I SA/Łd 662/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak, Sędziowie NSA B. Klimowicz, WSA P. Kowalski (spr.), Protokolant asystent sędziego I. Wędrak, po rozpoznaniu w Wydziale na rozprawie w dniu 13 października 2006 r. sprawy ze skargi F. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł., działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i 4, art. 207 Ordynacji podatkowej; art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199) oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c, art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), określił F. S. wysokość zobowiązania podatkowego za 2001 roku w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 28.000,00 zł z tytułu sprzedaży działki gruntu w Ł. przy ul. A i B 64. Przedstawiając stan faktyczny organ wyjaśnił, iż w dniu [...] aktem notarialnym [...] została sprzedana działka gruntu położona w Ł. przy ul. A i B za kwotę 280.000,00 zł. Działka ta nabyta została przez skarżącego w drodze zamiany na podstawie aktu notarialnego [...] z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Skarbowego stwierdził, iż z uwagi na okoliczność, że przedmiotowa nieruchomość sprzedana została przed upływem 5 lat do daty jej nabycia przychód uzyskany ze sprzedaży podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Organ nie przyjął wyjaśnień pełnomocnika skarżącego, iż uzyskane ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości środki przeznaczone zostały na remont domu. Stwierdził, że poniesione przez F. S. wydatki na cele remontowe nie zostały udokumentowane fakturami, w związku z czym brak było podstaw do ich uznania. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik F. S. E. S. zarzuciła decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Wyjaśniła, że skarżący w 2001 roku prowadził gospodarstwo rolne, którego składnikami może dysponować dowolnie. Przyznała, iż uchwała nr LVII/491/93 określała sprzedany przez F. S. teren jako rezerwowy, mogący w przyszłości stanowić tereny pod zabudowę, jednakże dopiero po spełnieniu wielu warunków, które do dnia wniesienia odwołania nie zostały spełnione. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej decyzja organu I instancji pozostawała w sprzeczności z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie wniosków zawartych w wyjaśnieniu złożonym przed wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazała, iż urzędnik zatrudniony przez organ wydający decyzję w I instancji zwrócił uwagę na fakt, że ustawodawca zapewnił rolnikom swobodny obrót ziemią oraz swobodę gospodarowania na niej "i z tego tytułu zwolnieni są oni z konieczności płacenia podatku dochodowego. W końcowej części uzasadnienia E. S. podniosła zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie strona skarżąca nie miała możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż skarżący nie przedstawił dowodów na przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości przy ul. B 64 na remont domu systemem gospodarczym, a tym samym nie zostały spełnione warunki przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie podzielił, również wysuwanego w odwołaniu twierdzenia, że sprzedana działka była gospodarstwem rolnym, w związku z czym powinien mieć do niej zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ przywołał definicję gospodarstwa rolnego zawartą w art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym (Dz.U. Nr 94, poz. 431 ze zm.). Stwierdził następnie, iż użyte w art. 27 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "utrata charakteru rolnego gruntów" odnosi się do faktycznego przekształcenia użytkowania gruntów, nie zaś formalnoprawnego rozumienia utraty charakteru rolnego gruntów, które uzależnia tę cechę od treści planu zagospodarowania przestrzennego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z treści aktu notarialnego Repertorium [...] nie wynika, że sprzedawana działka miała charakter rolny. Wskazał, że skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości o powierzchni 5.186 m2, co oznacza, że jego działka, w chwili sprzedaży, jako sama w sobie nie mogła zostać uznana za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Dodatkowo podniósł, iż przedmiotowa nieruchomość została zakupiona ze środków uzyskanych w przeważającej części z kredytu mieszkaniowego [...], udzielonego przez B S.A. