I SA/Łd 666/13

Dnia 4 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 4 października 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi S. K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. odmawiającą uchylenia decyzji z dnia [...] r. umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po S. W. Podstawą decyzji były następujące wnioski i ustalenia organów prowadzących postępowanie. Z akt sprawy wynika, że S. K. W. nabył spadek po zmarłym ojcu – S. W. z mocy ustawy w 3/24 częściach a w zakresie odziedziczonego gospodarstwa rolnego w ¼ części, o czym zaświadcza postanowienie Sądu Rejonowego w P. z [...] r. sygn. akt [...]. W złożonym zeznaniu podatkowym 20.02.2006 r. opisano jako przedmiot spadku udział ½ części w niezabudowanym gospodarstwie rolnym położonym w P. Jednocześnie zaznaczono ,że zmarły nie pozostawił innego majątku. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. umorzył postępowanie w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn. Podstawą tego rozstrzygnięcia było przyjęcie , iż podatnik należał do I grupy podatkowej a także charakter udziału w nabytym spadku oraz kwota wolna od podatku. 22 marca 2012 r. strona złożyła odwołanie na tryb doręczenia decyzji z [...] r. wywodząc ,że przez sześć lat pominięto S. W. jako stronę postępowania podatkowego i przez to korzystania przez niego z praw strony w tym postępowaniu. Wezwany przez organ do sprecyzowania zgłoszonego żądania podatnik pismem z 17.05.2012 r. , wyjaśnił , iż jego pismo należy traktować jako wniosek o wznowienie postępowania. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. odmawiająca wznowienia postępowania w wyniku złożonego od niej odwołania z powołaniem się przez stronę na fakt , iż nie odebrał decyzji umarzającej postępowanie a podpis na niej złożony nie jest jego podpisem, została uchylona Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. wobec stwierdzenia uchybień procesowych poprzedzających jej wydanie. Postanowieniem z 20.11.2012 r. organ I instancji wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z [...] r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków darowizn po zmarłym ojcu strony. Jako podstawę wznowienia wskazano postanowienia art. 240 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej ( Op). Decyzją z dnia [...] r. tenże naczelnik urzędu skarbowego odmówił uchylenia decyzji z [...] r. umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadku , nabytym po zmarłym S. W. W uzasadnieniu wskazano , że brak jest podstaw do wydania nowej decyzji z uwagi na upływ terminu określonego w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej . Odwołując się od tej decyzji strona wskazała ,że decyzja ta nie została wyczerpująco sprecyzowana, a w aktach bazowych okazanych stronie dopiero po okresie kilku lat od daty wydanej decyzji zasadniczej nie podano z jakiego powodu lub z jakich przyczyn brak jest dokumentu w oryginale stanowiącego w swej treści wyliczenie wartości przedmiotu opodatkowania ustalonego przez US. Dalej podniesiono ,że "...organ Prokuratorski w toku postępowania śledczego za sygn. [...] w chwili jednego z przesłuchań z moim udziałem ( strony – przypis sądu) , posiadał wiedzę merytoryczną o istnieniu takiego dokumentu i wysokości darowanego podatku ok. 500 zł.". Odmawiając uwzględnienia odwołania, wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przytoczył treść art. 245 § 1 pkt 3 Op. oraz art. 68 § 1 Op. . Następnie stwierdził , z powołaniem się na brzmienie art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Op. ,że w sytuacji gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym przez przepisy prawa podatkowego lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich niezbędnych danych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego , zobowiązanie podatkowe , o którym mowa w par 1 , nie powstaje , pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat , licząc od końca roku kalendarzowego , w którym powstał obowiązek podatkowy . W dalszej części organ odwoławczy wskazał , iż obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku ( art. 6 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn) , a w sytuacji gdy nabycie to nie zostało zgłoszone do opodatkowania a jest stwierdzone orzeczeniem sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia ( art. 6 ust 4 upsd). Organ dalej wywiódł ,że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał 9.06.2003 r. albowiem w tym dniu uprawomocniło się postanowienie stwierdzające nabycie spadku , a zatem termin określony w art. 68 par 2 Op. upłynął z dniem 31.12.2008 r. Wobec tego ,że postępowanie podatkowe z tytułu nabycia spadku zostało umorzone organ wskazał ,że - " termin ten może stanowić podstawy do rozstrzygania w niniejszej sprawie". Zaznaczono , w oparciu o treść pisma Prokuratury Rejonowej w P. z 22.06.2012 r. , że podpis S. W. pod tekstem złożonego w dniu 20.02.2006 r. zeznania podatkowego o nabyciu majątku został sfałszowany, co nakazuje przyjąć ,zdaniem organu ,że skarżący zeznania podatkowego nie złożył. Fakt ten stanowi okoliczność , o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op. Akceptując rozstrzygnięcie organu I instancji zdaniem organu odwoławczego podstawą rozstrzygnięcia jest art. 245 § 1 pkt 3 lit a Ordynacji podatkowej , a zatem po uchyleniu decyzji umarzającej postępowanie w wyniku wznowienia postępowania mogłaby być wydana wyłącznie decyzja odpowiadająca dotychczasowej. Podkreślono ,że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza faktu niedoręczenia decyzji skarżącemu z dnia [...] r. . Odnosząc się do odwołania organ odwoławczy podał ,że przedmiotem spadku była ½ części niezabudowanego gospodarstwa rolnego o pow. łącznej 2.3762 ha . Z powołaniem się na regulacje art. 4 ust 1 pkt 1 i ust 5 podatku od spadków i darowizn wyjaśniono ,że nabycie gospodarstwa rolne lub jego części zwolnione jest o tego podatku , zaś definicję gospodarstwa rolnego należy ustalać w oparciu o przepisy ustawy o podatku rolnym. W świetle tej ustawy – art. 1 i 2 o podatku rolnym z 15.11.1984 r. ( tj. Dz. U. z 2006 r. nr 136 poz. 969 ze zm. ) jest nim obszar gruntów sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako użytki rolne o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. W tej sytuacji z uwagi na to , że masa spadkowa korzystała w całości ze zwolnienia , po myśli art. 4 ust 1 pkt 1 upsd organ podatkowy nie prowadził postępowania celem ustalenia jej wartości rynkowej. Oznaczało to ,że akta sprawy nie mogły zostać pozbawione dokumentu stanowiącego wyliczenie wartości przedmiotu opodatkowania , a z powodu umorzenia postępowania nie był ustalony również podatek. Nadto , Prokuratura w P. pismem z 11.02.2013 r. poinformowała organ ,że w prowadzony postępowaniu dotyczącym sfałszowania podpisu na zeznaniu podatkowym , poza tym zeznaniem nie dysponowała żądnym innym dokumentem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P . Powyższa decyzja został zaskarżona do sądu administracyjnego . W złożonej skardze domagając się uchylenie decyzji zaskarżonej oraz poprzednich decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. strona nawiązała do dotychczasowej argumentacji kategorycznie zaprzeczając odbieraniu jakichkolwiek decyzji , będąc nimi pominiętym . Stwierdzono dalej ,że argumenty prawne przytoczone przez organ odwoławczy w skarżonej decyzji nie posiadają zastosowania do stanu faktycznego. Wniesiono o zwolnienie z opłaty. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko sygnalizując , iż w sytuacji dostarczenia dowodu potwierdzającego nie doręczenie stronie decyzji o umorzeniu również zapadłoby rozstrzygnięcie o takiej samej treści. Na rozprawie w dniu 4 października 2013 r. strona złożyła pismo stanowiące odniesienie do odpowiedzi na skargę , w którym podniosła ,że pismo to jest niepełne i zawiera braki prawne, że postępowanie było spłycone merytorycznie i miało na celu jego przewlekanie. Dodatkowo podniesiono, że interesem pranym strony było ustalenie czy zgłoszone do opodatkowania prawo spadkowe obejmowało także zasadniczy element , którym jest wkład mieszkaniowy i budowlany wniesiony przez ojca , w którym skarżący mieszka od 1979 r. Ponownie nawiązano do sporządzonego i okazanego w urzędzie skarbowym dokumentu w 2012 r. , który stanowił o wyliczonej wartości przedmiotu opodatkowania, i który był przeniesiony do innej dokumentacji. O sfałszowaniu podpisu na ostatecznej decyzji skarżący zawiadomił prokuraturę , która odmówiła wszczęcia postępowania a sąd decyzję tą utrzymał mocy. Skarżący wniósł ażeby sąd zalecił Dyrektorowi