I SA/Łd 664/08

Dnia 10 września 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2008 roku sprawy ze skargi M. M.– K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. M. – K. i J. K. solidarnie kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 664//08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.) zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] nr [...] w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, uznając stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wnioskiem z 31 maja 2007 r. (uzupełnionym 9 lipca 2007 r. i 11 lipca 2007 r.) M. M.-K. i J.K. zwrócili się z pytaniem dotyczącym obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą nieruchomości (działek) przeznaczonych pod zabudowę. Z wniosku wynika, że w 1998 r. wnioskodawcy nabyli, w celu powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego, grunty rolne o powierzchni 2,61 ha w miejscowości P., gm. N. Grunty te były uprawiane i utrzymywane w dobrej kulturze rolnej, fakt ten pozwalał uzyskiwać dopłaty bezpośrednie z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Przedmiotowa nieruchomość nie była przedmiotem najmu i dzierżawy oraz nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej (innej niż rolnicza). Ponadto w 1994 r. wnioskodawcy nabyli nieruchomość gruntową położoną w Ł., która nie była przedmiotem najmu, dzierżawy oraz nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Podatnicy zbyli tę nieruchomość 30 marca 2004 r. W celu pokrycia kosztów związanych z zakupem mieszkania w Ł. wnioskodawcy podjęli decyzję o podziale i sprzedaży nieruchomości. Po wyrażeniu zgody przez Wójta Gminy N. nieruchomość rolna została podzielona na cztery działki rolne. Wnioskodawcy planowali sprzedaż dwóch działek, nie wykluczyli również sprzedaży pozostałych działek, w przypadku gdy dochód uzyskany ze sprzedaży dotychczasowych działek nie wystarczy na pokrycie kosztów zakupu mieszkania. Zdaniem wnioskodawców sprzedaż opisanych nieruchomości nie spowoduje obowiązku opodatkowania tych czynności podatkiem od towarów i usług. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. uznał stanowisko zaprezentowane we wniosku za prawidłowe. Zmieniając postanowienie Naczelnika Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołał się na art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie z urzędu, jeżeli rażąco narusza ono prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Wyrażenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym na gruncie m.in. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ powołał się na wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r., sygn. akt FSK 2/04, zgodnie z którym rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza samo przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3. Natomiast w wyroku z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 390/05 NSA stwierdził m.in., że o wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. rażąco narusza prawo, tj. przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2, w związku z art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", poprzez przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym dostawa działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Pojęcie towaru zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Natomiast dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jeżeli jest dokonana przez podatnika tego podatku, działającego w takim charakterze. Organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, że działki stanowią własność małżonków, zbywany będzie udział we współwłasności, który w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT stanowi towar, a jego zbycie stanowi dostawę towarów. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Powyższy przepis wskazuje, że status podatnika uzależniony jest od prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym jest to działalność gospodarcza zdefiniowana na potrzeby ustawy o VAT. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podatników pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dalej organ wyjaśnił, że ustawa o VAT wprowadziła własną definicję działalności gospodarczej, stanowiącą wyraz zasady powszechności opodatkowania, wynikającą z założeń VI dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku (77/388/EEC, ze zm.) oraz obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. dyrektywy nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Definicja ta nie pokrywa się z definicją wynikającą np. z przepisów ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807, ze zm). Porównując definicję działalności gospodarczej zawartą w ustawie o VAT z definicją uregulowaną zarówno w VI dyrektywie, jak i w dyrektywie 2006/112/WE, organ stwierdził, że polska ustawa zawiera prawie dosłowne powielenie definicji unijnej, uzupełnione jedynie o sformułowanie, że z działalnością gospodarczą mamy do