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej organ II instancji wskazał, iż pełnomocnik skarżącego odebrał w dniu 28 lipca 2005 roku projekt decyzji zawierający pouczenie o prawie do czynnego udziału w każdym stadium postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik F. S. zarzucił decyzjom organów I i II instancji naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, które w rezultacie doprowadziło do naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając skargę strona skarżąca stwierdziła, że ocena, czy grunt podlegający sprzedaży był gruntem rolnym powinna być dokonywana na podstawie ustawy o podatku rolnym, która, zgodnie ze stanem z dnia sprzedaży nieruchomości stanowiła, że gruntami rolnymi są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. W ocenie pełnomocnika skarżącego wskazany przepis wyklucza możliwość indywidualnej oceny przez organy podatkowe na podstawie innych kryteriów niż ustawowe, czy grunty objęte sprzedażą są gruntami rolnymi czy nie. Zdaniem strony skarżącej organ nie dołożył należytej staranności w celu wyjaśnienia zaistniałych w niniejszej sprawie wątpliwości. W szczególności nie zbadał, czy w wyniku sprzedaży przedmiotowa działka utraciła charakter nieruchomości rolnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, dlatego podlega oddaleniu. W rozpatrywanej sprawie, w świetle opisanego wyżej stanu faktycznego, istotą sporu jest ustalenie, czy uzyskane przez skarżącego przychody z tytułu sprzedaży w dniu 23 sierpnia 2001 r. nieruchomości położonych w Ł. przy ulicy A bez oznaczenia numeru i ulicy B pod nr.64 oznaczonej na mapie jako działka numer 15, o obszarze 5.186 metrów kwadratowych, podlegają czy też nie podlegają zwolnieniu stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W myśl przywołanego artykułu, w stanie prawnym obowiązującym w dniu 23 sierpnia 2001 r., wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych były przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczyło przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Wykładnia językowa cytowanego przepisu pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca uzależnia zastosowanie zwolnienia w stosunku do danego podmiotu od wystąpienia dwóch przesłanek: 1) przychód musiał być uzyskany z tytuły sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (przesłanka pozytywna), 2) przychód nie mógł być uzyskany ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny (przesłanka negatywna). Przesłanki te muszą wystąpić łącznie, tzn. nie wystąpienie przesłanki negatywnej przy istnieniu przesłanki pozytywnej skutkuje brakiem zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości z podatku dochodowego. W pierwszej z przywołanych przesłanek (tzw. przesłance pozytywnej) ustawodawca posługuje się pojęciem "gospodarstwa rolnego", co oznacza, że zgodnie z art. 2 ust. 4 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "gospodarstwo rolne" należy rozumieć tak, jak zostało to określone w art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Za gospodarstwo rolne w tymże roku uważano obszar użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub o powierzchni użytków rolnych przekraczającej 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej lub osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Analiza drugiej z wymienionych przesłanek (tzw. przesłanki negatywnej) wskazuje na konieczność wyjaśnienia dwóch użytych zwrotów: "utraciły charakter rolny lub leśny" oraz "w związku z tą sprzedażą". Należy zauważyć, iż normodawca w omawianej ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podaje, co rozumie przez pojęcie "charakteru rolnego lub leśnego" gruntów, a tym bardziej, jak należy odczytywać zwrot "grunty (...) utraciły charakter rolny lub leśny w związku z tą sprzedażą". Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie rozważał powyższą przesłankę, mając na uwadze konkretnie rozpatrywane stany faktyczne. Dorobek orzecznictwa NSA odnoszący się do cytowanych unormowań jest znaczny, co pozwala na stwierdzenie utrwalającej się linii orzeczniczej sądu administracyjnego. Tak więc w wyroku z dnia 2 czerwca 1999 r. Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku podniósł, iż w wyniku ukształtowania się orzecznictwa ugruntowany został pogląd, w którym odstąpiono od koncepcji formalnoprawnego rozumienia utraty charakteru rolnego gruntów w świetle art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (uzależniającego tę cechę od treści planu zagospodarowania przestrzennego) na rzecz odniesienia do działań faktycznych, tj. faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów (wyrok NSA sygn. akt I SA/Gd 2622/98, nie publikowany). W innym orzeczeniu, z dnia 11 grudnia 1996 r. NSA w Warszawie stwierdził, że utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia (wyrok sygn. akt III SA 1025/95, OSP 1997, nr 10, poz. 198). Ostatnie z przywołanych rozstrzygnięć Sądu spotkało się z pozytywnym przyjęciem przez doktrynę prawa podatkowego ( glosa akceptująca R. Budzinowskiego OSP 1999 nr.4 poz.76 ). Podobne poglądy do przedstawionych powyżej zaprezentowane są w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 marca 2004 roku w sprawie SA/Bk1306/2003 ( opublikowanym w ONSAiWSA 2005/1 poz.18 ). Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela poglądy omawianego wyżej orzecznictwa oraz doktryny prawa odnoszące się do wykładni językowej zwrotów: "utraciły charakter rolny lub leśny" oraz "w związku z tą sprzedażą", zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 28 in fine powoływanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, zdaniem Sądu, do właściwego zdekodowania użytych tu sformułowań, zwłaszcza w kontekście rozpatrywanej sprawy, niezbędne jest również sięgnięcie do wykładni zewnętrznej systemowej. Mianowicie ustawodawca w art. 4 (w tzw. słowniczku, w kilku punktach: 6, 11 i 15) ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 16, poz. 78 ze zm.), chociaż ich wprost nie definiuje, to jednak nawiązuje do pojęć "charakter rolny, leśny" gruntów. Tak, więc kiedy mówi się o przeznaczeniu gruntów na cele nierolnicze lub nieleśne, rozumie się przez to ustalenie innego niż rolniczy lub leśny sposobu użytkowania gruntów rolnych oraz innego niż leśny sposobu użytkowania gruntów leśnych (art. 4 pkt 6 ustawy). Pod hasłem wyłączenia gruntów z produkcji rozumie się rozpoczęcie innego niż rolnicze lub leśne użytkowania gruntów; nie uważa się za wyłączenie z produkcji gruntów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, jeżeli przerwa w rolniczym użytkowaniu tych obiektów jest spowodowana zmianą kierunków produkcji rolniczej i trwa nie dłużej niż 5 lat (art. 4 pkt 11 ustawy). Natomiast z utratą albo ograniczeniem wartości użytkowej gruntów będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy nastąpi całkowity zanik albo zmniejszenie zdolności produkcyjnej gruntów (art. 4 pkt 15 ustawy). Reasumując te rozważania Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, a sprowadzający się do niewłaściwej wykładni treści art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za chybiony. Nie można również zgodzić się ze skarżącym, że organy podatkowe rozstrzygając sprawę naruszyły przepisy postępowania, a w szczególności art.120 §, art.122, art.180, art.187 § 1, art.191 oraz art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zasadniczym dowodem, który pozwolił organom podatkowym na wysnucie wniosku, że skarżącemu nie przysługuje prawo do zwolnienia opisane w art.21 ust.1 pkt.28 była umowa sprzedaży nieruchomości zawarta w dniu 23 sierpnia 2001 roku w formie aktu notarialnego ( k.4-6 akt administracyjnych ). Organy podatkowe wszechstronnie zanalizowały treść tego dokumentu. Istotnie nie wynika z niego, aby przed przeniesieniem własności nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy A bez oznaczenia numeru i ulicy B 64 stanowiła ona gospodarstwo rolne, albo część gospodarstwa rolnego skarżącego. Powierzchnia opisanej wyżej działki była zbyt mała, aby mogła zostać uznana za gospodarstwo rolne, a w żadnym z paragrafów analizowanej umowy nie wskazano, aby miała ona charakter rolny. Podnieść w tym miejscu należy, iż wniosek o braku istnienia przesłanki pozytywnej potwierdza także treść umowy zamiany nieruchomości z dnia [...] ( k.7-10 akt administracyjnych ). Z umowy tej również nie wynika, aby przedmiotowa nieruchomość miała charakter rolny. Analizując treść umowy notarialnej z dnia [...] organy podatkowe zauważyły, że nie wynika w niej również, aby spełniona była przesłanka negatywna. W szczególności w żadnym z paragrafów aktu notarialnego nie wskazano, aby przedmiotowa nieruchomość weszła w skład gospodarstwa rolnego nabywcy, a samodzielnie z powodów opisanych wyżej takiego gospodarstwa stanowić nie mogła. Z punktu widzenia zasad wiedzy i doświadczenia życiowego sfinansowanie zakupu nieruchomości przez jej nabywcę ze środków uzyskanych z kredytu mieszkaniowego banku B BP S.A "[...]" samo przez się wskazuje na to, że jeśli przed zbyciem nieruchomość nawet miała charakter rolny, to z pewnością po jej sprzedaży ten charakter utraciła. Ten ważki argument powołany został w treści decyzji organu II instancji ( k.4-5 decyzji ). Wreszcie umowa sprzedaży zawarta w dniu [...] zawierała pouczenie o obowiązku uiszczenia przez sprzedającego podatku dochodowego. Kupujący zaś obciążony został podatkiem od czynności cywilnoprawnej stosowanie do art.7 ust.1 ustawy z dnia 9 września 2000 roku ( Dz.U 86 poz.959 ) w kwocie 5.600 złotych. Niewątpliwie, gdyby nabyta nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne albo utworzyłaby gospodarstwo rolne lub weszła w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy korzystałby on ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych ( art.9 pkt.2 lit.a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ). Akt notarialny zawiera oświadczenia woli stron, rolą notariusza jest czuwanie nad tym, aby akty i dokumenty przez niego sporządzane były zrozumiałe i przejrzyste, nie były sprzeczne z prawem, nadto winien czuwać nad należytym zabezpieczeniem praw i słusznych interesów stron oraz innych osób, dla których czynność ta może powodować skutki prawne. Wreszcie notariusz jest zobowiązany udzielać stronom niezbędnych wyjaśnień dotyczących dokonywanej czynności notarialnej ( art.80 § 1-3 oraz art.81 ustawy z dnia 14 lutego 1991 roku prawo o notariacie Dz. U nr.22 poz.91 z późniejszymi zmianami ). Wobec braku dowodów na to, że kiedykolwiek strony umowy z dnia [...] zakwestionowały jej treść zawartą w formie aktu notarialnego, wniosek, iż odpowiada ona ich oświadczeniom woli jest niewątpliwie poprawny. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszą zmianą ) należało oddalić skargę.