I SA/Łd 666/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.),, Protokolant Asystent sędziego Joanna Skrzypczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi Banku A w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 4.692 (cztery tysiące sześćset dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 31 grudnia 2001 r. Bank A w R. złożył korektę zeznania ostatecznego CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., w którym wykazał m.in.: dochody wolne od podatku w kwocie 650.232,47 zł, podatek należny 0 zł i nadpłatę podatku w kwocie 38.958 zł. Jednocześnie wnioskiem z dnia 31 grudnia 2001 r. Bank wystąpił z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 38.958 zł. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w B. stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 2.165 zł. W uzasadnieniu swej decyzji Urząd stwierdził, że dopłaty do oprocentowania kredytów inwestycyjnych na cele rolnicze nie mogły w badanym okresie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nadto, w opinii Urzędu, Bank nie prowadził wyodrębnionej ewidencji kosztów dotyczących obsługi kredytów, których cele zostały określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 lutego 1995 r. i nie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z udzieleniem preferencyjnych kredytów, wobec czego w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty te należało ustalić w stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Od decyzji zostało wniesione odwołanie, w którym zarzucono organowi pierwszej instancji m. in. naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Banku Urząd bezpodstawnie uznał, iż otrzymane w 1999 r. przez Bank dopłaty do kredytów inwestycyjnych dla rolników nie stanowiły dotacji budżetowej objętej zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł., Ośrodek Zamiejscowy w P. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swej decyzji Izba wyjaśniła, że ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych korzystały w 1999 r. wyłącznie dopłaty otrzymane z budżetu państwa na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (Dz. U. Nr 13, poz. 60 z późn. zm.) w kwocie 133.826,54 zł. Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przychodami podatkowymi banków są min. dotacje- jako pieniądze otrzymane (art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.: Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 z późn. zm.). Zdaniem Izby, słusznie zatem dotacje otrzymane w kwocie 652.929,53 zł zostały zakwalifikowane do przychodów banku. Izba wyjaśniła, że na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów źródłowych ustalone zostało, że faktycznie w 1999 r. Bank otrzymał dopłaty w łącznej kwocie 652.929,53 zł (według zapisów księgowych 652.929,51 zł). Z kwoty tej za wolną od podatku dochodowego od osób prawnych uznano wyłącznie kwotę 133.826,54 zł. W toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, że wszystkie otrzymane przez Bank w 1999 r. dopłaty do oprocentowania preferencyjnych kredytów pochodziły ze środków Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Kwoty dopłat, zgodnie z zawartymi umowami kredytowymi, były przekazywane Bankowi A w R. przez Bank B S.A. w P., który to bank działał na podstawie umów zawartych pomiędzy Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa a Bank B S.A. w P. (GBW SA). Zdaniem Izby w sytuacji, gdy Bank A otrzymywał dopłaty do oprocentowania preferencyjnych kredytów ze środków Agencji, przyznanych jej w ramach dotacji podmiotowej, na realizację jej celów statutowych - dopłaty te nie mogą być traktowane jako dopłaty z budżetu państwa. Bank otrzymywał, bowiem od Agencji, w zamian za udzielenie kredytobiorcy kredytu na warunkach preferencyjnych, część jej własnych dochodów. Izba uznała, że tylko w sytuacji, gdy dopłaty te realizowane były w trybie i na zasadach, o których mowa w pkt 2, to były one dokonywane ze środków budżetu państwa. Stanowiły zatem dla banków dotację budżetową w rozumieniu art. 69 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 155, poz. 1014 ze zm.). Izba przypomniała, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poniesionych kosztów nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów wówczas, gdy te koszty zostały pokryte przychodami z dopłat. Zdaniem organu, poniesione przez bank koszty podlegały ograniczeniom w związku z otrzymaniem dopłat do oprocentowania kredytów i ewidencja rachunkowa powinna być prowadzona w taki sposób, aby możliwe było jednoznaczne ustalenie m.in. kosztów sfinansowanych dotacją zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości zastosowania do podziału innej metody, która w sposób bardziej dokładny określałaby współczynnik udziału kwoty otrzymanych dotacji w przychodach banku z działalności kredytowej. Zdaniem Izby, zasadne było zatem zastosowanie formuły określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do podziału kosztów na podatkowe i niepodatkowe. Zgodnie z tą zasadą ogólną kwotę kosztów poniesionych przez bank w 1999 r. należy podzielić w takiej proporcji, w jakiej w tym samym roku pozostaje wartość otrzymanych dotacji do oprocentowania kredytów w ogólnej kwocie przychodów banku. Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż z treści umów zawartych pomiędzy Bank B S.A. w P. i Bankiem A w R. wynika, że przedmiotem tych umów były zasady, warunki i tryb przekazywania przez B SA dopłat ze środków Agencji, do oprocentowania kredytów udzielanych przez Bank ze środków własnych na określone w nich cele. Stwierdził również, że nie można uznać za dotację z budżetu państwa dopłat pochodzących z dotacji podmiotowej Agencji, przyznanej Agencji na realizację jej celów statutowych. W tym wypadku Agencja nie przekazuje środków, które zostały jej przekazane do rozdysponowania jako dotacja budżetu państwa na określone cele, lecz w ramach swojej własnej polityki i w ramach zadań statutowych udziela odpowiedniej dotacji. Sąd uznał jednak, że wydana decyzja narusza przepisy dotyczące postępowania podatkowego i z tego względu uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu w myśl postanowień art. 16 ust. 1 pkt 58 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14. Poniesione przez bank koszty podlegały zatem ograniczeniom w związku z otrzymaniem dopłat do oprocentowania kredytów i ewidencja rachunkowa powinna być prowadzona w taki sposób, aby możliwe było jednoznaczne ustalenie m.in. kosztów sfinansowanych dotacją zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Choć zgodnie z art. 9 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku, to jednak nie zwalnia to organów podatkowych od obowiązku podjęcia próby określenia w drodze postępowania wyjaśniającego kosztów przypadających na poszczególne źródła dochodu. Przedwcześnie zatem, organy podatkowe uznały, że takie ustalenie nie jest możliwe i skorzystały z treści art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organy podatkowe naruszyły w tym zakresie art. 187 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponownie prowadząc postępowanie podatkowe powinny podjąć próbę ustalenia kosztów przypadających na poszczególne źródła dochodu Banku w roku 1999. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dniu [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł., działając na podstawie przepisów: art. 207, art. 210 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a; art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw publicznych (Dz. U. nr 137, poz. 1302); art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 4 - 6, art. 16 ust. 1 pkt 27, 38 a, 51 i 58, art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości 36.384,00 zł; stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 2.754 zł; oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. na sumę 38.958,00 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił między innymi, że do rozpatrzenia sprawy z dniem 1 stycznia 2004 r. na podstawie art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw publicznych, właściwym stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł.. Ponadto wskazał, że pismem z dnia 27 września 2005 r. wezwał stronę skarżącą do przedłożenia niezbędnych informacji, które pozwoliłyby na określenie wielkości kosztów przypadających na poszczególne źródła przychodów, w tym dochodów wolnych od podatku z tytułu otrzymanych dopłat do oprocentowania kredytów preferencyjnych na cele rolnicze. W odpowiedzi strona stwierdziła, że nie jest w stanie dostarczyć dokumentów źródłowych z uwagi na mijający sześcioletni okres archiwizowania dokumentów. Mając to na uwadze organ stwierdził, że ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła dochodów nie jest możliwe. Wobec tego za zasadne uznano zastosowanie formuły określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do podziału kosztów na podatkowe i niepodatkowe. Zgodnie z tą zasadą w sprawie należało podzielić kwotę kosztów poniesionych przez Bank w 1999 r. w takiej proporcji, w jakiej w tym roku pozostawała wartość otrzymanych dotacji do oprocentowania kredytów na cele rolnicze w ogólnej kwocie przychodów Banku. Stwierdzenia o nie posiadaniu żadnych kosztów związanych z otrzymaną dotacją i nie finansowaniu tą dotacją swoich wydatków Bank nie potwierdza żadnym dowodem. Stąd też trafnie organ podatkowy pierwszej instancji ograniczył koszty uzyskania przychodów. Ponadto organ wskazał, że przepis art. 15 ust. 4 o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wskazuje, iż nie jest dopuszczalne przypisanie wydatków do okresu rozliczeniowego, w którym wydatki te zostały faktycznie poniesione, jeżeli nie dotyczą one tego okresu i ich zarachowanie było możliwe w okresie, którego dotyczą. W skardze na powyższą decyzję, Bank A w R. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w sprawie, według norm przypisanych. W skardze zarzucono: naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, iż nie jest dopuszczalne przypisanie wydatków do okresu rozliczeniowego, w którym zostały faktycznie poniesione; rażące naruszenie art. 15 ust. 2 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 58 oraz art. 17 ust. 1 pkt 14, poprzez uznanie, iż wydatki poniesione przez Skarżącego w 1999 r. nie mogły zostać zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów, lecz winny zostać rozliczone stosunkowo; naruszenie art. 120 oraz 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady praworządności działania organów podatkowych i kontroli skarbowej oraz niepodjęcie działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy; naruszenie art. 210 § 1 pkt 6, poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Ponadto decyzji zarzucono rażące naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, iż otrzymane w 1999 r. przez skarżącego dopłaty do kredytów preferencyjnych dla rolników nie stanowiły dla skarżącego dotacji budżetowej objętej zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem. Podnosi, iż ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku, korzystały zarówno dopłaty do oprocentowania kredytów w bankach otrzymane na mocy ustawy z dnia 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych, jak i dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych udzielone bankom w 1999 r. w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 grudnia 1993 r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. z 1994 r. Nr 1 poz. 2 ze zm.). Stwierdza, iż " Jak wskazują przytoczone przepisy prawa podatkowego, opisane zwolnienie z opodatkowania należało wiązać wyłącznie ze źródłem pochodzenia otrzymanych środków, nie zaś z kwestiami dodatkowymi i ubocznymi, nie wynikającymi bezpośrednio z treści przytoczonego przepisu prawnego, jak ta, czy środki te były przekazywane podatnikom za pośrednictwem uprawnionych podmiotów. Innymi słowy - skoro przytoczony przepis prawny nie wskazywał, iż jedynie środki bezpośrednio otrzymane z budżetu Państwa mogą korzystać, z tak unormowanego zwolnienia, należy uznać za w pełni uzasadnione stwierdzenie, iż jakiekolwiek dotacje, których źródłem jest budżet Państwa - czy to pośrednie, czy bezpośrednie, podmiotowe, czy przedmiotowe były objęte hipotezą tej normy prawnej." W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych względów niż te podniesione w rozpoznawanym środku zaskarżenia. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia – art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) – dalej p.p.s.a.. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż legalność zaskarżonej decyzji bada się pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd nie przejmuje, zatem sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz jedynie dokonuje oceny działalności organu orzekającego z punktu widzenia kryterium legalności. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem zakres kognicji sądu administracyjnego pierwszej instancji nie ogranicza się jedynie do zarzutów skargi. Kontrola legalności zaskarżonego aktu polega również na ocenie, czy organ podatkowy nie naruszył innych przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. W przypadku stwierdzenia, iż zachodzą przyczyny wskazane w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach, w tym normujących postępowania inne niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego, sąd winien stwierdzić nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części ( art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a.).W przypadku skargi wydanej na decyzję wydaną w postępowaniu podatkowym przyczyny nieważności postępowania, obligujące sąd administracyjny do wydania orzeczenia o treści wskazanej w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wskazane zostały w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; została wydana bez podstawy prawnej; została wydana z rażącym naruszeniem prawa; dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. W