I SA/Łd 664/12

Dnia 31 października 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2012 roku sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił S. P. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 112.169 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 75% dochodu, w kwocie 149.559 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że wystąpiła nadwyżka poniesionych przez podatnika w 2005 r. wydatków (pożyczka w kwocie 300.000 zł) nad wysokością mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich (150.440,96 zł) w wysokości 149.559,04 zł, stanowiąca przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z tego względu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przyjął, że zryczałtowany 75% podatek dochodowy od kwoty 149.559 zł, wyliczony na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynosi 112.169 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] roku utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: - art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez uznanie, że skarżący w 2005 roku wydatkował środki nieznajdujące pokrycia w dochodach z lat poprzednich; - art. 121, art. 122 w związku z art. 187, art. 191, art. 197, art. 198 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich wnioskowanych przez podatnika dowodów, nierozpatrzenie wnikliwie całego materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji zaniżenie oszczędności skarżącego pochodzących z dochodów z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2010 roku, w sprawie sygn. akt I SA/Łd 347/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., określił, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od organu podatkowego na rzecz skarżącego kwotę 5.617 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd uznał za uzasadnione zarzuty naruszenia prawa procesowego – niepodjęcia wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie możliwości zebrania przez podatnika w okresie wcześniejszym znacznych zasobów majątkowych mogących być w 2005 r. źródłem finansowania pożyczki udzielonej synowi A. P., a w szczególności ustalenia, choćby przybliżonego, wysokości dochodów uzyskiwanych przez skarżącego w czasie prowadzenia przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej oraz ustalenia przybliżonej kwoty oszczędności gromadzonych przez szereg lat z tych dochodów. W ocenie Sądu organy nie wykorzystały wszystkich możliwości zweryfikowania twierdzeń podatnika o wysokości obrotów i dochodów uzyskiwanych w czasie prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazał przy tym, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organy winny podjąć próbę oszacowania tych wartości przez biegłego z wykorzystaniem danych zgromadzonych w toku postępowania i wynikających z zeznań świadków. Próba taka powinna być poprzedzona oględzinami miejsca, w którym dawniej znajdował się zakład produkcyjny podatnika. Nie można przecież wykluczyć, że biegły lub biegli będą potrafili wskazać skalę możliwych obrotów tego zakładu i skalę osiąganych dochodów w poszczególnych latach wiedząc jaki był asortyment produkcji, jakie było wyposażenie zakładu i wielkość wykorzystywanych do produkcji hal, jaka była wielkość zatrudnienia i jakie roboty budowlane skarżący wykonał poza zakładem. Te okoliczności powinny być, choćby w przybliżeniu, ustalone przez organy na podstawie dowodów dostarczonych przez skarżącego, a do biegłego winna należeć ocena, czy w tak ustalonych warunkach możliwe było osiąganie obrotu i dochodu wskazanego przez skarżącego. Dokonanie takiej oceny może wymagać wiadomości specjalnych z dziedziny ekonomii produkcji materiałów budowlanych i robót budowlanych. Należy też stwierdzić, że wnioskując o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego strona skarżąca powinna precyzyjnie wskazać zakres wiadomości specjalnych, którymi powinien dysponować biegły. Istotne jest zweryfikowanie tezy skarżącego o możliwości uzyskiwania rocznego dochodu w wysokości ok. 500.000 zł (kwota po