I SA/Łd 663/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2020 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] 2019 r., odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] 2014 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] 2013 r., określającą M. B. (dalej też: "Podatnikowi") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 49.717 zł z uwagi na brak podstaw do jej uchylenia, określonych w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), dalej w skrócie: "O.p". Decyzją z [...] 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok według stawki 19% w wysokości 49.717 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. W dniu [...] 2019 r. Podatnik złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną z [...] 2014 r. Jako podstawę prawną wniosku wskazał art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wyjaśniając, że nową okolicznością, istniejącą w dniu wydania decyzji, a nieznaną organowi jest wyrok Sądu Rejonowego w Z. II Wydział Karny z [...] r. w sprawie o sygn. akt [...], w którym ustalona wysokość uszczuplenia podatkowej należności publicznoprawnej jest odmienna od tej określonej ostateczną decyzją podatkową, tj. zamiast kwoty 48.184 zł, kwota 31.314 zł. Ponadto Podatnik wskazał na brzmienie art. 11 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Dodatkowo powołał się na treść wyroku WSA w Łodzi, wydanego w jego sprawie o sygn. akt I SA/Łd 541/18, w którym sąd miał wskazać, że przedstawiona przez wnioskodawcę w skardze okoliczność określenia w ramach prawomocnego wyroku karnego innej wysokości zobowiązania podatkowego winna być wzruszona w ramach wznowienia postępowania. Wobec stwierdzonych okoliczności Podatnik wniósł o uchylenie wyżej wskazanej decyzji ostatecznej oraz orzeczenie o wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem powołanego wyroku sądu karnego i opinii biegłego sądowego wydanej w tej sprawie. Postanowieniem z [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wznowił postępowanie podatkowe, a następnie, po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p., decyzją z [...] 2019 r. odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z [...] 2014 r. Po rozpatrzeniu odwołania Podatnika od powyższego rozstrzygnięcia, decyzją z [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję [...] 2019 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w ramach którego taką decyzję wydano, dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad prawnych wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Odnosząc się do podstawy prawnej powołanej we wniosku, organ wskazał, że wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: - wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub pojawiły się nowe dowody; - są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; - dowody te lub okoliczności nie były znane organowi, który wydał decyzję; - istniały w dniu wydania decyzji. Organ dodał, że zarówno nowe okoliczności faktyczne, jak i nowe dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. muszą zatem istnieć już wcześniej, tj. w chwili wydania decyzji ostatecznej, a dla organu podatkowego są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu znane wcześniej, tzn. w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, zostały ujawnione po raz pierwszy dopiero po jej wydaniu. Organ podkreślił, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, nie oznacza jednak sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy to z kolei te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Powołując się na wybrane przykłady z orzecznictwa sądów administracyjnych organ wskazał, że strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku. Oznacza to, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli ich udostępnienia organowi. Art. 240 § 1 pkt 5 O.p. odnosi się zatem do okoliczności lub dowodów, które nie stanowiły przedmiotu badania w postępowaniu zwyczajnym, gdyż nie wynikały z materiału dowodowego. Jeżeli zaś dane okoliczności były już organowi znane w toku poprzedniego postępowania, to nie mogą one stanowić podstawy do zmiany decyzji, nie posiadają one bowiem cech nowości. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie Podatnik upatruje nowych okoliczności w treści wyroku Sądu Rejonowego w Z. II Wydział Karny z [...] r. sygn. akt [...] oraz opinii biegłego sądowego, na której opiera się to orzeczenie. W postępowaniu wydano postanowienie dopuszczające dowód z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, któremu zlecono wydanie opinii w oparciu o dokumenty znajdujące się w aktach sprawy i udzielenie odpowiedzi na pytanie, jaka jest wysokość podatku narażonego na uszczuplenie m.in. w zakresie podatku dochodowego za rok 2008, przy uwzględnieniu jednak, że należność podatkową należy wyliczyć z pominięciem dochodu z wpłat poczynionych przez K. B. na rachunek Podatnika. Wskazana teza dowodowa pozwala zdaniem organu przyjąć, że sąd rejonowy, mając do dyspozycji akta sprawy i zakreślając zakres opinii biegłego, dokonał własnej oceny stanu faktycznego. Sąd a priori zlecił bowiem biegłemu wyliczenie należności podatkowej za 2008 rok z pominięciem wpłat dokonanych na rachunek Podatnika przez K. B., co w konsekwencji spowodowało powoływaną przez podatnika rozbieżność uszczuplenia. Odnosząc się do tej rozbieżności, organ odwoławczy zwrócił uwagę na odrębność postępowania podatkowego i postępowania karnego. Zdaniem organu, nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego oraz na gruncie prawa podatkowego. Wynika to z faktu, że celem postępowania karnego jest orzeczenie w przedmiocie winy i kary za czyn określony w przepisach karnych, natomiast odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny i realizuje się w przypadku wypełnienia przesłanek określonych w prawie podatkowym, niezależnie od subiektywnego nastawienia podatnika i stopnia jego winy. W opinii organu, bez względu na ocenę przyczyn rozbieżności, ustalenia sądu karnego - chociażby zasadniczo różne od ustaleń poczynionych przez organy podatkowe - nie stanowią "nowych okoliczności" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jeżeli opierają się na dowodach tożsamych z tymi, które były podstawą wydania decyzji przez organ podatkowy. Nie jest bowiem nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem odmienna ocena zebranego materiału dowodowego. Nie oznacza ona też automatycznie, że ocena przyjęta przez organy podatkowe, bazująca na zgromadzonym przez nie materiale dowodowym, została poczyniona w oparciu o nieznane im okoliczności bądź też jest niesłuszna i powinna mieć wtórny charakter w stosunku do tej wyrażonej przez sąd karny. W postępowaniu wznowionym nie podlegają bowiem ponownej ocenie okoliczności i fakty, które zostały już zbadane w postępowaniu zwykłym prowadzącym do wydania decyzji ostatecznej. Zdaniem organu, taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, okoliczności związane z wpłatami od K. B. były już przedmiotem analizy, rozważań i oceny organów obu instancji postępowania podatkowego. Organ podkreślił, że odrębność postępowań karnych i podatkowych ma swoje odzwierciedlenie w powoływanej przez Podatnika treści art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Oznacza to, że ustawodawca nie przewidział możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym, który nie ma takiego charakteru. Tym samym wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. Taka sytuacja miała również zdaniem organu miejsce w przedmiotowej sprawie, z racji wyłączenia z odpowiedzialności karnej należności pieniężnych otrzymanych od K. B.. Ponadto nie ulega zdaniem organu wątpliwości, że zarówno wyrok wydany w sprawie karnej, jak i opinia biegłego wydana w toku tego postępowania, nie istniały w dacie wydania decyzji przez organ podatkowy II instancji, a sama opinia biegłego nie ujawniła żadnej okoliczności faktycznej, która istniałaby przed datą wydania decyzji ostatecznej, gdyż kwestia usług budowlanych wykonanych na rzecz K. B. oraz wpłat dokonanych przez niego na konto Podatnika była przedmiotem ustaleń organów podatkowych w postępowaniu podatkowym i odwoławczym. Na powyższe rozstrzygnięcie Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez uznanie, że nie zachodzą przesłanki określone w tym przepisie, co doprowadziło do naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 O.p., - art. 245 