I SA/Łd 662/10

Dnia 29 października 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2010 roku sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od maja do grudnia 2004 roku oddala skargę. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił R. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od maja do lipca oraz od września do grudnia 2004 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za sierpień 2004 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych. W rozliczeniu podatku VAT w powyższym okresie podatnik uwzględnił m.in. podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa wystawionych przez A. sp. z o.o. z J.. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował rozliczenia strony przyjmując, że powyższe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Swoje ustalenia oparł przede wszystkim na materiałach zebranych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez prokuraturę przeciwko A. K. i innym (sygn. [...]). Na podstawie tych materiałów organ podatkowy doszedł do przekonania, że wymienione wyżej firmy jedynie wystawiały faktury, natomiast paliwo (niewiadomego pochodzenia) faktycznie rozprowadzane było przez A. K. z bazy paliw w M. k. Z. W., gdzie mieściła się siedziba firmy B. Sp.j., której udziałowcem był A. K.. Powołując się zatem m.in. na art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz na § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) organ pierwszej instancji wywiódł, że skoro zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznych, rzeczywiście dokonanych czynności, podatnik nie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził brak w dokumentacji podatnika jednej z faktur (nr 1630), co z uwagi w jego ocenie uniemożliwiało pomniejszenie podatku należnego o naliczony wynikający z tej faktury (odmowa uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury nie była kwestionowana w dalszym postępowaniu). Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego wymienioną na wstępie decyzją z [...] r., określił stronie prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące 2004 r. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony, wnosząc o jej uchylenie, zarzucił kwestionowanemu rozstrzygnięciu rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1-2, art. 188, art. 191, art. 193 § 2 i 4, art. 194 § 1, art. 200 § 1 oraz art. 216 § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zmianami, dalej "O.p.") poprzez ich niezastosowanie, art. 19 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie oraz art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał m.in., że organ pierwszej instancji pominął dominującą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, zgodnie z którą dobra wiara, brak świadomości podatnika co do tego, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, nie mogą obciążać nieświadomego nabywcy towaru (oleju napędowego). Zdaniem pełnomocnika organ pierwszej instancji nie wykazał, by firma, która wystawiła sporne faktury, nie dokonała faktycznej sprzedaży paliwa, zgodnie z treścią tych faktur. Organ podatkowy nie wykazał zatem m.in., że osoby upoważnione do działania w imieniu tej firmy nie składały w tym zakresie żadnych oświadczeń woli oraz że podpisy zamieszczone na fakturach zostały sfałszowane lub złożone przez osoby nieuprawnione. Zdaniem pełnomocnika nie wykazano też, że ww. firma nie była właścicielem paliwa, jak również, że nie mogła skutecznie nim dysponować. Strona zarzuciła nadto, że organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania pominął jej pełnomocnika, ponieważ nie doręczył mu ponownie, bezpośrednio przed wydaniem rozstrzygnięcia, zawiadomienia o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Tymczasem w aktach sprawy znajdowały się trzy pisma złożone przez tego pełnomocnika po dokonanym już wcześniej zawiadomieniu w trybie art. 200 o.p. Organ podatkowy nie rozpoznał ponadto wniosków dowodowych zawartych w ww. pismach. Decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał przede wszystkim, że czynności stwierdzone fakturami zakwestionowanymi przez organ pierwszej instancji, jako nieistniejące nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodziły obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ podkreślił, że w świetle art. 86 ustawy o VAT, a także przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musiała ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musiała dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. Faktura nie dokumentująca faktycznego zdarzenia nie uprawniała do odliczenia zawartego w niej podatku. Dysponowanie taką fakturą stanowiło jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowił uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszyło mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje samego faktu zakupu paliwa przez podatnika – przyznał, że strona faktycznie kupowała paliwo i płaciła za towar. W toku postępowania ustalono jednak, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 O.p. organ odwoławczy wskazał, że podatnik został prawidłowo pouczony o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, a skoro po tej chwili do akt wpłynęły jedynie pisma jego pełnomocnika, nie zachodziła potrzeba wyznaczania dodatkowego terminu dla zapoznania się z materiałami zebranymi w sprawie. Odnosząc się do zarzutu nierozpoznania przedstawionych przez pełnomocnika wniosków dowodowych organ odwoławczy przyznał, że istotnie nie zostały one rozstrzygnięte zgodnie z procedurą jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Organ pierwszej instancji odniósł się bowiem do tych wniosków w uzasadnieniu swojej decyzji, wykazując że nie zachodziła potrzeba dodatkowego uzupełniania materiału dowodowego zebranego w sprawie. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik podatnika, wnosząc o jej uchylenie, podniósł zarzut naruszenia: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1-2, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie, - oraz art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi wskazał przede wszystkim na konieczność interpretowania przepisów wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów oraz przepisów ustawy o VAT przy uwzględnieniu wymogów stawianych przez prawo wspólnotowe i orzecznictwo ETS. W związku z tym nawet w przypadku nieważności czynności prawnej lub oszustwa podatkowego nie można – w jego ocenie – przerzucać związanego z tym ryzyka na nabywcę towarów (usług), o ile tylko świadomie nie uczestniczył w tym procederze. Na poparcie tego stanowiska pełnomocnik strony powołał szeroko orzecznictwo ETS. Ponadto pełnomocnik strony powołał szereg argumentów analogicznych do tych, które zostały podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem strony skarżącej kwestionowana decyzja została wydana przedwcześnie, albowiem zgromadzony materiał dowodowy nie był kompletny i nie pozwalał ustalić rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie. Dopiero po przeprowadzeniu szeregu szczegółowo omówionych czynności organy podatkowe będą władne rozstrzygnąć czy rzeczywiście zachodziły podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Strona skarżąca podkreśliła, że podatnik, który nie miał świadomości, że nabywany towar na poprzednich szczeblach obrotu pochodził z nielegalnego źródła, nie powinien być pozbawiony prawa do odliczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W pismach złożonych w toku postępowania obie strony podtrzymały swoje stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie mają zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów o charakterze proceduralnym. Podatnik wskazuje przede wszystkim na wady postępowania dowodowego przeprowadzonego przed wydaniem ostatecznej decyzji. W jego ocenie organy podatkowe pominęły szereg istotnych dowodów i okoliczności, których uwzględnienie mogło w sposób zasadniczy zmienić ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem podatnika zebrany przed wydaniem decyzji materiał dowodowy był niepełny, a przez to nie odzwierciedlał należycie rzeczywistej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Podatnik stara się w ten sposób podważyć tezę – stanowiącą oś argumentacji organów podatkowych – że faktury zakupu oleju napędowego zakwestionowane przez organy w istocie nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W ocenie sądu zarzuty te nie są zasadne. Organy podatkowe trafnie przyjęły, że zebrane dowody są wystarczające do stwierdzenia, że spółka A. nie była właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawała skarżącemu. W odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę A. decydujące znaczenie mają zeznania świadka M. B. – Prezesa Zarządu A. Sp. z o.o. który 17 listopada 2006 r. przyznał, że faktycznym właścicielem paliwa był A. K., zaś spółka A. zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K., który przesłuchany 10 lipca 2007 r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a spółka A. jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Nie inaczej wypowiedział się M. B. przesłuchany przez prokuratora 29 marca 2006 r. Zeznał wówczas, iż obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza nim, otrzymywał jedynie faktury zakupu paliwa od G. M., natomiast samym obrotem zajmował się A. K.. Środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego oddawał M. i K.. Na temat dostawców paliwa do spółki A. świadek zeznał, iż od tych firm pochodziły tylko dokumenty, które osobiście dostarczał Pan L., bądź przesyłał pocztą. Wreszcie zeznał wprost "...ja kupowałem od nich faktury, robiłem tak dlatego ponieważ okazywało się, że mam więcej paliwa do sprzedaży niż paliwa zakupionego. Paliwo dostarczał K.." Świadek zeznał