denominacji) w okresie najbardziej dynamicznego rozwoju firmy. Jeżeli zeznania świadków przesłuchiwanych na te okoliczności różnią się między sobą, to organ powinien dokonać ich oceny i uzasadnić, którym świadkom i dlaczego daje wiarę, a które zeznania uznaje za niewiarygodne. Sąd wskazał również, że nie można przesądzić, że sporządzenie opinii przez biegłego w tej sprawie będzie możliwe. Tylko biegły jest w stanie ocenić, czy zgromadzone dane dają wystarczającą podstawę do wydania opinii. W razie stwierdzenia, że wykonanie opinii nie jest możliwe, prawidłowe będzie ustalenie wartości mienia zgromadzonego przez podatnika przed 2005 r. w sposób przyjęty w decyzji. Wszak ustalenie to opiera się również na wyjaśnieniach skarżącego, że źródłem oszczędności była nadwyżka dochodów z działalności gospodarczej nad kosztami utrzymania rodziny i że na utrzymanie rodziny przeznaczał około 20% dochodu. Ustalenia te nie są precyzyjne, skoro koszty utrzymania rodziny ustalono na podstawie danych statystycznych publikowanych przez GUS, uśrednionych, a skarżący mówił przecież o 20% wskazanego przez siebie dochodu. Sąd zwrócił także uwagę, że w przedstawionych w decyzji wyliczeniach wzięto pod uwagę jedynie możliwość gromadzenia oszczędności w latach 1970 – 1985, mimo ustalenia, że działalność gospodarczą skarżący prowadził w okresie dłuższym bo od 1965 r. do 1991 r. Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] roku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] roku, po ponownym rozpoznaniu sprawy ustalił S. P. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 127.813 złotych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 75% dochodu w kwocie 170.417 złotych. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał dowody jakie zostały przeprowadzone przed uchyleniem pierwotnej decyzji. Wskazał także jakie czynności podjął w celu wykonania wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2010 roku, w szczególności: do jakich instytucji i osób zwrócił się w poszukiwaniu biegłych posiadających wiedzę specjalistyczną niezbędną do wydania opinii, jakie odpowiedzi otrzymał, dlaczego przyjął, że biegli K. K. oraz W. P. takiej wiedzy nie posiadają. W efekcie tych czynności oraz oceny, że wyżej wskazani biegli nie posiadają wiedzy specjalistycznej w zakresie niezbędnym do wydania opinii, uznał, że przeprowadzenie tego dowodu nie jest możliwe. Organ pierwszej instancji podniósł również, że ponownie przesłuchał świadka G. W., który prowadził działalność gospodarczą o takim sam profilu jaką prowadził skarżący i w tym samy co on miejscu, począwszy od 1991 roku. Dzierżawił przy tym grunty i budynki wykorzystywane poprzednio przez skarżącego w swej działalności gospodarczej. Świadek W. zeznał, że po zakładzie S. P. pozostało niewiele maszyn i urządzeń, zwykle drobniejszych, więc w prowadzonej przez siebie działalności używał urządzeń i maszyn, które sam kupował. Stwierdził także, że jego produkty były nowocześniejsze od wytwarzanych przez skarżącego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że w toku postępowania podjęta została próba oszacowania dochodów skarżącego metodą porównawczą zewnętrzną w badanym okresie, jednak organy podatkowe nie archiwizowały niezbędnych danych, dlatego dokonanie ustaleń faktycznych tą metodą było niemożliwe. Jednocześnie ustalił na podstawie informacji z Cechu Rzemiosł w Ł. oraz ZUS w Ł., że S. P. prowadził działalność w zakresie betoniarstwa w latach 1960-1991 opodatkowaną uproszczonymi formami opodatkowania. Z analizy obowiązujących w tym okresie przepisów dotyczących opodatkowania opłatą skarbową, a wcześniej kartą podatkową, wysnuł wniosek, że opodatkowanie tymi uproszczonymi formami była uzasadnione niewielkimi rozmiarami działalności oraz zatrudnienia ( wykonywanie pracy osobiście ewentualnie przy pomocy członków najbliższej rodziny, uczniów i czeladników oraz ściśle limitowanej ilości pracowników najemnych ). Przekroczenie limitów zatrudnienia skutkowało utratą uprawnień do opodatkowania