rozpoznawanej sprawie przyczyną uzasadniającą stwierdzenie nieważności jest wydanie przez organ pierwszej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości jak również wydanie przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa. W art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wprowadzona została podstawowa zasada budowy i funkcjonowania państwa. Przepis ten określa, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym. Oznacza to, że cyt. "władze publiczne działać mogą jedynie na podstawie i w ramach prawa oraz czynić to tylko, co prawo im dozwala i nakazuje, obywatele, zaś mogą czynić to wszystko, czego im prawo nie zakazuje" (Piotr Winczorek, str. 15 - Komentarz do Konstytucji RP, Wydawnictwo Liber, Warszawa 2000). Dopełnieniem powyższej zasady jest ustanowiona w art. 7 Konstytucji zasada legalizmu, zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Warunkiem legalności decyzji podjętej przez organ władzy publicznej jest posiadanie przez ten organ kompetencji do działania w danym zakresie, działanie zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi i zgodność wydanego aktu z odpowiednimi przepisami prawa materialnego, głównie z ustawami, a w niektórych wypadkach z aktami wykonawczymi. Konsekwencją obowiązywania zasady legalizmu jest niemożność podejmowania przez organy władzy publicznej jakichkolwiek decyzji bez podstawy prawnej w powołaniu jedynie na względy natury ekonomicznej, politycznej czy nawet moralnej. Na gruncie Ordynacji podatkowej – ustawy regulującej jednolicie podstawowe zagadnienia prawa podatkowego – zasada legalizmu (praworządności) wyrażona została w art. 120. Kompetencja ogólna organów podatkowych w sprawach podatkowych z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych wypływa z art. 13 Ordynacji podatkowej oraz z art. 25 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tych przepisów wynika, że organami podatkowymi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych są naczelnik urzędu skarbowego – jako organ I instancji oraz dyrektor izby skarbowej – jako organ II instancji. Jednakże należy mieć na uwadze, że organy te mogą w zakresie postępowania podatkowego działać tylko w takich sytuacjach i podejmować tylko takie działania do jakich zostały upoważnione na podstawie obowiązujących przepisów prawa materialnego i procesowego. Ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) wprowadziła zmiany w zakresie właściwości organów podatkowych do ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489, z późn. zm.). Nowe przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r., w związku z dyspozycją przepisu art. 40 pkt 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...). W niniejszej sprawie w dniu 2 grudnia 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł., działając między innymi na podstawie przepisów art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, że do rozpatrzenia sprawy z dniem 1 stycznia 2004 r. na podstawie art. 31 ust. 3 o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw publicznych, właściwym stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł.. Zgodnie z treścią art. 18 b Ordynacji podatkowej, organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Powyższy przepis wprowadza zasadę perpetuatio officii, zgodnie z którą organ podatkowy właściwy w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostaje właściwym w prowadzonej sprawie, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę jego właściwości. Mając na uwadze treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że organ pierwszej instancji błędnie doszedł do wniosku, iż w sprawie należy zastosować normę art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) i uznać, Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. za organ właściwy do rozpoznania sprawy. Zgodnie z treścią powyższego przepisu, postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy, przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy. Należy zauważyć, że przepisy tej ustawy weszły w życie w różnych terminach. Stosownie do art. 40 weszła ona w życie z dniem 1 września 2003 r., jednakże z wyjątkiem przepisów wymienionych w punktach 1-3 tego artykułu, w szczególności części przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 498 ze zm.), normującej zagadnienia organizacji aparatu skarbowego, w brzmieniu nadanym ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych... Konkretnie są to przepisy art. 5 ust. 9a i 9b oraz art. 