I SA/Łd 664/14

Dnia 7 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2014 roku sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 roku. oddala skargę. I SA/Łd 664/14 Uzasadnienie Pismem z 5 maja 2014 r. P. S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w 2009 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A, [...] T., ul. A 29 lok. 15 oraz korzystał zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT ze zwolnienia w tym podatku. Kontrola wykazała nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług, tj. naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w wyniku nieopodatkowania obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży towarów na portalu aukcyjnym Allegro. Przedmiotem sprzedaży na aukcjach internetowych była dostawa wysyłkowa odzieży kolarskiej, rowerów i akcesoriów rowerowych. Sprzedaż była rejestrowana w ewidencji zryczałtowanego podatku dochodowego według wyliczeń biura rachunkowego. Organ ustalił, że podatnik realizując sprzedaż poprzez portal aukcyjny dokonywał wysyłkowej dostawy towarów za pośrednictwem Poczty Polskiej, po otrzymaniu zapłaty na rachunek bankowy. Na podstawie danych uzyskanych od spółki Allegro ustalono, że należności z tytułu sprzedaży towarów dokonywanej przez P. S. za pośrednictwem Allegro z nicka [...], wpływały na jego rachunki bankowe w Banku A S.A. o nr [...] (konto prywatne) oraz o nr [...] (konto firmowe). Organ wskazał, że w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. podtanik uzyskał wpływy ze sprzedaży towarów na portalu aukcyjnym, jak też poza nim w wysokości 144.914,30 zł, przy czym w okresie od 7 kwietnia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. (tj. po przekroczeniu kwoty zwolnienia – 50 tys. zł, zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT) w wysokości 94.914,30 zł. W toku postępowania podatnik przedstawił organowi dzienne zestawienia sprzedaży oraz ewidencje przechodów za 2009 r., na podstawie których organ stwierdził, iż podtanik za okres od 7 kwietnia do 31 grudnia 2009 r. nie zaewidencjonował sprzedaży towarów na kwotę 61.077,30 zł., czym naruszył przepisy art. 96 ust. 5 oraz art. 99 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji organ na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") uznał za nierzetelną ewidencję sprzedaży i jednocześnie zgodnie z art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy organ uznał ponadto, że podatnik prowadził sprzedaż towarów w sposób zorganizowany i ciągły, a nabycie odzieży oraz akcesoriów rowerowych nie następowało na potrzeby własne, ale w celu ich dalszej odsprzedaży. Organ wskazał, że w 2009 r. podatnik dokonał sprzedaży 689 sztuk odziezy i akcesoriów rowerowych. Nie podzielił stanowiska strony, że sprzedawane na aukcjach internetowych towary (444 szt.) były używane przez P. S. oraz jego ojca i stanowiły ich własnośc prywatną. Wskazano, że z opisów aukcji wynikało, iż sprzedawany towar był nowy, a nabywca miał możliwość wyboru rozmiarów w ramach zakupu na jednej aukcji, co oznaczało zdaniem organu, że sprzedawane towary były nowe. Organ uznał wprawdzie, że dopuszczalne jest nabycie towaru, i niewykorzystanie go w ogóle, a potem jego sprzedaż, niemniej jednak wielokrotność i powtarzalność przeprowadzanych przez stronę transakcji wskazuje na sprzedaż w celu osiągnięcia przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku ze złożonym przez podatnika wnioskiem organ przesłuchał Z. S. i C. J., odmówił natomiast przesłuchania nabywców towarów sprzedawanych za pośrednictwem Allegro na okoliczność zweryfikowania, czy sprzedawane towary były nowe, czy używane. W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał wystarczajaco i jednoznacznie ustalić przedmiot sprzedaży. Analizując takie wskaźniki jak: ilość, rozmiar i asortyment sprzedawanych przedmiotów ustalono, że na konkretnej aukcji było sprzedawanych od jednej do kilku sztuk towaru tego samego rodzaju i rozmiaru lub też w różnych rozmiarach. Wskazano, że tytuły i opisy aukcji, pozytywne komentarze oraz znikoma ilość zwrotów wskazywały, że sprzedawany towar był zgodny z informacjami zawartymi w aukcjach. Organ nie dał w szczególności wiary twierdzeniom strony, że odzież oznaczono logo [...], [...] oraz pojedyncze sztuki odzieży należało traktować, jako prywatne, otrzymane w prezencie,należące do prywatnej kolekcji podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik P. S. zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł.: Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: - art. 5 ust 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z uznaniem, że wszystkie transakcje sprzedaży rzeczy za pośrednictwem Allegro były dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; - art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym określeniu podstawy opodatkowania, co miało następnie wpływ na błędne wymierzenie zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika od całej wielkości sprzedaży zrealizowanej poprzez konto na portalu Allegro, podczas gdy sprzedaż znaczącej ilości towarów dotyczyła rzeczy używanych bądź też ruchomości należących do majątku prywatnego strony; - art. 120 ust. 4 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie względem nabytych uprzednio przez podatnika dla celów prowadzonej działalności przedmiotów i pominięcie, że w tego typu transakcjach w przypadku rzeczy używanych podstawą opodatkowania jest nie cały obrót jak przyjęły organy, stosując zasady ogólne wynikające z art. 29 ust. 1 ww. ustawy, lecz marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku; - art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na niezastosowaniu i nieuwzględnieniu wszelkich elementarnych cech tej daniny publicznoprawnej lecz uwzględnienie jedynie wysokości wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub usług i to z tytułu sprzedaży rzeczy używanych czy też należących do majątku prywatnego podatnika. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 194, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W myśl art. 43 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. nr 177 z 2011r., poz. 1054 ze zmianami) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r. przez towary używane, o których mowa w ust. 1 punkt 2 rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Na podstawie art. 43 ust.1 punkt 2 cytowanej ustawy dostawa takich towarów była zwolniona z podatku VAT. Treść powołanego wyżej art. 43 ust.2 ustawy była jasna i nie budziła wątpliwości interpretacyjnych. Zwolnienie z podatku VAT dotyczyło wyłącznie ruchomości i to tylko tych, których dostawca (a nie inna osoba) używał przez okres co najmniej pół roku po nabyciu prawa rozporządzania nimi jako właściciel. Zatem, aby skorzystać z powyższego zwolnienia podatnik winien wykazać nie tylko, że przysługuje mu prawo rozporządzania tymi rzeczami pod tytułem właściciela lecz również, że używał ich pod tym tytułem przez co najmniej pół roku przed dostawą. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przepis ten wyraża zasadę powszechności opodatkowania i ponoszenia danin publicznych. Odstępstwa od tej zasady, w tym zwolnienia z podatku, takie jak wynikające z art. 43 ust.1 punkt 2 cytowanej ustawy wiążą się z koniecznością udowodnienia posiadania uprawnienia do zwolnienia przez ich beneficjenta. W ramach postępowań podatkowych oznacza to przerzucenie ciężaru udowodnienia nabycia przedmiotowych ruchomości pod tytułem właściciela i używania ich przez dostawcę (podatnika) przez okres co najmniej pół roku po tym nabyciu. Przenosząc powyższe wywody o charakterze ogólnym w sferę faktów ustalonych w rozpoznawanej sprawie godzi się zauważyć, że ciężar dowodu powyższych okoliczności spoczywał na stronie skarżącej. Nie oznacza to oczywiście, że w takiej sytuacji organy przestał obowiązywać art. 122 O.p. i wynikający z niego obowiązek wyjaśniania istotnych okoliczności sprawy. Jednak to skarżący we własnym dobrze pojętym interesie winien przedstawić dowody spełnienia wymienionych wyżej przesłanek zwolnienia podatkowego. Skarżący winien przejawiać inicjatywę dowodową i to odnośnie kolejnych konkretnych zakupów. Nie jest przy tym tak, jak uważa strona skarżąca, iż obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym wynika z treści art. 6 kc. Obowiązek ten wynika ze wskazanej wyżej konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania i musi obciążać tego, kto, będąc podatnikiem, chce dokonać wyłomu od tej zasady. Odnosząc się do treści skargi zauważyć należy, że realizacja tego obowiązku bynajmniej nie wymaga ustanowienia osobnej regulacji, z wyłączeniem czy modyfikacją działania ordynacji podatkowej. Nie zaburza on bowiem istniejących regulacji ustawy zasadniczej i ustaw zwykłych, nadając jedynie realny wymiar jednemu z podstawowych obowiązków wynikających z Konstytucji RP. Z całą mocą podkreślić należy ponownie, że skarżący był w 2009 r. podatnikiem VAT korzystającym ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust.1 cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004r. Tak więc to na nim, jako zarejestrowanym podatniku, spoczywał obowiązek wykazania, że nie przekroczył kwoty zwolnionej od podatku lub przekroczył ją w mniejszej wysokości od przyjętej przez organy podatkowe. Dla uwolnienia się od objęcia zrealizowanych dostaw podatkiem VAT winien wykazać zwłaszcza datę zakupu określonego towaru oraz długość jego używania przez siebie. W świetle powyżej przedstawionej regulacji ustawowej nie był bowiem wystarczający dla zwolnienia z podatku sam fakt, że określony przedmiot podlegający dostawie wszedł do obrotu wcześniej niż pół roku przed dostawą. Winien być jeszcze używany przez skarżącego co najmniej przez pół roku. Jeśli zaś strona skarżąca nie jest usatysfakcjonowana powyższymi wywodami zaznaczyć należy, że dokonana przez organy podatkowe ocena opisów aukcji, na których sprzedawane były rowery, akcesoria rowerowe i odzież kolarska jest wystarczająca, by stwierdzić, że nie były to rzeczy używane w rozumieniu art. 43 ust.2 ustawy podatkowej. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie dowodów takich brak, zaś działania strony skarżącej w omawianym zakresie można nazwać polemiką z prawidłowymi ustaleniami organów. Jeśli bowiem strona skarżąca argumentuje, że duża część towarów sprzedawanych za pomocą portalu Allegro pod nickiem [...] dotyczyła rzeczy prywatnych stanowiących rzeczy używane, posiadane przez skarżącego ponad 6 miesięcy (k.115 verte akt administracyjnych) to winna wskazać, o jakie rzeczy chodzi i jakimi dowodami jest w stanie wykazać ich charakter. Równie oczywiste jest pytanie, na podstawie jakich danych organ podatkowy miał uznać za udowodnione stanowisko skarżącego, iż sprzedaż towarów nowych była ewidencjonowana za pośrednictwem biura rachunkowego, a prywatnych następowała bez ewidencjonowania, skoro oba typy dostaw miały ten sam obraz graficzny aukcji i następowały w ramach organizacyjnych tej samej działalności gospodarczej skarżącego. Okoliczność, czy dany towar jest majątkiem prywatnym skarżącego podlega ustaleniu w toku postępowania dowodowego. Organ podatkowy nie wykroczył poza ramy swobodnej oceny dowodów uznając za gołosłowne i niepoparte żadnym dowodem wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie. Sprzedaż przez skarżącego roweru na aukcji nr [...], jak i sprzedaż dwóch innych rowerów stanowiących, jak akcentuje strona skarżąca, własność skarżącego nie mogła być potraktowana odmiennie od pozostałych dostaw. Argument, że były to rowery własne skarżącego nie spełnia przesłanek art. 43 ust.1 punkt i ust.2 cytowanej ustawy o podatku VAT, stąd słusznie nie została przez organy podatkowe wyłączona ze sprzedaży podlegającej opodatkowaniu. O rozważnej ocenie dowodów przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie świadczy wskazana przez stronę okoliczność, iż trzy spośród sprzedanych na aukcjach rowerów stanowiły własność ojca skarżącego – świadka Z. S.. Po przedstawieniu stosownych dowodów zakupu organ wyłączył z opodatkowania jeden rower i przyjął, że był on własnością świadka. Co do pozostałych rowerów, z braku takich dowodów, zasadnie odmówił wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT. Przygotowanie aukcji towarów obu rodzajów według tego samego szablonu, o których mowa w skardze było wyborem skarżącego. Jeśli jednak stara się on uwypuklić, że sprzedaż rowerów, akcesoriów rowerowych, specjalistycznych strojów rowerowych stanowi sferę jego zainteresowań, to z całą pewnością zasadne jest, jak przyjęły organy, że była to zorganizowana w formę profesjonalnej działalności gospodarczej sprzedaż przedmiotów pozostających w sferze zainteresowań skarżącego, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Rację mają organy podatkowe, że nie ma żadnych podstaw, by przyjąć, jak wywodzi skarżący, iż odzież oznaczona logo [...], [...] oraz inne, pojedyncze sztuki odzieży stanowiły własność prywatną skarżącego, którą dostał na podstawie darowizn. Organ II instancji wykazał niezbicie na podstawie analizy aukcji na portalu Allegro, że powyższa odzież była przedmiotem 355 aukcji w roku 2009 a sprzedaż wynosiła 444 sztuki, to jest ponad 64% całości sprzedaży. Uznając trafność oceny powyższych okoliczności dokonanej przez organy dodać należy tytułem komentarza, że trudno sobie wręcz wyobrazić, że miłośnik i pasjonat kolarstwa, jakim bez wątpienia jest skarżący, decyduje się w ciągu jednego roku na sprzedaż tak znacznej ilości strojów kolarskich, stanowiących jego własność prywatną. Równie uzasadnione jest stanowisko organów, co do zarzutów strony skarżącej, że na niektórych aukcjach skarżący wskazywał na to, iż wystawiane rzeczy były używane, jak np. aukcje nr [...], [...] czy [...]