I SA/Łd 665/14

Dnia 15 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 9 października 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 357,- (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 665/14 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś z dnia [...]r. w sprawie przedłużenia do dnia 5 maja 2014 r. terminu zwrotu M. S. części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 19.582 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu 24 maja 2013 r. do Urzędu Skarbowego Ł-Ś wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2013 r. W złożonej deklaracji M. S. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 98.281 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 19.582 zł w terminie 25 dni oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 78.699 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-Ś powołując się na art. 274b § 1 i 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz art. 87 ust. 2 ustawy z o podatku od towarów i usług wydał w dniu [...] r. postanowienie o przedłużeniu do dnia 12 listopada 2013 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r., wskazując jednocześnie, iż właściwym dla podatnika w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług z uwagi na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w T.. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji przedłużył do dnia 5 maja 2014 r. zwrot części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2013 r. na podstawie art. 274b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Kolejne przedłużenie terminu zwrotu zostało uzasadnione wszczęciem postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r., które nie zostanie zakończone w terminie do dnia 12.11.2013 r. Od powyższego postanowienia M. S. złożyła zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, podniósł, że konstrukcja powyższych regulacji ujawnia, że wolą prawodawcy było w istocie rzeczy wyważenie interesów zarówno podatników, jak i Skarbu Państwa. Przepisy te z jednej strony zabezpieczają interesy podatników przez dyscyplinowanie organów podatkowych do sprawnego realizowania jednego z podstawowych praw podatnika podatku od towarów i usług. Z analizowanych przepisów wynika bowiem po pierwsze termin, w jakim organ podatkowy ma dokonać zwrotu nadwyżki, po drugie konsekwencje prawne jego niedotrzymania, co sprowadza się do tego, że w przypadku jego uchybienia podatnikowi należą się odsetki. Natomiast z drugiej strony przewidują one uprawnienia dla organów na wypadek, gdyby zasadność zwrotu była problematyczna. Na taką ewentualność organy podatkowe upoważnione są do podjęcia postępowania wyjaśniającego dotyczącego zasadności zwrotu. W efekcie, gdy zasadność zwrotu zostanie pozytywnie dla podatnika potwierdzona, nadwyżka ta zwrócona zostanie wraz z odsetkami liczonymi jak w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Dalej wskazano, że zgodnie z przepisem art. 272 Op. organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu: 1) sprawdzenie terminowości: a) składania deklaracji, b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów, 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1, 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Podniesiono następnie, że w deklaracji podatkowej za kwiecień 2013 r. strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 98.281 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 19.582 zł w terminie 25 dni oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 78.699 zł. W dniu 15 maja 2013 r. do Urzędu Skarbowego Ł-Ś wpłynęła informacja podsumowująca VAT-UE za kwiecień 2013 r., w której podatnik wykazał transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia. Organ pierwszej instancji uznając, iż w przedmiotowej sprawie istnieje konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, przedłużył termin dokonania zwrotu do dnia 05.05.2014 r. Przesunięcie terminu nastąpiło w związku z podjęciem przez organ pierwszej instancji czynności wyjaśniających zmierzających do ustalenia stanu faktycznego odnośnie transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonanych przez podatnika - mających na celu zweryfikowanie jego zasadności poprzez ustalenie, czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zasadność zwrotu podatku w żądanej wysokości. W ramach czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-Ś wezwał podatnika na podstawie art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej do przedłożenia dokumentów źródłowych, rejestrów sprzedaży i zakupów za kwiecień 2013 r. celem przeprowadzenia stosownych czynności. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. włączył jako dowód w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., prowadzonym w stosunku do M. S., zapytania wysłane za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do niemieckiej oraz czeskiej administracji podatkowej (wymiana informacji) dotyczące transakcji zawartych przez M. S., z kontrahentami: A GmbH, B, C GmbH, D s.r.o., oraz protokół przesłuchania strony z dnia 7 stycznia 2014 r. Zdaniem organu II instancji zasadne było zatem wydanie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku za kwiecień 2013 r. w celu uzyskania kompletnego materiału dowodowego. Podniesiono, że przedłużenie dokonania zwrotu podatku - w ramach czynności sprawdzających - nastąpiło z uwagi na toczące się postępowanie wyjaśniające, tj. konieczność uzyskania przez organ podatkowy pierwszej instancji ostatecznych odpowiedzi od niemieckiej i czeskiej administracji podatkowej odnośnie dokonanych transakcji wewnątrzwspólnotowych podatniczki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niezbędne jest w przedmiotowej sprawie ustalenie stanu faktycznego nie budzącego żadnych wątpliwości co do prowadzenia działalności przez kontrahentów podatnika i tym samym potwierdzenie zawartych pomiędzy stronami transakcji wewnątrzwspólnotowych. Powyższe jest bowiem istotnym elementem mającym wpływ na końcowy wynik sprawy. Zebrany materiał dowodowy wymaga, zdaniem Dyrektora, dalszych czynności wyjaśniających mających na celu sprawdzenie czy podatnik zasadnie wykazał w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc kwiecień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. zostało zaskarżone przez podatniczkę do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Łodzi. Zarzuciła ona ww. postanowieniu : 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji niezasadne przyjęcie, iż organ l instancji miał prawo przedłużyć termin zwrotu części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 19.582,00 zł wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc kwiecień 2013 r., pomimo że nie wykazał, iż w sprawie istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia VAT dokonanego przez skarżącą; b) art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie i nie zwrócenie skarżącej w terminie 25 dni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mimo spełnienia przez skarżącą warunków wymaganych w ustawie o podatku od towarów i usług, c) art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług poprzez ich niezastosowanie i zaakceptowanie naruszenia przez organ l instancji zasady proporcjonalności, neutralności i tym samym naruszenia prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 120, art. 121 i art. 124 w zw. z art. 239 i art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, iż organ l instancji był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu podatku, pomimo braku wskazania, że w sprawie zachodziła konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, będące wynikiem prowadzenia postępowania z naruszeniem podstawowych zasad procedury podatkowej, tj. odpowiednio zasady: działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa oraz wyjaśnienia przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy; b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia organu l instancji w sytuacji barku przesłanek do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; c) art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4, art. 239 i art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji niesprostanie wymogom uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego w drodze braku wskazania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia; d) art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej w drodze błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że fraza "ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami", w zakresie, w jakim odnosi się do "zgodności z przedstawionymi dokumentami", dotyczy także dokumentów przedstawionych przez innych podatników niż podatnik wnioskujący o zwrot nadwyżki podatku i w konsekwencji uznaniu, że zakres planowanych czynności sprawdzających uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu VAT, jest adekwatny do okoliczności, jakie organ podatkowy był uprawniony ustalać w ramach czynności sprawdzających, a nadto poprzez uznanie, że zakres czynności wykonywanych przez organ drugiej instancji może być taki sam, jak organu pierwszej instancji, a także przyjęcie, że organ drugiej instancji może konwalidować - z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania - braki w postępowaniu organu wymienionego w tym przepisie, tj. organu pierwszej instancji, który jest wyłącznie właściwy do przedłużenia terminu zwrotu; e) art. 274b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, iż organ l instancji miał prawo przedłużyć termin zwrotu części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 19.582,00 zł wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc kwiecień 2013 r. do czasu zakończenia czynności sprawdzających, polegających na sprawdzeniu kontrahentów skarżącej, w sytuacji gdy - na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej - nie jest dopuszczalne zajmowanie się