I SA/Łd 667/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 20 stycznia 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.854,- (dwa tysiące osiemset pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Sygnatura akt I SA/Łd 667/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...], odmawiającą zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 14.540,01 zł od nabycia towarów i usług finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. We wniosku złożonym do Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. M. T. wniósł o zwrot podatku naliczonego VAT w związku z zakupami towarów i usług dokonywanymi ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Organ ustalił, iż wnioskodawca dnia 28 listopada 2005 roku zawarł umowę z Rządem Rzeczypospolitej Polskiej reprezentowanym przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej. Przedmiotem niniejszej umowy było zorganizowanie szkoleń dla 360 miejskich i powiatowych rzeczników konsumentów i przygotowanie materiałów szkoleniowych w ramach programu Phare 2003 – projekt PL2003/004-379/01.10 "Wzmocnienie polityki ochrony konsumentów", który był finansowany wyłącznie ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W celu realizacji powyższej umowy w lipcu i sierpniu 2006 roku wnioskodawca poniósł wydatki w łącznej wysokości 123.006,19 zł netto (podatek naliczony – 14.540,01). Wydatki te pokryte zostały ze środków finansowych zgromadzonych na kontach bankowych – gospodarczym K. A. i osobistym wnioskodawcy. M. T. posiadał rachunek bankowy utworzony na potrzeby rozliczeń środków pomocowych Phare, na który w dniu 9 maja 2006 roku wpłynęły środki finansowe przekazane przez Urząd Komitetu Integracji europejskiej w kwocie 66.318,93 EUR. Decyzją z dnia [....] roku Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 14.540,01 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zarejestrowanym podatnikom, którzy dokonują nabycia towarów i usług lub importu towarów za środki finansowe bezpośrednio im przekazane na odrębny rachunek bankowy, na którym są ulokowane wyłącznie środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w § 6 ust. 3 i 4, przysługuje zwrot podatku naliczonego. Zwrot podatku, zgodnie z §25 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, przysługuje podatnikom, którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne i posiadają numer identyfikacji podatkowej, prowadzą ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w całości zapłacili należność obejmującą podatek naliczony z tytułu dokonanego nabycia towarów lub usług oraz posiadają oryginał faktury lub faktury korygującej, posiadają rachunek bankowy, na którym są wyodrębnione środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, przedstawia zaświadczenie wydane przez Urząd komitetu Integracji Europejskiej, gdy naczelnik urzędu skarbowego zażąda jego przedstawienia w związku z potrzebą jednoznacznej identyfikacji tych środków. Organ nadto wskazał, iż do wniosku podatnik winien dołączyć kopię dokumentu stwierdzającego przekazanie na jego rachunek bankowy środków finansowych bezzwrotnej pomocy zagranicznej oraz dowód dokonania zapłaty ze środków tej pomocy (§ 27 cytowanego rozporządzenia). W wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy ustalił, iż pomimo posiadania środków finansowych na rachunku bankowym utworzonym dla rozliczeń wyodrębnionych środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, wnioskodawca nie regulował należności wymienionych we wniosku ze środków zgromadzonych na tym rachunku lecz z rachunku bankowego gospodarczego i osobistego. Z poczynionych ustaleń wynika zatem, że zapłata nie została dokonana ze środków finansowych bezzwrotnej pomocy zagranicznej, co oznacza, iż nie został spełniony warunek, o którym mowa w § 23 ust. 1 omawianego rozporządzenia. Na tej podstawie organ I instancji odmówił zwrotu wskazanej we wniosku kwoty. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 23 ust. 1 i § 27 ust. 3 pkt. 2 powołanego rozporządzenia poprzez ich błędną interpretację oraz § 25 ust. 2 poprzez jego niezastosowanie, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt. 4 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niepowołanie podstawy prawnej decyzji oraz art. 210 § 1 pkt. 6 w zw. z art. 124 o.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie prawne decyzji. W konsekwencji wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wydanie decyzji o dokonaniu zwrotu podatku VAT we wskazanej we wniosku kwocie ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że organ wydając decyzję całkowicie pominą treść art. 25 ust. 2 omawianego rozporządzenia, pomimo tego że był on powołany w rozpatrywanym wniosku. Zdaniem podatnika przywołany przepis jednoznacznie wskazuje, że zwrot powinien nastąpić mimo pokrycia wydatków z innych źródeł niż środki pomocowe. Nadto w takim przypadku wnioskodawca nie może przedstawić dowodu, o którym mowa w § 27 ust. 3 pkt. 2. Podatnik wskazał również, iż jednym z podstawowych elementów porozumień zawieranych pomiędzy Wspólnotą a krajami kandydackimi (w tym również z Polską) jest zakaz pokrywania z przedakcesyjnych środków pomocowych należności publicznoprawnych, w tym m.in. podatku VAT. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując argumentację zawartą w jej uzasadnieniu. Od decyzji organu odwoławczego strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wydanie decyzji o dokonaniu zwrotu podatku VAT we wnioskowanej wysokości, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji. Podatnik zarzucił decyzji z dnia 11 marca 2008 roku naruszenie szeregu przepisów zarówno prawa materialnego jak i prawa procesowego, powielając argumenty zawarte w odwołaniu. Nadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, tj. art. 217 przez wydanie decyzji w oparciu o przepisy rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 roku i tym samym obciążenie podatnika podatkiem VAT na podstawie aktu prawnego hierarchicznie niższej rangi niż ustawa, w sytuacji, kiedy powyższy przepis Konstytucji zastrzega, iż nakładanie obciążeń podatkowych oraz określenie elementów konstrukcji danego podatku może nastąpić jedynie na podstawie aktów prawnych rangi ustawowej. Podatnik zarzucił także naruszenie art. 2 Konstytucji polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy cytowanego rozporządzenia w sytuacji, gdy wszystkie istotne elementy stosunku podatkowo – prawnego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku. I ostatecznie M. T. zarzucił również naruszenie art. 9 Konstytucji polegające na odmowie zwrotu podatku VAT w sytuacji, gdy Rzeczpospolita Polska zobowiązała się na podstawie umów międzynarodowych do tego, że środki pochodzące z Programu Phare 2003 nie będą obciążane należnościami podatkowymi i quazipodatkowymi na rzecz budżetu państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – p.p.s.a. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności z prawem. Zatem Sąd sprawując kontrolę zaskarżonego aktu bada jedynie jego legalność. Kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest poprzez ustalenie, czy nie narusza ona przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Przedmiotem kontroli jest wyłącznie decyzja organu administracyjnego, a więc stanowisko i argumentacja organu wyrażona w decyzji oraz w jej uzasadnieniu. W przedmiotowej sprawie organ odmówił zwrotu podatku VAT z tego względu, że został on pokryty z innych środków aniżeli bezzwrotne środki pomocowe. Wskazał, iż powoływany przez stronę § 25 ust. 2 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 roku, w którym ustawodawca wskazał, iż zwrot podatku przysługuje także podatnikom, którzy kwotę podatku naliczonego zapłacili z innych środków niż środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w § 6 ust. 3 i 4 niniejszego aktu prawnego należy rozpatrywać łącznie z ust. 1 niniejszego przepisu. Zgodnie z nim zwrot podatku przysługuje podatnikom, którzy m.in. w całości zapłacili należność obejmującą podatek naliczony z tytułu dokonanego nabycia towarów lub usług i posiadają oryginał faktury lub faktury korygującej, a także zaświadczenie wydane przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej, że nabycie to zostało sfinalizowane ze środków, o których mowa w § 6 ust. 4 pkt. 2 omawianego rozporządzenia. Z powyższych uregulowań organy wywiodły, że możliwe jest aby można było dokonać zwrotu podatku, pod warunkiem, że należność nie obejmująca podatku została pokryta ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a jedynie kwota podatku naliczonego zapłacona została z innych środków. Skoro w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, iż kwota obejmująca podatek w całości została zapłacona z innych środków aniżeli środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, pomimo tego, że znajdowały się one w tym czasie na wyodrębnionym na ten cel specjalnym rachunku bankowym, to stronie nie przysługuje zwrot podatku. Zdaniem Sądu powyższe stanowisko jest zbyt rygorystyczne i stoi w jawnej sprzeczności z celem i istotą funduszy strukturalnych. Środki z nich pochodzące służą bowiem realizacji polityki strukturalnej, której celem jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarek państw członkowskich. Wskazane środki jako środki celowe winny stanowić tylko wsparcie konkretnych celów strukturalnych w państwie członkowskich. Nie powinny natomiast stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa. W ocenie organu zarówno I jak i II instancji, rozwiązanie finansowo – księgowe, jakim jest sposób pokrycia wydatków związanych z realizacją umowy, a konkretnie z jakiego rachunku nastąpiła zapłata, determinuje, a w omawianym przypadku wyłącza, możliwość dokonania zwrotu podatku VAT. Takie stanowisko, zdaniem Sądu, nie zasługuje na aprobatę. Nietrafne jest bowiem przyjęcie jako przesłanki kwestii o znaczeniu jedynie technicznym w ramach finansowania programu realizowanego przez stronę skarżącą (wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 roku w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1555/06). Sąd podziela stanowisko podatnika zawarte w uzasadnieniu rozpatrywanej skargi, iż warunki zawarte w cytowanych powyżej przepisach, miały służyć wykazaniu, że środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej nie zostały wydatkowane na cel niezgodny z ich przeznaczenie. W niniejszej sprawie organy nie kwestionowały tego, że przedstawione wydatki nie zostały dokonane w wykonaniu umowy, a także iż ostatecznie nie zostały pokryte ze środków pomocowych. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, a w oparciu o treść art. 152 p.p.s.a., stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 p.p.s.a. m.a-k