustalenie aktualnej sytuacji finansowej strony oraz dokonał jej prawidłowej oceny. Dokonana analiza materiału dowodowego wykazała, iż strona zamieszkuje z niepełnosprawnym synem – D.. Jedynym dochodem rodziny jest zasiłek na dziecko niepełnosprawne oraz zasiłek dla matki samotnie wychowującej dziecko, w łącznej kwocie 907 zł netto. Wydatki związane z utrzymaniem rodziny kształtują się na poziomie ok. 200 zł (czynsz, energia oraz telefon). Ponadto strona posiada zadłużenie w Banku A na kwotę 64 000 zł, przy jednoczesnym braku majątku nieruchomego oraz wartościowego majątku ruchomego. W tak ustalonym stanie sprawy organy podatkowe uznały, iż strona nie wykazała, by zaistniały szczególne i wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie ulgi. Wskazały jednocześnie, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, kwota odprowadzonego podatku uzależniona jest wprost od wysokości uzyskanego przychodu, wyrażonego w cenie sprzedaży nieruchomości, czyli zryczałtowany podatek dochodowy znajduje pokrycie w kwocie uzyskanej ze sprzedaży. Organ odwoławczy podkreślił również, iż udzielona stronie ulga podatkowa, polegająca na umorzeniu zaległych odsetek za zwłokę, była wyrazem szczególnego potraktowania jej sytuacji materialno – życiowej, w porównaniu z sytuacją innych podatników, borykających się ze znacznie poważniejszymi trudnościami w zaspokajaniu swoich podstawowych potrzeb życiowych, a wywiązujących się obowiązków podatkowych. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległego podatku. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż nie zaistniał ważny interes podatnika, stanowiący przesłankę umorzenia zaległości podatkowej. Autorka skargi uznała również, iż organy podatkowe nie podjęły wszelkich kroków zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także przekroczyły granicę uznania administracyjnego i swobodnej oceny dowodów. Skarżąca podniosła, iż sprzedaż mieszkania nastąpiła w celu spłaty zobowiązań, jakie miała wobec banku, a całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży niezwłocznie przejął wierzyciel. Nie pozostawiono jej środków na uiszczenie podatku, a i tak pozostała jej jeszcze do oddania suma 64 000 zł. Zaznaczyła, iż ma niepełnosprawnego syna, którym musi się opiekować, w związku z czym nie może podjąć pracy. Koszty rehabilitacji syna są bardzo duże, tak wielkie, iż jej aktualnie na nią nie stać. Utrzymuje się wyłącznie z zasiłków. Po odliczeniu wszystkich stałych opłat (m.in. wydatków mieszkaniowych, za specjalistyczne przedszkole i innych wydatków na dziecko), na bieżące utrzymanie pozostaje jej jedynie ok. 200 złotych miesięcznie. Dlatego skarżąca uznała, iż organy podatkowe nie dokonały oceny interesu publicznego w zestawieniu z interesem podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., przytaczając argumenty podniesione już w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 205 r. Nr 8, poz. 60) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzja wydana w oparciu o powyższe uregulowania prawne daje podstawy organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że przepis ten pozostawia do uznania organu podatkowego istnienie lub nieistnienie w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności, uzasadniających umorzenie zaległości lub odsetek, jak też zakres ewentualnego umorzenia. Nie może to jednak oznaczać dowolności rozstrzygnięcia. Wydanie decyzji musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą - z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dopiero w takich warunkach podjęta decyzja uznaniowa może być uznana nie za decyzję dowolną, lecz mieszczącą się w granicach uznania administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 478/98,ygn. akt FSK 2211/04 publ. Biul. Skarb, z 1999 r. nr 6, poz. 30). Jak wynika z analizy treści art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa umorzenie zaległości podatkowych można zastosować w trzech następujących sytuacjach: 1. w przypadku zaistnienia ważnego interesu podatnika; 2. w przypadku zaistnienia interesu publicznego; 3. w przypadku zaistnienia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Wystarczającą podstawą do podjęcia pozytywnego rozstrzygnięcia jest wystąpienie jednej z powyższych przesłanek, a zatem przy zaistnieniu ważnego interesu podatnika nie musi za umorzeniem zaległości przemawiać interes publiczny. Uznanie administracyjne ograniczone jest dyrektywami wyboru sformułowanymi jako ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Obydwa te pojęcia są nieostre, co wymaga ich szczególnie wnikliwej oceny w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Ocena ta, a zwłaszcza istnienie ważnego interesu podatnika musi być dokonana w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości. Organ podatkowy zobowiązany jest do zbadania, czy istnieją przesłanki, o których mowa w cytowanym przepisie, a w przypadku wystąpienia takich przesłanek, po rozważeniu zasadności przyznania ulgi, do organu należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie zebrały pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza informacji o wydatkach skarżącej, ograniczając się do stwierdzenia w zaskarżonej decyzji, iż "stałe wydatki związane z utrzymaniem rodziny kształtują się na poziomie ok. 200 zł (czynsz, energia oraz telefon). Tymczasem skarżąca, co ustalono na rozprawie przed Sądem, ponosi jeszcze inne, wysokie wydatki, jak chociażby czesne za specjalistyczne przedszkole dla chorego dziecka, leki dla niego, opał, a także wydatki na pokrycie wymierzonej grzywny. Uregulowanie tej ostatniej ma zasadnicze znaczenie dla funkcjonowania rodziny, gdyż niezapłacona grzywna podlega zamianie na areszt i wiąże się z oddaniem syna skarżącej do domu dziecka. Sytuacja taka miała już miejsce i dlatego groźba powrotu do zakładu karnego jest dla podatniczki całkowicie realna. Wskazane w postępowaniu sądowym koszty są znaczące, biorąc pod uwagę wysokość dochodu skarżącej. Tym samym należy uznać, że organy podatkowe nie zebrały pełnego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do sytuacji, iż nie sprostały wymogom należytej, rzetelnej i obiektywnej oceny materiału dowodowego. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której organy podatkowe nie rozważyły właściwie istnienia ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego. Podkreślić należy, iż ocena konkretnej sprawy, a zwłaszcza istnienie ważnego interesu podatnika musi być dokonane w oparciu o obiektywne kryteria zgodne z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości. Organy podatkowe nie uznały za ważny interes podatnika "trudności finansowych", uznając jednocześnie, iż sytuacja rodzinna skarżącej, ciężka choroba jej syna i konieczność ciągłej opieki nad nim także nie nadają sprawie charakteru wyjątkowości. Organ podatkowy wyszedł z założenia, iż wartością nadrzędną jest obowiązek płacenia podatków i przyznawanie ulg podatkowych nie leży w interesie państwa. Tymczasem, zdaniem Sądu, interesu publicznego nie należy utożsamiać z interesem fiskalnym. Równoważenie tych pojęć nie jest uprawnione na gruncie art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W interesie publicznym leży nie tylko dbanie przez organy podatkowe o maksymalizację dochodów skarbu państwa poprzez uiszczanie podatków i ich egzekwowanie, ale także zapewnienie stronie, nawet tej, która z własnej winy dopuściła się nieprawidłowości czy błędów, rzeczywistej możliwości ich naprawienia. Społeczne koszty zarówno finansowe jak i psychologiczne sprawowania przez matkę osobistej opieki nad niepełnosprawnym dzieckiem są na pewno niższe niż koszty związane z oddaniem dziecka do placówki wychowawczej. Nie można przy tym pomijać dobra wyższego rzędu jakim jest dobro rodziny pozostającej pod opieką i ochroną państwa. Organy administracji publicznej powinny również rozważać w ramach istnienia interesu publicznego, czy zapłata (ściągnięcie) zaległości podatkowej nie spowoduje konieczności zapewnienia podatnikowi w szerszym zakresie środków pomocy ze strony państwa (zasiłki, zapomogi i inna pomoc o charakterze socjalnym – z których w całości skarżąca i tak się utrzymuje). Nie wzięły w ogóle pod uwagę faktu, iż skarżąca nie dysponowała przychodem uzyskanym ze sprzedaży mieszkania, przejętym zaraz po transakcji przez wierzyciela. Nie rozważyły w kontekście przesłanek zasadności ewentualnego umorzenia okoliczności, iż na podatniku w nadal ciąży dług w wysokości 64 000 zł (przy dochodach rzędu 900 zł), i że faktycznie nie będzie on w stanie zaspokoić swoich podstawowych potrzeb życiowych lub znajdzie się w sytuacji zagrożenia zdrowia bądź życia. Organ podatkowy nie wykazał także istnienia wyższości interesu publicznego nad interesem podatnika w sytuacji, gdy na szali stawia się prawo do zdrowia i ochrony życia człowieka – w tym wypadku syna skarżącej. Rozpatrując "ważny interes podatnika" należy mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, losowe przypadki gdy podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, ale także normalną sytuację i ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów oraz konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia członków rodzin (por. wyrok NSA z dnia 2 września 1999 r., SA/Sz 58/98, niepubl.). Organ drugiej instancji, nie negując trudnej sytuacji podatniczki, stwierdził jednocześnie, że sytuacja skarżącej nie ma charakteru wyjątkowego, a wręcz jej sytuacja jest lepsza od sytuacji innych podatników, borykających się ze znacznie większymi trudnościami. Powoływanie powyższych twierdzeń w decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w wysokości 4 175 zł, skierowanej do kobiety wychowującej samotnie niepełnosprawnego syna i utrzymującej się wyłącznie ze środków z szeroko rozumianej pomocy społecznej, nie może spotkać się z aprobatą Sądu i świadczy o szablonowym podejściu do spraw podatników, występujących z wnioskami o umorzenie zaległości podatkowych. Oznacza również w konsekwencji naruszenie art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dowolną, wykraczająca poza granice uznaniowości ocenę sytuacji skarżącej i pozbawione koniecznego uzasadnienia niezaliczenie dramatycznej, zagrażającej bezpośrednio egzystencji podatnika sytuacji, jako przesłanki istnienia ważnego interesu podatnika. Organy podatkowe uchybiły w rozpatrywanej sprawie zasadom postępowania podatkowego określonym w art. 120, 121 § 1, 122, 124 ustawy Ordynacja podatkowa. Negatywne rozstrzygnięcie, szczególnie podjęte w ramach uznania administracyjnego, powinno być szczególnie przekonywująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. W przypadku decyzji uznaniowej organ podatkowy zobowiązany jest bowiem w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania. W ocenie Sądu, niewiedza w zakresie obowiązków podatkowych bądź pewne uchybienia w tym przedmiocie (będące przyczyną powstania zaległości podatkowych) nie stanowią okoliczności uzasadniającej istnienie ważnego interesu podatnika, jednakże uzasadnia jego istnienie dramatyczna sytuacja materialna i realne zagrożenie dla egzystencji podatnika. Natomiast tragiczny stan majątkowy i rodzinny podatnika może w pewnych sytuacjach stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowych. Rozpatrując ponownie sprawę organ powinien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji oraz ewentualnie okoliczności uzasadniające zakres ich zastosowania. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił w części objętej skargą zaskarżoną decyzję – pkt 1 wyroku. Stosownie natomiast do art. 250 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z § 2 ust. 3, § 14 ust. 2 pkt 1 lit c i § 15 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), przyznano adwokatowi T. G. wynagrodzenie za pomoc prawną udzieloną skarżącej z urzędu – pkt 2 wyroku.