czynienia: "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy (obecnie art. 12 dyrektywy 2006/112/WE), polski ustawodawca rozszerzył zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, uznając za działalność gospodarczą również przypadki, gdy wykonywane okazjonalnie lub jednorazowo czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalnością osób wykonujących wolne zawody, jednak jedynie wtedy, gdy okoliczności wykonania tych (tej) transakcji wskazują na zamiar wykonywania ich (jej) w sposób częstotliwy. Organ powołał się na wyrok NSA z 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt l FSK 603/06, w którym Sąd stwierdził m.in., że prawo unijne wskazuje, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Powyższe oznacza, że opodatkowaniu podlega, chociażby jednorazowa, czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego pojęcia handel, czyli zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie. W ocenie Sądu, z art. 4 ust. 3 VI dyrektywy, art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, jak i z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że okazjonalność (sporadyczność) czynności, względnie jednorazowe ich wykonywanie, tworzy z danej osoby podatnika wyłącznie w przypadku, gdy te okazjonalnie lub jednorazowo wykonywane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, oraz rolników, a także działalnością osób wykonujących wolne zawody. Podobny pogląd wyrażony został przez skład 7 sędziów NSA w wyroku z 29 października 2007 r., sygn. akt l FPS. Organ podkreślił, że brzmienie art. 15 ustawy o VAT nie uzależnia uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług od rejestracji podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, lecz status podatnika tego podatku wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Ponadto w przepisach ustawy o VAT nie została zawarta definicja "częstotliwości", zatem przy wyjaśnieniu tego pojęcia należy brać pod uwagę przede wszystkim wykładnię językową. Słownik Języka Polskiego, pod red. M. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) przez zamiar określa: "projekt, plan, intencję zrealizowania czegoś", a przez częstotliwość: "częste występowanie, powtarzanie się jakiejś czynności, zjawiska". Znaczenie pojęcia "częstotliwość" może wskazywać na to, że w niektórych przypadkach nawet jednorazowa sprzedaż działek może zostać uznana za działalność gospodarczą, jeżeli w momencie jej realizacji osoba ma zamiar dokonywać tych czynności wielokrotnie. Organ stwierdził ponadto, że wykorzystywanie majątku prywatnego przez osoby fizyczne stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 (zdanie drugie) ustawy, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ulżeń a Dieter Armbrecht. Organ wskazał ponadto, że choć przedmiotem zapytania wnioskodawców nie była wysokość stawki podatkowej w przypadku dostaw przedmiotowych działek, to w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nawet w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest działka rolnicza, jeżeli jest ona przeznaczona pod zabudowę - nie może korzystać ze zwolnienia i podlega opodatkowaniu według stawki 22%. W dalszej części uzasadnienia organ powołał się wyrok WSA w Łodzi z 27 czerwca 2007 r., sygn. akt l SA/Łd 619/07, w którym Sąd stwierdził m.in., że w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy nie prowadzi postępowania wyjaśniającego ani dowodowego, nie ocenia również załączonych do wniosku materiałów, lecz opiera swoją interpretację wyłącznie na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a stan ten jest dla organu podatkowego wiążący. Natomiast ocena spornych materiałów dowodowych może być dokonana jedynie w ewentualnym przyszłym postępowaniu wymiarowym. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika wnioskodawców, który wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że postanowienie Urzędu Skarbowego w Ł. rażąco narusza prawo, - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady działania organów administracji publicznej na podstawie przepisów prawa, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustalenie, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego i mogą mieć w sprawie zastosowanie. Zdaniem pełnomocnika nie można zgodzić się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, że rażące naruszenie prawa ma miejsce w sytuacji gdy Urząd Skarbowy stosuje rozsądną i możliwą do interpretacji wykładnię. Już samo zastosowanie orzeczenia NSA sygn. FSK 390/05, budzi zdziwienie gdyż jego treść wskazuje jasno że postawa Urzędu Skarbowego w Ł. mieści się w regułach zawartych w tym orzeczeniu. Gdyby rzeczywiście istniały dwa poglądy na temat interpretacji przepisów, to i tak postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. nie narusza prawa gdyż wybiera jedną z interpretacji, która daje się uzasadnić równie mocno jak druga. W ocenie strony skarżącej wadliwe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że działki zakupione przez podatnika nie służyły potrzebom osobistym. Powołując się na wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. l FPS 3/07, wskazano, że jednorazowa czynność musi być dokonana w okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwości, przy działaniu o charakterze handlowca, usługodawcy lub np. rolnika. Tymczasem w niniejszej sprawie ani zamiar częstotliwości ani podmiotowy charakter wykonywanych czynności, nie upoważniają organu do uznania, że przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana na inne cele niż osobiste. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z przyczyn całkowicie odmiennych od wskazanych w jej treści. Z dniem 1 lipca 2007 r. weszły w życie przepisy art. 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), zwanej dalej "ustawą zmieniającą", mocą których do Ordynacji podatkowej dodano nowy rozdział 1a zatytułowany "Interpretacje przepisów prawa podatkowego". Z przepisów tego rozdziału wynika, że kompetencje do wydawania i weryfikowania interpretacji podatkowych, przysługujące dotychczas m. in. naczelnikom urzędów skarbowych i dyrektorom izb skarbowych, zostały przekazane ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (art. 14b § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). W myśl art. 4. ust. 1 ustawy zmieniającej wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, wniesione przed dniem wejścia w życie tej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w dotychczasowym brzmieniu. Oznacza to, że jeżeli wniosek osoby uprawnionej wpłynął do organu przed 1 lipca 2007 r., to zarówno udzielenie interpretacji, jak i rozpoznanie wniesionego na nie zażalenia, załatwiane jest według dotychczasowych przepisów również po tej dacie, gdyż przedmiotem postępowania przed organami obu instancji jest wydanie pisemnej interpretacji. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, wniosek o wydanie pisemnej interpretacji wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu 31 maja 2007 r. - zatem organ ten był uprawniony i zobowiązany do jego rozpatrzenia w oparciu o przepis art. 14a Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed wskazanej nowelizacji tej ustawy. Interpretacja Naczelnika została udzielona postanowieniem z 18 lipca 2007 r. i nie została zaskarżona zażaleniem, przez co uzyskała przymiot ostateczności. Zgodnie z art. 4. ust. 2 ustawy zmieniającej, w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji. Wskazany przepis dotyczy sytuacji, gdy przedmiotem postępowania przed organem jest zmiana lub uchylenie pisemnej interpretacji – co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. W takiej sytuacji dotychczasowe unormowania Ordynacji podatkowej stosuje się tylko wówczas, jeżeli pisemna interpretacja została wydana przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, czyli przed 1 lipca 2007 r. Tymczasem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. zostało wydane w dniu [...], co oznacza, że sprawa jego zmiany wszczęta z urzędu, nie mogła być prowadzona według przepisów dotychczasowych. Zgodnie z art. 14e §1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Oznacza to, że uchylenia lub zmiany interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...], mógłby dokonać wyłącznie Minister Finansów w postępowaniu wszczętym z urzędu, nie zaś orzekający w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.. W myśl art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest przestrzegać swej właściwości z urzędu. Wymóg ten dotyczy przede wszystkim właściwości miejscowej i rzeczowej, a także właściwości instancyjnej. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dopuścił się naruszenia swojej właściwości rzeczowej. Pod pojęciem właściwości rzeczowej rozumie się zdolność prawną organów podatkowych do prowadzenia określonej kategorii spraw (por. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2006. s. 126). Naruszenie przepisów o właściwości objęte jest sankcją nieważności, wskazaną w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z istoty kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne wynika, że wobec stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, zbędna stała się merytoryczna ocena zarzutów wniesionych w skardze. Gdyby bowiem sprawa była rozpoznawana ponownie w postępowaniu przed organem właściwym, ocena sądu mogłaby z góry przesądzać treść rozstrzygnięcia administracyjnego (art. 153 P.p.s.a.). To zaś prowadziłoby do zmiany funkcji pełnionych przez administrację i sądownictwo administracyjne. De facto orzeczenie sądu zastępowałoby decyzję organu administracji. Pogląd ten nie budził zresztą wątpliwości również pod rządem ustawy o NSA – por. np. wyr. z 10 lutego 1998 r., I SA 1342/97 (Lex-Polonica). Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, art. 200 i 205 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. LF