ponadto: "od dawna chciałem skończyć z tym procederem tzn. obrotem paliwem z niewiadomego źródła i obrotem fikcyjną dokumentacją ale nie jest łatwo wycofać się z takiego procesu, w każdym razie od kwietnia 2005 r. starałem się zmniejszyć ilości rzekomo zakupionego paliwa. A wybawieniem dla mnie była decyzja z Ministerstwa Regulacji Energetyki odmawiająca nam koncesji na obrót paliwem." Rzeczywistego właściciela towaru wskazała również S. D., która była główną księgową w spółce A.. Przesłuchana 12 kwietnia 2006 r. zeznała, że paliwem zajmował się A. K.. Spółka A. obracała tylko dokumentami. Zeznała, że słyszała, jak M. B. pytał A. K., czy interesy związane z paliwem są legalne. Pamiętała też częste wizyty odbiorców paliw od A.U. Osoby te twierdziły, że A. K. wpędził je w kłopoty. Wszyscy twierdzili, że bez względu na pieczątki firm na fakturach, dostawy paliwa w rzeczywistości zawsze pochodziły od A. K.. W sprawach reklamacyjnych związanych z paliwem (np. niedostarczenia w terminie faktur, brak dostawy w danym dniu) nabywcy dzwonili do A. K.. Wskazać należy, że S. D. wyrokiem z [...] r. (sygn. akt [...]) została skazana za ewidencjonowanie faktur zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyrok stał się prawomocny. Prawa własności sprzedawanego oleju nie wypierał się zresztą A. K., który przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. W.. szczegółowo opisał sposób kupowania oleju opałowego przez spółkę C. oraz rolę spółki A.. Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie była spółka A.. Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do spółki A., wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Organy podatkowe słusznie zatem uznały, że strona skarżąca nie mogła nabywać paliwa zgodnie z treścią tych faktur. Skoro zaś faktury stwierdzające zakup paliwa nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogły one stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego skarżącej o wynikający z nich podatek naliczony. Organy podatkowe słusznie zatem w oparciu o oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz powołany już wcześniej § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. odmówiły uwzględnienia zakwestionowanych faktur w rozliczeniu podatkowym strony skarżącej. Ponadto stan faktyczny ustalony w sprawie świadczy w ocenie organów podatkowych – a ocenę tę sąd w pełni podziela – że skarżący powinien mieć świadomość, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Chodzi tu o zachowanie elementarnych zasad ostrożności, których przestrzeganie pozwoliłoby z całą pewnością ustalić, że podmiot figurujący jako sprzedawca na fakturze nie jest właścicielem paliwa, a pochodzenie tego paliwa jest co najmniej niejasne. Skarżący przesłuchany w toku kontroli podatkowej 16, 17 i 24 kwietnia 2006 r., wskazał m.in., że współpracę z firmami handlującymi paliwem nawiązywał "za pośrednictwem kogoś z branży" lub też korzystając "z napisów umieszczonych na autocysternach rozwożących paliwo." W latach 2003-2005 tj. w czasie gdy korzystał z usług spółki A. (ale także spółek D., E., F. oraz G.), paliwo dostarczane było do siedziby jego firmy w zasadzie przez tych samych (najwyżej) trzech kierowców, pojazdami z logo tej samej firmy B.. Zamówienia były realizowane telefonicznie, najczęściej u A. M. – kierowcy, który następnie dostarczał towar na miejsce. Paliwo było tankowane do zbiorników i beczek o łącznej pojemności ok. 4 tys. litrów, płatności odbywały się gotówką do rąk kierowcy, a jedynym jej potwierdzeniem była faktura. W czasie tych dwóch lat podatnik nie kontaktował się ani z właścicielami firm paliwowych, ani ich pracownikami. Jedynie dwu lub trzykrotnie był w siedzibie spółki A. gdzie pracownice spółki wydały mu faktury zakupu paliwa. Podatnik nigdy nie żądał okazania koncesji i innych dokumentów. Swoich kontrahentów sprawdzał telefonicznie w urzędzie skarbowym, gdzie udzielano mu informacji, że dana firma istnieje. Zdaniem sądu trudno mówić w takiej sytuacji o zachowaniu przez podatnika należytej staranności. Przede wszystkim zdziwienie musi budzić dość przypadkowy sposób doboru dostawców, a także okoliczności w jakich dokonywano zakupów. Biorąc pod uwagę, że wydatki na paliwo stanowią dla firm transportowych zasadniczy koszt funkcjonowania, a jakość paliwa ma istotne znaczenie dla stanu technicznego pojazdów, za pomocą których jest prowadzona działalność, logiczny jest wniosek, że przedsiębiorcy prowadzący taką działalność, tak do jakości jak i źródła pochodzenia paliwa winni przykładać najwyższą wagę. W niniejszej sprawie podatnik przez okres dwóch lat (poza jednym wyjątkiem) nie był w siedzibach swoich dostawców, nie kontaktował się nawet z żadnymi pracownikami tych firm, nie zawierał też żadnych umów na dostawę paliwa. Podatnik nie weryfikował nadto w żaden sposób jakości paliwa. Tymczasem w ocenie sądu nie sposób