w uproszczonych formach rodząc obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym oraz podatkiem obrotowym. Zebrany materiał dowodowy w toku postępowania ( w szczególności dane dotyczące ilości zatrudnianych przez skarżącego osób – pismo ZUS z dnia 6 marca 2009 roku oraz pismo Cechu Rzemiosł w Ł. z dnia 24 kwietnia 2009 roku ), a także analiza przepisów dotyczących uproszczonych form opodatkowania obowiązujących w czasie prowadzenia przez S. P. działalności gospodarczej przywiodła organ kontroli skarbowej do wniosku, że twierdzenie skarżącego oraz świadków dotyczące znacznych rozmiarów jego działalności oraz takiej wysokości jego dochodów ( 50.000 złotych miesięcznie albo 500.000 złotych ) budzą istotne wątpliwości. Przyjęcie bowiem, że wielkości zatrudnienia deklarowanego przez skarżącego były rzeczywiste oznaczałoby, że S. P. prowadził działalność niezgodnie z wydanym zezwoleniem, w rozmiarach oraz zakresie, które wyłączały opodatkowanie w sposób uproszczony. Tym samym, jeśli skarżący uzyskiwał dochody, których nie zgłaszał do opodatkowania, korzystając z pracy osób nielegalnie zatrudnionych, to mimo, że prowadził legalna działalność, to uzyskiwał z niej także dochody nieujawnione. Wobec niemożności dokonania ustaleń na podstawie opinii biegłego organ pierwszej instancji oszacował wysokość legalnych dochodów jakie skarżący mógł skumulować w latach 1960-1990 przyjmując: - ustalony przez siebie, na podstawie informacji z ZUS i Cechu Rzemiosł w Ł. poziom zatrudnienia w poszczególnych latach, - że miesięczna wysokość dochodów właściciela zakładu betoniarskiego o profilu działalności skarżącego stanowiła sumę wynagrodzeń zatrudnionych przezeń osób W tym zakresie organ pierwszej instancji oparł się na zeznaniach świadka B. M., który rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w 1983 roku w tej samej branży, co skarżący, którego znał i który podzielił się z nim swą wiedzą w zakresu betoniarstwa. Z relacji tego świadka wynikało, że właściciel zakładu prowadzącego działalność w tej branży osiągał dochód równy sumie wynagrodzenia wypłacanego zatrudnianym przez siebie pracownikom. Organ pierwszej instancji za wyjaśnieniami skarżącego przyjął, że zgromadzone środki były wymieniane na dolary amerykańskie, w związku z tym ustalił, że w latach 1960-1991 S. P. był w stanie "legalnie" zgromadzić 38.264 USD. Kwota ta stanowiła równowartość 129.583 złotych. Stąd też wielkość środków przeznaczonych przez skarżącego na sfinansowanie pożyczki dla A. P. ( 300.000 złotych ) pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynosiła 170.417 złotych, czego konsekwencją było ustalenie zobowiązania podatkowego za 2005 rok w wysokości 127.813 złotych. Od wyżej opisanej decyzji odwołanie złożył pełnomocnik skarżącego. Rozstrzygnięciu temu zarzucił: 1. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.20 ust.1 i ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na dowolnym przyjęciu, że dochody strony, z których pochodziły środki na udzieloną przez stronę pożyczkę, nie pochodziły w całości z ujawnionych źródeł przychodu bądź też nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w sytuacji, w której materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dawał podstaw do zajęcia takiego stanowiska, 2. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego - art.122 OP poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art.187 § 1 OP poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, - art.180 § 1 OP poprzez brak zebrania przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego, mimo udziału strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich rozpatrzenie, - art.188 OP poprzez pominięcie wniosku dowodowego strony w sytuacji, w której przedmiotem tego wniosku były okoliczności istotne dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco za pomocą innych dowodów, - art.191 OP poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, zwłaszcza w zakresie dochodów i oszczędności zgromadzonych przez