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, - art. 11 ustawy p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż skazujący wyrok kamy nie wiąże organu administracji skarbowej, - przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy w zakresie art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a., poprzez błędną ocenę i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest kwestia, czy odmienne od wskazanego w decyzji organu podatkowego ustalenie wysokości zobowiązania w toku postępowania karnego jest wiążące dla organu podatkowego, a co za tym idzie, czy stanowi podstawę uchylenia decyzji po przeprowadzeniu postępowania w trybie wznowienia. Jego zdaniem, organ odpowiedział na to pytanie przecząco, lecz nie uzasadnił swojego stanowiska, poprzestając na ogólnikowym stwierdzeniu, iż częściowe uwolnienie skarżącego z odpowiedzialności karnej w zakresie uszczuplenia nie jest okolicznością nową lub nowym dowodem, gdyż wyrok wyraża określoną ocenę stanu faktycznego. Według pełnomocnika strony skarżącej, przedmiotem postępowania wznowieniowego nie była ocena okoliczności, jaką jest uwolnienie z odpowiedzialności karnej, tylko kwestia wysokości uszczuplenia, jako faktu opartego na materiale dowodowym ustalonym w postępowaniu karnym. W jego ocenie, stanowisko organu odwoławczego jest nieprawidłowe, ponieważ odmienne ustalenie wysokości zobowiązania w postępowaniu karnym wiąże organy podatkowe. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał wyrok NSA z 17 stycznia 2019 r., I FSK 273/17, w którym sąd stwierdził, że: "Sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzekaniu skazujący wyrok kamy, a co najistotniejsze nie ma może podważać ustaleń z niego wynikających w zakresie objętym sentencją tego wyroku. Istnienie takiego wyroku musi być odczytywane jako ograniczające także i same organy podatkowe w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych. To bowiem, co przesądził w sposób prawomocny skazujący wyrok karny w zakresie między innymi strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz czasu jego popełnienia, nie może być już odmiennie dowodzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego i sądowo administracyjnego". Zdaniem pełnomocnika Podatnika, ustalenia dokonane w postępowaniu karnym w zakresie wysokości uszczuplenia są zatem nową okolicznością w sprawie, istniejącą w sposób obiektywny i nieznaną organowi w momencie wydawania decyzji, wpływającą na byt decyzji ostatecznej. Powołując się na wybrane orzeczenia NSA pełnomocnik Podatnika stwierdził, że odmienna od przyjętej w postępowaniu podatkowym wysokość zobowiązania podatkowego stanowi nową okoliczność, ponieważ gdyby taka okoliczność znana była organowi podatkowemu, nie zapadłaby decyzja o takiej treści. Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zobowiązanie organu do wydania decyzji o określonej treści, a także zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bo organ podatkowy nie naruszył żadnych przepisów prawa, a w szczególności przepisów wskazanych w skardze. Jedynie dla porządku można wskazać, że organ nie mógł naruszyć wskazanych w skardze przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, bo ich ani nie stosował, ani nie powinien stosować. W sprawach podatkowych zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), regulujące m.in. postępowanie podatkowe, a w ramach tego postępowania kwestie związane ze wznowieniem postępowania podatkowego. Podatnik wnioskował o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2014 r. określającą Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Jako podstawę wznowienia wskazał art. 240 § 1 pkt 5 O.p., z którego wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji tego przepisu i prawidłowo go zastosował oceniając, że przesłanki wznowienia postępowania podatkowego w nim wyszczególnione nie zaistniały, podobnie jak prawidłowo stwierdził, że w takim razie nie ma podstaw do uchylenia decyzji dotychczasowej, czyli nie ma podstaw do wydania decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Uzasadnienie decyzji, wbrew podniesionemu zarzutowi, jest dokładne, jasne i zawiera wszystkie niezbędne elementy określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Uzasadnienie