Izby Skarbowej jak i Naczelnikowi Urzędu Skarbowego uzupełnienie dokumentacji przekazanej do sądu poprzez dokonanie wszelkich ustaleń zmierzających do wykazania , jaki dokument i jakich walorów prawnych dotyczy po ojcu strony w elementach opodatkowania, oraz do jakich akt osobowych dokument ten zainstalowała pracownica urzędu skarbowego. Wniesiono nadto , dla pełnej analizy przedmiotowej sprawy załączenie wszelkich akt podatkowych dotyczących zmarłej matki " W. M. W.". Wojewódzki Sad Administracyjny zważył , co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie . Postępowanie przed organami toczyło się z woli podatnika w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania . Jego ramy zostały zakreślone wskazaniem podstaw wznowienia a mianowicie opisanych w art. 240 § 1 pkt 4 i 5 . ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie "Op." ) Wedle tych regulacji w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu ( pkt 4 ) oraz wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi , który wydał decyzję (pkt 5). Nadzwyczajny charakter tego postępowanie polega na tym ,że dotyczy ono decyzji ostatecznej, Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 Op.). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 Op. wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji (postanowienia) lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji (postanowienia) ostatecznej . Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy na wstępie stwierdzić należy ,że w sprawie nie ma sporu co do tego , że podatnik domaga się wzruszenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P . z dnia [...] r. podjętej jak ustalono w oparciu o zgromadzone dowody na podstawie złożonego zeznania podatkowego o nabyciu majątku w drodze dziedziczenia – umarzającej postępowanie w tej sprawie. Badając w ramach sądowej kontroli prawidłowość działania administracji podatkowej a zatem i oceny czy doszło do wystąpienia wskazanych podstaw wznowienia stwierdzić należy ,że zasadnie wywiedziono ,że takie wystąpiły. Przede wszystkim podnieść należy , iż organy za podatnikiem prawidłowo przyjęły ,że nie złożył on podpisu na zeznaniu podatkowym o nabyciu majątku po zmarłym 25 października 1982 r. S. W. ( ojciec strony ), stosownie do treści postanowienia Sądu Rejonowego w P.. w sprawie sygn. akt [...]. Z pisma Prokuratury Rejonowej z 22.06.2012 r. wynika , że podpis pod tekstem zeznania podatkowego o nabyciu majątku był sfałszowany ( k- 51 akt adm. ). Konsekwencją powyższego było przyjęcie ,że strona zeznania podatkowego nie złożyła. W tym zakresie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Tak więc wyczerpana została przesłanka dająca podstawę do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją z [...] r. ( art. 245 § 1 pkt 5 OP. ). Nie mogło jednakowoż z tego powodu dojść do wydania decyzji uchylającej decyzję dotychczasową ( ostateczną ) i orzeczenie co do istoty lub umorzenie postępowania w sprawie albowiem przeciwko takiemu rozstrzygnięciu stoi na przeszkodzie regulacja pkt 3 lit a § 1 art. 245 Op. wedle , której po stwierdzeniu istnienia przesłanek przemawiających za wznowieniem organ zobowiązany jest odmówić uchylenia decyzji ostatecznej ( dotychczasowej) jeżeli w wyniku uchylenia zapadła by decyzja rozstrzygająca istotę sprawy taka jak decyzja dotychczasowa. Z ustaleń organów wynikało , czego nie kwestionował do czasu wydania zaskarżonej decyzji skarżący ,że opisany przedmiot spadku w zeznaniu podatkowym obejmował ½ części niezabudowanego gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni 2.3762 ha. Kontestując wydaną decyzję umarzającą postępowanie w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn mając na uwadze wskazaną masę majątkową , strona ani w piśmie z 23.03.2012 r. zatytułowanym odwołanie na tryb doręczenia opisanej decyzji ( z [...] r. ) ani w późniejszych pismach składanych w toku postępowania wznowieniowego nie kwestionowała jego składu ( odziedziczonego majątku spadkowego ) , jedynie zgłaszała uwagi przeciwko naruszenie jej praw na skutek pominięcia jako strony postępowania. W tym miejscu podkreślić należy ,że sąd dokonuje kontroli działania administracji publicznej na dzień wydania decyzji zaskarżonej , a zatem według stanu na 2 kwietnia 2013 r. Odnosząc się do tak