stronę w ciągu jej życia, - art.210 § 4 OP poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji, faktów które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - art.121 OP poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. W konsekwencji pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik S. P. przede wszystkim wskazał, że działania organu pierwszej instancji zmierzające do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego polegają na "nieporozumieniu". Z jednej strony bowiem organ wykazał się nieporadnością w poszukiwaniu biegłego posiadającego kwalifikacje do sporządzenia opinii, z drugiej strony odmówił przeprowadzenia dowodu przez biegłych K. K. i W. P., którzy podjęli się sporządzenia takiej opinii. W istocie działania organu polegające na analizie dokumentów dotyczących kwalifikacji zawodowych obu wskazanych wyżej biegłych zmierzały do tego, aby odstąpić od przeprowadzenia takiego dowodu. Dodatkowo pełnomocnik wskazał, że organ kontaktował się telefonicznie z dr inż. Z. L.-T. oraz U. W. Odnośnie sposobu szacowania przez organ gromadzonych przez lata oszczędności pełnomocnik nie zgadza się z tym, że organ przyjął, iż strona uzyskiwała dochody na poziomie przeciętnego wynagrodzenia. Stwierdził także, że nie jest wiadome źródło informacji o średniorocznym czarnorynkowym kursie USD oraz, czy owo źródło może być wiarygodne dla sprawy. W dalszej części odwołania pełnomocnik powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002 roku ( sygn. akt III RN 55/01 ) stwierdził, że przychód ze źródła , które nie zostało wykazane przez podatnika w deklaracji podatkowej nie jest tożsamy z przychodem ze źródeł nieujawnionych. Organ jest zobligowany w toku postępowania do ustalenia źródła finansowania wydatków podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] roku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił czynności jakie organ kontroli skarbowej podjął celem wykonania zaleceń sądu zawartych w wyroku z dnia 2 czerwca 2010 roku oraz jakie były przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych W. P. oraz K. K. Ocenił, że w tym zakresie organ pierwszej instancji podjął wszystkie niezbędne działania zamierzające do pozyskania takiego dowodu, stwierdził również, że ani K. K., ani W. P. nie posiadali dostatecznych kwalifikacji w zakresie ekonomiki przedsiębiorstwa pozwalających na oszacowanie dochodów oraz obrotów działalności skarżącego. Podniósł również, że z wyroku WSA z dnia 2 czerwca 2010 roku nie wynikało, aby obowiązek przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego miał charakter bezwzględny, sąd stwierdził bowiem, że w razie, gdyby sporządzenie opinii nie było możliwe, organ winien w inny sposób oszacować wysokość dochodów przedsiębiorstwa skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego było następstwem braku odpowiedniego specjalisty, braku jakiejkolwiek dokumentacji przedsiębiorstwa, strona zaś nie przedstawiła szczegółowych danych charakteryzujących to przedsiębiorstwo, a na miejscu, gdzie w przeszłości działalność prowadził S. P. była później prowadzona działalność przez inne podmioty. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem niepodjęcia wszystkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego. Wskazał przy tym na przeprowadzone przez siebie dowody ( wyjaśnienia pełnomocnika skarżącego, zeznania świadków A. P., G. W., P. G. oraz B. M. ). Stwierdził, że z uwagi na podeszły wiek podatnika odstąpił od jego przesłuchania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie tych dowodów nie można było ustalić wysokości uzyskiwanych przez skarżącego dochodów w poszczególnych latach z uwagi na duże rozbieżności pomiędzy relacjami poszczególnych świadków. Wskazał także, że przyjęcie za prawdziwe twierdzenia pełnomocnika podatnika, że w okresie największego prosperity osiągał roczny dochód rzędu 500.000 złotych ( po denominacji ) jest nie do pogodzenia z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, oznaczałoby to bowiem możliwość zgromadzenia przez cały okres działalności skarżącego kwoty od 7 mln. do 47 mln. USD ( w zależności od przyjętego kursu wymiany dolara amerykańskiego na czarnym rynku ). Organ odwoławczy podniósł również, że usiłował uzyskać od podmiotów na rzecz których S. P. wykonywał prace budowlano-montażowe (Kuria Archidiecezji Ł., Wydział Gospodarki Komunalnej Miasta Ł., Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Okręgu Ł.) informacje i dokumenty dotyczące tych prac. W posiadaniu żadnej z tych instytucji nie zachowały się żadne dokumenty. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę na sprzeczność pomiędzy deklarowaną przez świadków ilością zatrudnionych pracowników, a danymi uzyskanymi z ZUS i Cechu Rzemiosł w Ł. Odnosząc się do zarzutu związanego z posłużeniem się przez organ pierwszej instancji średniorocznym kursem czarnorynkowym organ odwoławczy podniósł, że dane te pochodzą z Narodowego Banku Polskiego, Departamentu Analiz i Planowania. Zarzut oparty na treści wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002 roku Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadny. Wyraził przy tym pogląd zgodnie z którym w sytuacji, gdy podatnik zgłasza prowadzenie małego zakładu rzemieślniczego, co uprawnia go do opodatkowania uproszczona formą, w rzeczywistości zaś prowadzi duży zakład produkcyjny, w którym zatrudnia pracowników niezgłaszanych do opodatkowania jak i ubezpieczenia społecznego, to powoływanie się na dochody uzyskane z tego źródła, niezgłoszone do opodatkowania nie może być skuteczne. W pozostałym zakresie organ odwoławczy powtórzył argumentację organu pierwszej instancji. Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł pełnomocnik skarżącego formułując zarzuty tożsame z zawartymi w odwołaniu. Dodatkowo skarżący sformułował zarzut naruszenia art.153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez całkowite zignorowanie wskazań co do dalszego postępowania i ocen zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Pełnomocnik uzasadnił zarzuty w sposób zgodny z argumentacja zawartą w odwołaniu i wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie obu decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej w Ł., wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zasadniczym zagadnieniem spornym pomiędzy stronami jest kwestia wykonania zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 czerwca 2010 roku, w szczególności w zakresie nieprzeprowadzenia przez organy administracyjne dowodu z opinii biegłego na okoliczność oszacowania wysokości obrotów oraz dochodów, jakie mógł osiągać skarżący w okresie prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej ( 1960- 1991 ). Sąd nie dostrzegł w tym zakresie uchybień przepisom proceduralnym. Po pierwsze należy wskazać, że dostrzegając potrzebę przeprowadzenia tego dowodu, Sąd rozpoznający sprawę I SA/Łd 347/10 "widział" możliwe trudności związane z wykonaniem tego zalecenia, gdyż stwierdził, że w razie niemożności oszacowania dochodów skarżącego w ten sposób, organ będzie zobowiązany ustalić je w podobny sposób, w jaki uczynił to przy okazji pierwotnego rozpoznania sprawy. Po wtóre: nie można zgodzić się z zarzutem pełnomocnika skarżącego, że poszukując biegłego posiadającego odpowiednie kwalifikacje organ wykazał się nieporadnością, a wszelkie działania w tym zakresie oparte były na "nieporozumieniu". Z materiałów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej zwrócił się o wskazanie biegłego do instytucji, które mogą posiadać wiedzę, o osobach, które mogą posiadać wiedzę o rzeczoznawcach lub skupiających rzeczoznawców ( biegłych ) posiadających odpowiednie kwalifikacje. W tym celu Inspektor Kontroli Skarbowej zwrócił się do: Polskiego Związku Inżynierów i Techników Budownictwa Oddział w Ł., "A" Ośrodek Rzeczoznawstwa i Konsultingu, Polskiego Związku Inżynierów i Techników Budownictwa Zarząd Główny w W., Zarządu Głównego "B" w W., Ośrodka Rzeczoznawstwa i Techniki Budowlanej, Ośrodka Rzeczoznawstwa i Inżynierii Procesów