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych (w brzmieniu nadanym ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych...), które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Skoro zatem urzędy skarbowe, właściwe wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników (w tym także Urząd Skarbowy), rozpoczęły działalność z dniem 1 stycznia 2004 r., to z dniem tym naczelnicy tych urzędów stali się właściwi w zakresie podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Zaś omawiana ustawa o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) w zakresie wprowadzenia części zmian w ustawie o urzędach i izbach skarbowych dotyczących tzw. dużych urzędów skarbowych (art. 5 ust. 9a i 9b) weszła w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Wobec tego naczelnicy tych urzędów, jako organy właściwe po tym dniu w sprawach podatkowych podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, powinni przejąć postępowania w wymienionych sprawach, jeżeli zostały one wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem przed tą datą - stosownie do wymienionego art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...). Organy podatkowe pierwszej jak i drugiej instancji wydały decyzje. Należy jednak zauważyć, że decyzja organu odwoławczego była decyzją ostateczną, wobec tego w rozpoznawanej sprawie nie można mówić o spełnieniu przesłanek z art. 31 ust. 3 ustawy ww. ustawy z uwagi na zakończone sprawy ostatecznym rozstrzygnięciem. Decyzje, od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji, są ostateczne. Mówiąc o ostatecznym rozstrzygnięciu, mamy na myśli nie tylko rozstrzygnięcie organu, od którego nie można wnosić odwołania, ale i również ostateczne załatwienie sprawy administracyjnej. Sprawa ta zatem nie może być ponownie przedmiotem postępowania administracyjnego. Naruszenie tej reguły przez ponowne jej rozpoznanie i rozstrzygnięcie pociąga za sobą sankcję nieważności. Z art. 31 ust. 4 wynika, że tylko w jednej sytuacji, gdzie prowadzone było postępowanie zakończone decyzją ostateczną, możliwa jest zmiana właściwości organów. Przypadek taki ma miejsce w sprawach o wznowienie postępowania podatkowego, stwierdzenia nieważności oraz uchylenia lub zmiany takiej decyzji, właściwe są organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy. Rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że zachodzą również przewidziane w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. uznając, że decyzja odwoławcza została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji (postanowienia) pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja (postanowienie) nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. O rażącym naruszeniu prawa można mówić wówczas, gdy proste zestawienie treści rozstrzygnięcia z treścią zastosowanego przepisu wskazuje na ich oczywistą niezgodność. Dotyczy to sytuacji, gdy uchybienie prawu ma charakter oczywisty, jasny, bezsporny i niedopuszczający możliwości odmiennej wykładni. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie III SA 565/95 z dnia 17 kwietnia 1996 r. (Biuletyn Skarbowy nr 2 z 1997 r. str. 26), w sprawie II SA 1531/94 z dnia 6 lutego 1995 r. (ONSA nr 1 z 1996 r. poz. 37), w sprawie III SA 1705/93 z dnia 11 maja 1994 r. (Wspólnota nr 42 z 1994 r. str. 16), w sprawie V SA 86/92 z dnia 21 października 1992 r. ONSA nr 1 z 1993 r. poz. 23) i w sprawie III SA 1425/96 z dnia 17 września 1997 r. (Lex nr 32626). W tej sprawie rażące naruszenie prawa polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji ( Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego ), a więc wydanej przez organ nie będący właściwym do rozpoznania sprawy. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając, iż decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości winien rozstrzygnąć sprawę w oparciu o treść art. 233 par.1 pkt.2 lit.b Ordynacji podatkowej. Naruszenie tego przepisu jest oczywiste i nie budzi żadnych wątpliwości, a tym samym należało je uznać za rażące naruszenie prawa. Reasumując, Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie, przepis przejściowy zawarty w art. 31 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. nie miał zastosowania. Zatem organ podatkowy właściwy w dniu wszczęcia postępowania podatkowego, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., jako organ pierwszej instancji, a nie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł., był właściwym w sprawie organem I instancji po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji organu II instancji, a następnie uchyleniu przez Dyrektora Izby decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, stwierdził nieważność wymienionych decyzji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.