opisanego majątku przedstawionego do opodatkowania w zeznaniu z 20.02.2006 r. , stanowiącym podstawę do podjęcia decyzji z [...] r., zasadnie wywiódł organ odwoławczy ,że w wyniku wznowienia zapadłaby takie samo rozstrzygnięcie , gdyż po myśli art. 4 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( tj. Dz.U. 2009 , nr 93 , poz. 768 zez zm. ) przedmiot opodatkowania podlegał zwolnieniu od podatku albowiem przedmiotem nabycia była nieruchomość stanowiąca część gospodarstwa rolnego , za które uważa się zgodnie z art. 1 i 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym ( tj. Dz.U. z 2006 r. nr 136 poz. 969 ze zm.) grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych , z wyjątkiem nie mającym w sprawie zastosowania , o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. W takiej sytuacji organ podatkowy zgodnie z treścią art. 208 Op. zobowiązany byłby umorzyć postępowanie wobec jego bezprzedmiotowości. W świetle zaistnienia tej przesłanki wznowienia nie mogło dojść do wydania decyzji oczekiwanej przez stronę. Z tego punktu widzenia zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Nie zasługuje na uwzględnienie pogląd strony , iż w ramach prowadzonego postępowania pominięto dokument stanowiący o wyliczeniu wartości przedmiotu opodatkowania, ustalonego przez urząd skarbowy, o czym wiedział prokurator prowadząc postępowanie w sprawie podrobienia podpisu S. W.. Stanowisku temu przeczy treść pisma Prokuratury Rejonowej w P. z 11 lutego 2013 r. , z którego wynika ,że organ ten dysponował jedynie zeznaniem podatkowym z 20.02.2006 r. dotyczącym nabycia spadku, a także , iż przesłuchany dwukrotnie S. W. w żadnym z tych przesłuchań nie informował o istnieniu dokumentu dotyczącego wysokości darowanego mu podatku od spadków i darowizn. W ocenie sądu prowadzonemu postępowaniu w sprawie wznowieniowej nie można w świetle zgromadzonych dowodów zarzucić, że nie było ono wnikliwe , wszechstronne a celem jego nie było dotarcie do rzeczywistych stosunków , które legły u podstaw wydania decyzji umorzeniowej w zakresie podatku od spadku i darowizn. Oznacza to, że nie doszło do naruszenia art. 122 Op. oraz 187 § 1 Op. Zgodzić należy się także z organem odwoławczym ,że strona nie wykazała ,iż nie otrzymała decyzji ostatecznej ( umorzeniowej ) opisanej wyżej a podpis strony na niej złożony został sfałszowany, jak dowodzi skarżący . Tezę tą potwierdza pośrednio sam skarżący, który zawiadomiwszy o powyższym prokuraturę spotkał się z odmową wszczęcia postępowania a sąd powszechny ( karny ) utrzymał w mocy to stanowisko ( vide : pismo strony . z 4.10.2013 r. k 29 akt sądowych ). Brak jest zatem dowodów na to , że podpis na decyzji z [...] r. – W. z podaniem daty 13.03.2006 r. , nie jest podpisem strony. Nawet gdyby przyjąć teoretycznie ,że ktoś inny podpis ten podrobił to należy za organem stwierdzić ,że także i w takim przypadku z podanych wyżej przyczyn nie mogłoby dojść do wydania decyzji uchylającej decyzję dotychczasową ( art. 245 § 1 pkt 3 lit a Op. ). Odnosząc się do treści pisma strony złożonego w dniu rozprawy dostrzec można ,że wskazuje się w nim na to ,że w skład odziedziczonego spadku wchodził nadto ( poza udziałem w gospodarstwie rolnym ) wkład mieszkaniowy i budowlany wniesiony przez spadkodawcę , w którym strona mieszka od sierpnia 1979 r. Oznacza to ,że może mieć miejsce sytuacja , iż w zeznaniu podatkowym, stanowiącym podstawę wydania decyzji ostatecznej, umarzającej postępowanie , pominięto ten składnik . Jednakże dla oceny legalności zaskarżonej decyzji okoliczność ta nie ma znaczenia albowiem została zgłoszona dopiero przed sądem , a z uwagi na twierdzenia strony przedstawiane na etapie prowadzonego postępowania przed organami , nie wskazujące na ten element stanu faktycznego, z oczywistych powodów nie mogła stanowić przedmiotu ich rozważań . Mając powyższe na uwadze sąd stwierdza ,że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego ani materialnego, skutkując koniecznością usunięcia zaskarżonej decyzji oraz ją poprzedzającej z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy sąd nie uwzględnił zarzutów skargi , które nie mają usprawiedliwienia w podnoszonych na ich poparcie uwagach . Uznając ,że decyzja odpowiada prawu Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. AKE.