. Jak wyżej wskazano sam fakt, że oferowane towary nie były fabrycznie nowe nie nadawał im statusu ruchomości używanych w rozumieniu art. 43 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. Dlatego nie mogło to stanowić o wyeliminowaniu przedmiotowych aukcji z całości obrotu przypisanego skarżącemu. Nie ma też, w ocenie sądu I instancji podstaw do kwestionowania stanowiska organu odwoławczego, co do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków – nabywców towarów oferowanych przez skarżącego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ powołując się na zasady logiki i doświadczenia życiowego wywiódł, że owi świadkowie nie mogą mieć wiedzy na temat, czy zakupiony towar był wykorzystywany przez skarżącego i to ponad 6 miesięcy. Sąd I instancji podziela stanowisko organu odwoławczego, że przesłuchanie wymienionych świadków było w tej sytuacji niecelowe. Sąd I instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia wyłożonych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. Przedstawione powyżej wywody świadczą o tym, że organy te nie popełniły błędu i nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów przyjmując, że cała sprzedaż skarżącego następowała w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, zaś nie zostało wykazane, że dotyczyła rzeczy używanych w rozumieniu art. 43 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. ani stanowiących majątek prywatny skarżącego lub jego rodziny. Przyjęcie przez organy podatkowe zaakceptowanego przez sąd poglądu, że cała przedstawiona wyżej sprzedaż prowadzona przez skarżącego za pomocą portalu Allegro podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uzasadnia zastosowanie art. 5 ust.1 w związku z art. 15 ust.1 i 2 cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004r. W tej sytuacji uzasadnione jest określenie podstawy opodatkowania od całej wielkości sprzedaży zrealizowanej poprzez konto skarżącego na portalu Allegro. Warto w tym miejscu zauważyć, że całkowicie odmienna dla skarżącego byłaby sytuacja, w której prowadziłby on ewidencję zakupów, lub co najmniej gromadził dowody źródłowe nabycia poszczególnych rzeczy ruchomych, którymi następnie obracał. Ewidencja taka, w którejkolwiek ze wskazanych postaci mogłaby okazać się skutecznym dowodem dla udowodnienia statusu przedmiotów obrotu. Wypada stwierdzić, że jej prowadzenie nie wykracza poza zalecane wszystkim uczestnikom obrotu minimum ostrożności i przezorności kupieckiej. Nie może być mowy o naruszeniu art. 120 ust.4 cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004r., który reguluje szczególną postać podstawy opodatkowania w sytuacji dokonywania dostawy rzeczy używanych. Zaakceptowane przez sąd ustalenie, że przedmiotem dostaw w rozpoznawanej sprawie nie były rzeczy używane oznacza, że powyższa regulacja nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Nie ma również racji strona skarżąca wywodząc, że naruszony został art. 23 § 1 O.p. Organy prawidłowo wyjaśniły, że dane z ewidencji sprzedaży prowadzonej przez skarżącego wraz z dowodami ujawnionymi w toku postępowania podatkowego, a zwłaszcza danymi wynikającymi z historii aukcji skarżącego prowadzonych za pośrednictwem portalu Allegro oraz historią operacji na koncie bankowym skarżącego, są wystarczające dla określenia podstawy opodatkowania. Nie są również zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Całokształt powyższych rozważań wskazuje, że sąd I instancji akceptuje ocenę dowodów zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji stwierdzając, że nie wykroczyła ona poza granice zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Ponadto podnieść należy, że w ocenie tego sądu materiał dowodowy był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy i nie wymagał uzupełniania w kierunku zawnioskowanym przez stronę. Poza omówionymi wyżej zeznaniami świadków kontrahentów skarżącego ocena ta dotyczy wnioskowanego przesłuchania samego skarżącego w charakterze strony. W tej sytuacji zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów proceduralnych nie znajdują uzasadnienia. Jednocześnie zarzut naruszenia art. 210 §4 O.p. jest niezrozumiały, gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazuje na podstawę prawną rozstrzygnięcia, fakty, które zostały uznane za udowodnione oraz twierdzenia strony, których nie uwzględniono. Z kolei zarzut naruszenia art. 194 O.p. nie znajduje uzasadnienia w treści skargi. Wreszcie wypada wspomnieć, że o ile zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika winna być traktowana powszechnie, jako kanon postępowania podatkowego, o tyle nie sposób nie dostrzec, że dotyczy ona tylko sytuacji, w której występują wątpliwości niedające się usunąć w drodze swobodnej oceny dowodów. Zdaniem sądu w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodziła, zaś ocena dowodów zaprezentowana przez organy podatkowe i prawidłowe rozłożenie ciężaru dowodzenia pozwoliło na rozpatrzenie sprawy zgodnie z prawem. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), należało skargę oddalić. E.B.