Budowlanych. Pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., zawierające wezwanie do wskazania rzeczoznawcy w sposób jasny i precyzyjny opisywały jaki będzie przedmiot opinii, jakiego rodzaju działalność prowadził S. P. oraz w jakim okresie ( k.290, k.300-302, k.308-309 akt administracyjnych ). Ze wszystkich tych instytucji nadeszły pisma informujące o braku biegłego o kwalifikacjach umożliwiających wydanie opinii. Po trzecie: przepisy Ordynacji Podatkowej nie zawierają żadnych szczególnych uregulowań dotyczących postępowania zmierzającego do pozyskania wiedzy o osobach i instytucjach posiadających niezbędne kwalifikacje do wydania opinii. Brak jest w szczególności przepisów, które wymagałyby zachowanie formy pisemnej czynności dowodowych tego rodzaju. Oznacza to, że postępowanie w tym zakresie powinno odbywać się z zachowaniem kardynalnych zasad postępowania podatkowego zawartych w Dziale IV, Rozdziale I Ordynacji podatkowej, a więc także szybko, przy zastosowanie możliwie najprostszych środków prowadzących do załatwienia sprawy. Dlatego też nie można uznać za naruszenie prawa to, że Inspektor Kontroli Skarbowej w sprawie możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego skontaktował się jedynie telefonicznie z biegłą U. W. oraz dr inż. Z. L.-T., zaś wynik rozmów z tymi rzeczoznawcami został udokumentowany jedynie w formie notatki urzędowej ( k.377 akt administracyjnych ) Po czwarte: zgodnie z art.197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takim wiadomościami, w celu wydania opinii. Z zacytowanego przepisu wynika ze zasadniczym warunkiem zlecenia osobie sporządzenia opinii jest posiadanie przez te osobę niezbędnej wiedzy specjalistycznej. Organ kontroli skarbowej uznał, że ani K. K., ani W. P. ( wskazani przez pełnomocnika jako te osoby, które sporną opinię w sprawie mogłyby wydać ) nie posiadają niezbędnej w tym zakresie wiedzy. Inspektor kontroli skarbowej pozyskał od obu tych biegłych dokumenty potwierdzające ich kwalifikacje zawodowe, z informacji przedstawionych przez te osoby wynikało, że są oni specjalistami z zakresu budownictwa oraz szacowania nieruchomości, nie posiadają natomiast żadnych dokumentów potwierdzających posiadanie kwalifikacji z zakresu ekonomiki przedsiębiorstwa budowlanego w "ujęciu historycznym". Organ kontroli zweryfikował też posiadanie przez K. K. i W. P. w [...] Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Majątkowych. Z rozmowy przeprowadzonej z prezesem tej instytucji A. Z. wynikało, że pomimo znacznego doświadczenia zawodowego i rzeczoznawczego ani W. P., ani K. K. wiedzy niezbędnej do oszacowania dochodów i obrotów firmy skarżącego nie posiadają ( notatka urzędowa k. 377 akt administracyjnych ) Reasumując te rozważania Sąd uznał, że ocena organu odwoławczego zgodnie z którą przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie jest możliwe jest zasadna, a dochodząc do tego wniosku organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania. Rzeczywiście organy ustaliły, że brak jest osób posiadających niezbędne kwalifikacje do oszacowania dochodów firmy skarżącego w zupełnie odmiennych warunkach gospodarowanie niż istniejące obecnie ( w latach 1960 -1991), przy braku jakiejkolwiek dokumentacji przedsiębiorstwa, szczegółowych danych charakteryzujących to przedsiębiorstwo. Jak wynika z uzasadnienia wyroku z dnia 2 czerwca 2010 roku sąd uznał za koniecznie dokonanie oględzin miejsca, w którym S. P. wykonywał swą działalność. Przeprowadzenie tego dowodu miało poprzedzać opinię biegłego. Organy owych oględzin nie przeprowadziły. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę ponownie, nie stanowi to naruszenia art.153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taka ocena procedowania organów uzasadniona jest tym, że w miejscu, w którym podatnik prowadził swą działalność gospodarczą, po jej zakończeniu działalność gospodarczą w tej samej branży prowadził inny podmiot, wykorzystujący w przeważającym zakresie inne niż skarżący maszyny i urządzenia, oferujący nowocześniejsze produkty nabywcom ( zeznania G. W. z dnia 1 czerwca 2011 roku ). Dodatkowo organ pierwszej instancji ustalił, że w Ewidencji Gruntów i Budynków prowadzonej przez Urząd Gminy i Miasta S. dane dotyczące budynków pojawiły się dopiero od roku 2000 ( decyzja organu odwoławczego k 817 odwrót ). W ocenie Sądu przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości w takiej sytuacji było niecelowe dlatego, że informacje uzyskane w toku tej czynności nie byłyby pomocne w odtworzeniu stanu faktycznego. Jak wyżej już wskazano, w razie niemożności ustalenie dochodów skarżącego przez biegłego, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę I SA/Łd 347/10 zalecił organom samodzielne oszacowanie spornych dochodów. Organ pierwszej instancji podjął działania zmierzające do ustalenie tej okoliczności faktycznej metodą porównawczą zewnętrzną. Zastosowanie tej metody było jednak niemożliwe z uwagi na brak danych porównawczych. W efekcie oszacowanie dochodów skarżącego w okresie 1960-1991 zostało dokonane metodą opisaną wyżej. Metoda ta opierała się przede wszystkim na informacji uzyskanej od świadka B. M., który stwierdził, że dochody właściciela zakładu prowadzącego działalność stawiły sumę wynagrodzenia zatrudnionych pracowników ( zeznania B. M. z dnia 15 kwietnia 2009 roku ). W ocenie sądu świadek ten posiadał niezbędną wiedzę w tym zakresie, jako, że prowadził działalność w tej samej branży, co skarżący, zresztą na podstawie rad udzielonych przed niego samego. Wreszcie nie istnieją żadne okoliczności, które podważałby jego wiarygodność. Wielkość dochodu uzyskiwanego przez skarżącego organ obliczył jako iloczyn średniego miesięcznego wynagrodzenia ( wg GUS ) oraz ilości zatrudnionych. Ustalając ten drugi składnik iloczynu organ oparł się na dokumentach Cechu Rzemiosł w Ł. oraz danych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W ocenie Sądu taka metoda szacowania zasługuje na akceptacje, zaś zarzuty podniesione przez pełnomocnika nie są zasadne. Przede wszystkim nie jest prawdą, że oszacowane dochody skarżącego oscylowały wokół "średniej krajowej", bo z tabeli znajdującej się na str.11-11-odwrót decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że były one wielokrotnością owej średniej ( od dwóch do sześciu ). Poza tym z żadnego dowodu w sprawie nie wynikało, aby wynagrodzenie uzyskiwane przez pracowników S. P. było inne od przyjętego przez organy podatkowe ( wyższe ). Sąd nie dostrzegł także uchybień w zakresie przeliczenia złotego na dolary amerykańskie ( w tej walucie S. P. miał gromadzić swoje oszczędności, które następnie spieniężył – zamienił za złote w 2005 roku ). Organ pierwszej instancji oparł się na jedynych dostępnych w tym zakresie danych opracowanych przez Departament Analiz i Planowania Narodowego Banku Polskiego. Na marginesie, jeśli pełnomocnik skarżącego uważa, że dane te nie przystają do rzeczywistego czarnorynkowego kursu dolara amerykańskiego, sam powinien takie dane wskazać. Rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji podjął także próbę ustalenia poziomu dochodów skarżącego także z prac budowlano-montażowych, jakie wykonywał S. P. między innymi dla Kurii [...] oraz przedsiębiorstw komunalnych. Próby te zakończyły się niepowodzeniem. Z pozostałego materiału dowodowego oprócz twierdzenia, że prace takie były wykonywane, nie wynika jakie z tego tytułu dochody uzyskał skarżący, co oznacza, że przy akceptowanych przez skład rozpoznający niniejszą sprawę wykładni przepisu art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie tzw. ciężaru dowodzenia, organ ustalając wysokość dochodów skarżącego te wielkości mógł pominąć. Sąd nie zgadza się również z zarzutem braku oceny zeznań świadków ( art.210 § 4 OP, art.191 OP ). Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy uznał za "legalne" tylko oszacowane przez siebie dochody wychodząc z założenia, że gdyby skarżący w rzeczywistości prowadził działalność w większym rozmiarze, zatrudniając większa liczbę pracowników, to prowadziłby tę działalność wbrew warunkom zezwolenia oraz utraciłby możliwość opodatkowania w formach uproszczonych. Innymi słowa uznał, że dochód skarżącego jaki generowało jego przedsiębiorstwo był "legalny" tylko w takim zakresie w jakim działalność była prowadzone w ramach zezwolenia, a tym samym, że działalność skarżącego przynosiła zarówno dochody legalne, jak i nielegalne. Przy czym za "dochody pochodzące ze źródeł ujawnionych" uznał tylko te "legalne" i tylko te uznał za mogące "pokryć" pożyczkę jaką S. P. udzielił swemu synowi w 2005 roku. Taką ocenę sąd akceptuje. W związku z tym, czy dochody skarżącego wynosiły 500.000 złotych rocznie ( skarżący ), 4 mln-5 mln. złotych rocznie ( A. P. ), 30.000 - 50.000 złotych miesięcznie ( B. M. ) , czy obroty miesięczne sięgały kwoty 250.000-300.000 złotych miesięcznie ( G. W. ) nie ma znaczenia. Należy wskazać, że pomiędzy większością tych wielkości istnieją znaczne różnice, które jak słusznie zauważył organ odwoławczy uniemożliwiają ustalenie poziomu dochodów S. P. " w ogóle", ani tym bardziej dochodów "legalnych". Zgodnie z art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis ten oczywiście nie uchyla ogólnych zasad rządzących postępowaniem dowodowym ( art.122 i art.187 § 1 OP ), niemniej specyfika tego postępowania nakłada na jego stronę szczególny obowiązek współdziałania z organami podatkowymi. Obowiązek ten wynika przede wszystkim z tego, że organom podatkowym szereg informacji obrazujących sytuację materialną strony może być nieznanych albo nieosiągalnych. Rzeczywiście skarżący za pośrednictwem swego pełnomocnika udzielał organowi kontroli skarbowej informacji, niemniej charakteryzowały się ona znacznym stopniem ogólności. Ponadto organy podatkowe owe informacje weryfikowały oraz poddały ocenie. Wbrew więc twierdzeniom skarżącego, postępowanie dowodowe odpowiadało wzorcom określonym w Ordynacji podatkowej oraz wypracowanym w doktrynie i orzecznictwie poglądom dotyczącym zagadnienia tzw. ciężaru dowodów. Sprawa została rozpoznana wnikliwie, a wszystkie jej okoliczności wyjaśnione. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego – art.20 ust.1 i 3 oraz art.30 ust.1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pełnomocnika skarżącego powołał się na pogląd wyrażony w wyroku Sąd Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002 roku w sprawie III RN 55/01. Pogląd Sądu Najwyższego sprowadzał się do tego, że instytucja z art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miała zastosowania do takiej sytuacji, gdy organ podatkowy ustali źródła przychodów, z jakich zostały sfinansowane wydatki roku podatkowego oraz ustali, że ów przychód pochodzący z tego źródła nie został ujawniony ( zadeklarowany ). Sąd tego poglądu nie akceptuje, przede wszystkim z tego powodu, że został on wyrażony na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzemieniu pierwotnym dalekim od tego, w jakim brzmieniu przepis ten obowiązywał w 2005 roku. Wówczas to art.20 ust. 3 tej ustawy stanowił : wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w ust. 1, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzona przez art. 317 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.1997.137.926) z dniem 1 stycznia 1998 r. w istotnym stopniu zmieniła definicje zawartą w przepisie art.20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Późniejsze zmiany art.20 ust.3 nie dotyczyły tych elementów definicji dochodów nieujawnionych. Przy takiej redakcji omawianego przepisu nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt. SA/Wr 1905/96 - publ. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 230-231, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2007roku w sprawie II FSK 120/06 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2009 roku w sprawie I Sa/Po 277/09). Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.151 ustawy a dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. 153 poz.1270 ) należało skargę oddalić. J.Z.