kontrahentami podatnika w ramach czynności sprawdzających, dokonywanych w związku z prowadzonym postępowaniem wyjaśniającym w przedmiocie zasadności wniosku o zwrot podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł - Ś z dnia [...] roku oraz o zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in, że kontrola tzw. "krzyżowa" dopuszczalna jest w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, ale nie poza nimi. Zdaniem strony nie ma podstaw prawnych w ramach jedynie czynności sprawdzających określonych w dziale V Ordynacji podatkowej, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, żądania od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT. W opinii autora skargi organy podatkowe nie są uprawnione do przedłużania terminu zwrotu VAT, tłumacząc to koniecznością prowadzenia czynności sprawdzających u jej kontrahenta. Podkreślono również, iż "kontrola krzyżowa" u kontrahentów skarżącej, kupujących od niej towary, nastąpiła dopiero na etapie postępowania odwoławczego, wobec czego po pierwsze nasuwa się wniosek, iż organ l instancji nie stwierdził konieczności dokonania takiej "kontroli", a po drugie organ II instancji, przeprowadzając tę "kontrolę" wbrew organowi l instancji, który jest wyłącznie właściwy do przedłużenia terminu zwrotu, naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżone przez M. S. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. w stanie prawnym i faktycznym na dzień jego podjęcia, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie spór dotyczy oceny tego, czy organ podatkowy był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności sprawdzających, w sytuacji gdy te czynności polegają na sprawdzeniu kontrahentów skarżącej oraz czy przedłużając termin zwrotu podatku, organ wykazał, że w sprawie istnieją wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia VAT dokonanego przez skarżącą. Podstawę wydania postanowienia organu I instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2013r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, w ramach czynności sprawdzających, stanowił m.in. art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej O.p., oraz art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy VAT. Zgodnie z treścią art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepis ten nie stanowi samodzielnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż odsyła do odrębnych przepisów przewidujących przedłużenie terminu zwrotu, z których wynikać powinna możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. W art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy VAT ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przepis ten stosuje się odpowiednio do terminu zwrotu przyspieszonego określonego w art. 87 ust. 6 ustawy VAT, co wyraźnie wynika ze sformułowania zawartego w części końcowej tego przepisu. Z powołanego przepisu wynika, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku może nastąpić wyłącznie wówczas, gdy zasadność tego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. W pierwszej kolejności Sąd zobowiązany jest zatem zbadać, czy w rozpoznanej sprawie istniały podstawy do wydania zaskarżonego postanowienia i czy wskazano, co legło u podstaw jego wydania. Dopiero po stwierdzeniu, że w sprawie, zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania, będzie można dokonać kontroli, czy weryfikacja ta nastąpiła zgodnie z procedurą. Postanowienie przedłużające wnioskowany przez skarżącą zwrot, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia. Takie postępowanie naruszałoby podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 O.p., czyli odpowiednio zasady: działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy. Przesłanki, którymi kieruje się organ podatkowy dokonując dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w wyniku czego następuje przedłużenie terminu zwrot różnicy podatku, nie mogą stanowić dla podatnika tajemnicy. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że organ I instancji uzasadnił kolejne przedłużenie terminu zwrotu wszczęciem postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r., które nie zostanie zakończone w terminie do dnia 12.11.2013 r. Z kolei organ II instancji podniósł, że przesunięcie terminu nastąpiło w związku z podjęciem przez organ pierwszej instancji czynności wyjaśniających zmierzających do ustalenia stanu faktycznego odnośnie transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonanych przez podatnika - mających na celu zweryfikowanie jego zasadności poprzez ustalenie, czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zasadność zwrotu podatku w żądanej wysokości. Dalej wskazano, że w ramach czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. pismem z dnia 05.06.2013 r. wezwał podatnika na podstawie wyżej cyt. art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej do przedłożenia dokumentów źródłowych, rejestrów sprzedaży i zakupów za kwiecień 2013 r. celem przeprowadzenia stosownych czynności. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. włączył jako dowód w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. prowadzonym w stosunku do M. S. zapytania wysłane za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do niemieckiej oraz czeskiej administracji podatkowej (wymiana informacji) dotyczące transakcji zawartych przez M. S. z kontrahentami z Niemiec i Czech oraz protokół przesłuchania strony z dnia 07.01.2014 r. W związku z powyższym w celu uzyskania kompletnego materiału dowodowego oraz dokonania wszechstronnej analizy stanu faktycznego, oceny prawnej przedmiotowej sprawy i końcowo ustalenia zasadności zwrotu, zdaniem organu II instancji, koniecznym było wydanie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku za kwiecień 2013 r. W tym miejscu podnieść trzeba, że nie ma uzasadnienia stanowisko skarżącej, by organ drugiej instancji rozpoznając zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji przedłużające termin zwrotu podatku VAT miał jedynie kompetencje kontrolne i by działał tak jak sąd administracyjny kontrolując jedynie zgodność z prawem tego aktu. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2013 r., sygn. I FSK 1480/12, wskazać należy, że w piśmiennictwie nie budzi wątpliwości stanowisko, że w postępowaniu zażaleniowym zastosowanie ma art. 233 Ordynacji podatkowej określający rodzaje decyzji odwoławczych, a wobec tego organ drugiej instancji ma kompetencje merytoryczno-reformatoryjne oraz kompetencje kasacyjne (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, UNIMEX, s. 955). Stanowisko to Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w tym składzie w pełni podziela. Jak bowiem stwierdził w przywołanym wyroku z dnia 18 października 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny - nie ma uzasadnionych podstaw prawnych do uznania, by w postępowaniu zażaleniowym organ odwoławczy nie miał kompetencji merytorycznych. Z tych też między innymi powodów nie można zgodzić się ze skarżącą, by organ odwoławczy nie mógł brać pod uwagę także dowodów zgromadzonych po wydaniu postanowienia przez organ pierwszej instancji, jeżeli celem tych dowodów jest ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, pod warunkiem jednak, że w danym postępowaniu dowody te są dopuszczalne. W tej sytuacji stwierdzić trzeba, że organy obu instancji wskazały przyczynę przedłużenia terminu zwrotu, podnosząc, że z uwagi na wykazane przez skarżącą transakcje wewnątrzwspólnotowe zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, tym bardziej że za miesiące luty i marzec 2013 r. wszczęta została kontrola podatkowa. Natomiast weryfikacja, zdaniem Sądu, nastąpiła w sprzeczności z procedurą. Weryfikacja rozliczenia podatnika, jak wskazuje ww. art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., może być dokonywana w ramach czynności sprawdzających, jak też kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Inny jest przy tym cel czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Ordynacja podatkowa określa jedynie cele czynności sprawdzających i kontroli podatkowej (vide art. 272 i art. 281 § 2). Zgodnie z art. 272 Ordynacji podatkowej celem czynności sprawdzających jest: 1) sprawdzenie terminowości a) składania deklaracji, b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1; 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Celem zaś kontroli podatkowej stosownie do art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Cel postępowania podatkowego w przepisach Ordynacji podatkowej nie został zdefiniowany. W piśmiennictwie wskazuje się ogólnie, że celem postępowania podatkowego jest realizacja wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego (vide Ordynacja podatkowa, Komentarz, UNIMEX, jak wyżej s. 11). W niniejszej sprawie do przedłużenia zwrotu podatku doszło w ramach czynności sprawdzających, nie było bowiem wszczęte ani postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa dotycząca kwietnia 2013 r. Uwzględniając charakter czynności sprawdzających określony w art. 272 Ordynacji podatkowej w doktrynie przyjmuje się, że zmierzają one przede wszystkim do zbadania i ustalenia poprawności formalnej dokumentów, stanowiąc tym samym wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny ww. wyroku z dnia 18 października 2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1480/12 - można jednak mieć wątpliwości co do tylko takiego charakteru czynności sprawdzających w sytuacji, gdy uwzględni się to, że celem ich jest także ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Istotna jest więc ocena, jakie kompetencje ma organ dokonując w ramach czynności sprawdzających ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. W art. 274 § 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział uprawnienie dla organu podatkowego do wzywania składającego deklarację do udzielenia wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji w przypadku powzięcia wątpliwości co do jej rzetelności. Przepis ten daje więc już uprawnienie organowi podatkowemu do wykroczenia poza formalną kontrolę poprawności deklaracji. Uprawnienie to jednak sprowadza się do wyjaśnień składanych przez podatnika i ewentualnego uzupełnienia deklaracji. Podobna sytuacja dotyczy kontroli prawidłowości skorzystania z ulg podatkowych. W myśl bowiem art. 275 § 1-3 Ordynacji podatkowej, jeżeli ze złożonej deklaracji wynika, że podatnik skorzystał z przysługujących mu ulg podatkowych, organ podatkowy może zwrócić się do niego o okazanie dokumentów lub złożenie fotokopii dokumentów, których posiadania przez podatnika, w określonym czasie, wymaga przepis prawa. Organ może też w takiej sytuacji zażądać od banków, zakładów ubezpieczeń i funduszy inwestycyjnych, w zakresie prowadzonych indywidualnie kont emerytalnych oraz od domów maklerskich, banków prowadzących działalność maklerską, towarzystw funduszy inwestycyjnych i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych sporządzenia i przekazania informacji o zdarzeniach stanowiących podstawę do skorzystania przez podatnika z ulg podatkowych. W przypadku ulg mieszkaniowych i inwestycyjnych w art. 276 § 1, 2 i 5 Ordynacji podatkowej w celu merytorycznej weryfikacji prawidłowości skorzystania z ulgi przewidziano w ramach czynności sprawdzających dokonanie oględzin lokalu lub jego części. Z art. 277 wynika, że art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku. Nie powinno budzić wątpliwości to, że czynności dokonywane w ramach czynności sprawdzających określone w art. 274 § 2, art. 275 § 1, 2 i 3 oraz art. 276 § 1, 2 i 5 wykraczają poza zakres formalnej kontroli. W tych jednak wypadkach ustawodawca wyraźnie wskazał zakres czynności, które organ może przeprowadzić w ramach czynności sprawdzających. W zakresie tym nie mieszczą czynności związane z tzw. kontrolą krzyżową. Wynika to nie tylko bowiem z zakresu dopuszczalnych czynności, o których mowa we wskazanych wyżej przepisach, ale także z art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści tego przepisu organ podatkowy w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Ustawodawca dopuścił więc możliwość zażądania od kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów, w tym także w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT, jednak jedynie w związku z prowadzonym u podatnika postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową. Kontrola tzw. "krzyżowa" dopuszczalna jest więc w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, ale nie poza nimi. Nie ma więc podstaw prawnych w ramach jedynie czynności sprawdzających określonych w dziale V Ordynacji podatkowej, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, żądania od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Wykładnia art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej dokonana przez organ II instancji nie uwzględnia charakteru czynności sprawdzających oraz wykładni systemowej wewnętrznej regulacji odnoszących się do czynności sprawdzających, a także treści art. 274 c § 1 Ordynacji podatkowej. Pomija też to, że organ podatkowy dysponuje różnymi instrumentami w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT w ramach innych postępowań niż postępowanie sprawdzające. Wykładnia taka może też prowadzić do systematycznego podważania podstawowej zasady podatku VAT, jaką jest zasada neutralności. Wprawdzie nie ulega wątpliwości to, że ze względu na treść art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w ww. wyroku Sąd w tym składzie w pełni aprobuje i podziela. Zgodzić się więc należy z zarzutami skarżącej, że organ w zaskarżonym postanowieniu dokonał w tej sprawie błędnej wykładni art. 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. i w związku z art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej, uznając, że podstawą do ponownego przedłużenia terminu zwrotu jest fakt zwrócenia się przez organ podatkowy I instancji za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej do czeskiej i niemieckiej administracji podatkowej z zapytaniem o kontrahentów skarżącej i transakcje z nimi zawarte, bowiem w ramach czynności sprawdzających organ nie miał uprawnień do zwracania się do kontrahentów podatnika, natomiast dokumentacja żądana od skarżącej została przez nią przedłożona na żądanie organu i nie wymagało to kolejnego przedłużenia terminu zwrotu. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wskazaną wyżej. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności zaskarżonego postanowienia (pkt 2) uzasadnia art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania (pkt 3) wydano na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Przy czym na koszty postępowania w kwocie 357 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł, określone na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł). mko