decyzji zawiera także dokładną argumentację w zakresie nienaruszenia art. 11 ustawy z dnie 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325), w skrócie P.p.s.a., którą Sąd w całości akceptuje. Powołując się na przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jej istnienie Podatnik upatruje w ujawnieniu nowych okoliczności, które mają wynikać z treści wyroku Sądu Rejonowego w Z. II Wydział Karny z [...] r. sygn. akt [...] oraz opinii biegłego sądowego wydanej w toku postępowania karnego, na której opiera się to orzeczenie. To stanowisko Podatnika jest błędne. W powyższym przepisie wskazano na konieczność ujawnienia nowych okoliczności faktycznych, a więc zjawisko z dziedziny faktów. Przypisanie Skarżącemu narażenia na uszczuplenie podatku w określonej wysokości poprzez niewykazanie całego osiągniętego przychodu, to ocena ustalonych faktów, a nie same fakty. Faktami w tej sprawie były ustalone przepływy pieniężne i zakres konkretnych prac budowlanych wykonanych przez podatnika na rzecz konkretnego podmiotu, ale nie ujawnionych w dokumentacji podatkowej, natomiast kwalifikacja tych przepływów pieniężnych jako niewykazanego przychodu, to właśnie wyciągnięcie wniosków prawnych z ustalonych faktów, czyli innymi słowy subsumpcja ustalonego stanu faktycznego do obowiązującego prawa. Ustalone konsekwencje prawne mogą być różne w zakresie różnych gałęzi prawa, a więc jak w tym przypadku w zakresie prawa karnego i prawa podatkowego, bo różne są wymogi odpowiedzialności karnej i odpowiedzialności podatnika za zobowiązanie podatkowe. W związku z wydaniem wskazanego wyżej wyroku karnego nie ujawniły się żadne nowe okoliczności faktyczne, bo te okoliczności były już wcześniej znane organowi podatkowemu, były znane w chwili wydawania decyzji podatkowej. Jest przecież poza sporem, że już wcześniej organ podatkowy znał wielkość kwot przelanych przez K. B. na rzecz Podatnika i wiedział jakie czynności wykonywał Podatnik w związku z budową domu K. B.. Uznanie przez Sąd Rejonowy w Z., że brak jest na gruncie prawa karnego podstaw do przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za czyn polegający na niewykazaniu przychodu z tytułu wynagrodzenia uzyskanego od K. B., to karnoprawna ocena znanych już organowi podatkowemu faktów, ale inaczej ocenionych, bo na podstawie przepisów prawa karnego. A zatem słusznie organ podatkowy podkreślił, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych jednak organowi wcześniej. Na gruncie prawa karnego istotną przesłanką odpowiedzialności karnej jest zawinienie. Nie ulega natomiast wątpliwości, że w postępowaniu podatkowym, prowadzonym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwestia zawinienia nie ma żadnego znaczenia, stąd możliwa jest sytuacja, że wysokość uszczuplenia wynikająca z wyroku karnego, będzie niższa od kwoty wynikającej z decyzji podatkowej. A zatem zasadne jest stanowisko organu podatkowego, że w sprawie niniejszej nie zostały ujawnione żadne nowe okoliczności faktyczne. Ponadto za nowo ujawniony dowód nie może być uważany ani wskazany wyżej wyrok karny, ani sporządzona w toku postępowania karnego opinia biegłego, bo nie istniały w dniu wydawania decyzji podatkowej. Organ podatkowy nie naruszył także art. 11 P.p.s.a. Z przepisu tego wynika związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego, skazującego wyroku sądu karnego. Ustalenia te dotyczą określenia sprawcy przestępstwa, strony podmiotowej i przedmiotowej czynu oraz miejsca i czasu jego popełnienia. Brak jednak takich ustaleń nie oznacza związania sądu administracyjnego. Innymi słowy brak skazania przez sąd karny danej osoby za konkretne zachowanie lub, jak w tej sprawie, wyeliminowanie przez sąd karny z opisu czynu pewnego zachowania, nie oznacza braku możliwości przypisania tej osobie odpowiedzialności podatkowej za taki czyn. Sąd karny mógł przypisać oskarżonemu (a w sprawie podatkowej Podatnikowi) odpowiedzialność karną w mniejszym zakresie, bo stosował przepisy prawa karnego, w których zasadą odpowiedzialności jest zawinienie za popełniony czyn. Odpowiedzialność podatkowa ma natomiast charakter obiektywny. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a. aj