wręcz wyobrazić sobie sytuacji, w której rzetelny przedsiębiorca przez okres kilku lat kupuje tysiące litrów oleju nie wiedząc o tym, iż w istocie – jak w niniejszej sprawie – nabywa olej opałowy (tzw. olej ciężki niebarwiony). Ponadto zastanawiające dla przeciętnego kontrahenta winno być także to, że wszyscy dostawcy podatnika w latach 2003-2005 korzystali z usług tej samej firmy transportowej B. oraz, że mimo zmiany dostawcy, zamówienia i wszelkie rozliczenia dokonywane były za pośrednictwem najczęściej tej samej osoby, A. M. – kierowcy cysterny. Nie bez znaczenia winno być i to, że przynajmniej część faktur nie była wystawiana bezpośrednio po transakcji, lecz po pewnym czasie, a podatnik odbierał je w siedzibie dostawcy (A.). Okoliczności te winny zdaniem sądu skłonić stronę do weryfikacji rzetelności dostawcy. Tego jednak podatnik nie uczynił. Podkreślić wypada, że należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Jej granice wyznaczają ostrożność i rozsądek. Jeśli dążenie do uzyskania korzyści (zysku) za wszelką cenę przesłania niebezpieczeństwa związane z wyborem niesprawdzonego kontrahenta gospodarczego, późniejsze powoływanie się na brak świadomości musi być uznane za chybione. Wypada w tym miejscu potwierdzić prawidłowość stanowiska organów podatkowych, które nie kwestionowały faktu zakupienia przez stronę skarżącą paliwa i dokonania przez nią zapłaty za towar. Organy wywodziły jedynie – a sąd podziela ten pogląd – że wobec umieszczenia w stosownych rubrykach faktur VAT dokumentujących zakup paliwa przez skarżącą, jako sprzedawcę podmiotu, który nie był właścicielem tegoż paliwa, faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości i po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze dokumentującej tę czynność. Innymi słowy faktura dokumentuje czynność rzeczywistą, gdy odzwierciedla jej rzeczywisty przebieg, w tym zwłaszcza rodzaj towaru, cena, sposób zapłaty itp., jak również rzeczywiste podmioty zawierające tę czynność to jest sprzedający i kupujący. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę w rzeczywistości i na fakturze nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Reasumując, nie znalazły zdaniem sądu potwierdzenia podniesione w skardze zarzuty co do naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego sprawy i dokonania jego oceny. Przeciwnie, zdaniem sądu materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego był prawidłowy. Organy przeprowadziły dowody konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 O.p. Sąd nie podziela także sformułowanego w skardze zarzutu, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych narusza przepisy prawa wspólnotowego. W ocenie Sądu VI Dyrektywa Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145) nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu). W uzasadnieniu wyroku z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 5/06, (LEX nr 236364) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, iż w zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Uwzględniając fakt, że jak wynika z pkt 3 zd. 1 preambuły dyrektywy z 28 listopada 2006 r., "w celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy, chociaż nie powinno to, co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie". Oznacza to, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004 r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony). Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, LEX nr 277493). Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. należy do tej kategorii przepisów. Muszą one być jednak interpretowane zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Sąd stwierdza, że co do zasady uregulowanie zawarte w tych przepisach w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodne z VI Dyrektywą. Wskazać również należy, iż na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) nie można przyjąć stanowiska, że faktura sprzedaży dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła, może być dowodem uprawniającym do obniżenia podatku należnego. Strona skarżąca, co do braku sprzedaży towaru i wystawiania "pustych faktur", nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, oprócz faktur, które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów – oleju napędowego od firmy A.. Nie są też uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP. W skardze nie rozwinięto tych zarzutów, jednakże należy przyjąć, że naruszenie konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawa i praworządności skarżący upatruje w naruszeniu pozostałych wymienionych w skardze przepisów procesowego prawa podatkowego. Skoro jednak Sąd nie stwierdził naruszenia tych przepisów, to i nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia wskazanych w skardze norm konstytucyjnych. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. Sz.Ch.