I SA/Łd 667/09

Dnia 27 kwietnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2010 roku sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2005 roku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za okres od kwietnia do września 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. G. kwotę 1 433 (jeden tysiąc czterysta trzydzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 667/09 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., nr [...], określającą A. G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące październik - grudzień 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy od kwietnia do września 2005 r. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Firmie Handlowo Transportowej Komis Samochodowy "A." A. G. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za 2005 r., polegające na rozbieżnościach pomiędzy kwotami zapłaconymi przez nabywców samochodów a kwotami wynikającymi z faktur wystawionych przez podatnika. W odwołaniu od decyzji pierwszej instancji podatnik zarzucił organowi naruszenia przepisów: art.187 i art.181 w zw. z art. 123 § 1 i art.122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42 ust.3 Konstytucji RP, a także art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art.140 K.c., art.765-768 K.c. oraz art.772 §1 K.c. - poprzez ich niezastosowanie. W uzasadnieniu podniesiono, że podatnik nie był właścicielem większości sprzedawanych samochodów, a tym samym nie miał prawa kształtować ich ceny. Przychodem podatnika była marża uzależniona od ostatecznej ceny, jednak sprzedawcą samochodów byli ich właściciele. To komitent kształtuje minimalną cenę sprzedaży, a rozliczenia z tego tytułu określają przepisy K.c. w art.765 i następne. Faktura VAT marża odzwierciedla rzeczywisty przychód komisanta, któremu zależy na jak największej wartości towaru sprzedawanego na rachunek komitenta, bowiem od tego uzależniona jest jego marża i zysk. Poza tym niejednokrotnie cena obejmowała koszt naprawy dokonywanej przez podatnika. Fakt ten został wielokrotnie potwierdzony w zeznaniach świadków. W ocenie strony organ w sposób wybiórczy i dowolny posłużył się zeznaniami świadków, którzy zostali przesłuchani w postępowaniu karnym skarbowym. Świadkowie ci, w toczącym się obecnie postępowaniu, w większości zmieniają swoje zeznania, tłumacząc się niezrozumieniem pytania bądź omyłką. Zatem przyjęcie tych zeznań narusza zasadę domniemania niewinności oraz fundamentalną zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, bowiem podatnik nie miał możliwości zadawania świadkom pytań podczas ich przesłuchiwania w postępowaniu przygotowawczym. Strona nie zgadza się z podważeniem wartości sprzedanych samochodów, wynikającej z faktur, na których widniały podpisy potwierdzające treść dokonanej czynności prawnej. Powyższe może zostać ustalone wyłącznie w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wystąpienie z powództwem ustalającym. Strona uważa, że jeżeli osoba podpisująca się na fakturze potwierdzała nieprawdę, to osobą pokrzywdzoną w tej sprawie jest podatnik, bowiem od tej sumy zależała jego marża i wartość wystawionej faktury VAT marża. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podstawowym dowodem w sprawie są zeznania osób dokonujących zakupów samochodów w komisie A. G. oraz materiał z akt postępowania karnego, zakończonego wyrokiem Sądu Grodzkiego w S. z dnia 20 lutego 2008 r., VII Ks 35/07, skazującego podatnika za nierzetelne wystawienie faktur, w których zaniżył wartość sprzedanych samochodów. Wyrok ten został utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w S. z dnia 4 czerwca 2008 r. II Ka 147/08. Na rozliczenie podatku VAT za okres objęty zaskarżoną decyzją miały wpływ rozbieżności pomiędzy kwotą sprzedaży, a kwotą faktycznie zapłaconą przez nabywców samochodów, wynikającą z następujących faktur wystawionych przez podatnika: 1) z dnia 19 października 2005 r., dla A. P., dokumentującej sprzedaż samochodu Honda Accord na wartość netto 1.937,26 zł, z marżą 1.000 zł, podatkiem VAT 220 zł, co stanowi kwotę brutto 3.157,26 zł. Nabywca przesłuchany w charakterze świadka zarówno w postępowaniu kontrolnym w dniach: 21 lutego 2007 r. i 13 marca 2008 r. jak i w Sądzie Rejonowym w S. w dniu 13 września 2007 r. zeznał, że nabył samochód za kwotę 18.000 zł. 2) z dnia 24 października 2005 r., dla J. K., dokumentującej sprzedaż samochodu Peugeot 307 na wartość netto 13.409 zł, z marżą 500 zł i podatkiem VAT 110 zł, co stanowi kwotę brutto 14.019 zł. Nabywca przesłuchany w charakterze świadka zarówno w postępowaniu kontrolnym w dniach: 25 stycznia 2007 r. i 24 czerwca 2008 r. jak i w Sądzie Rejonowym w S. w dniu 13 września 2007 r. zeznał, że kupił samochód za kwotę 37.000 zł. 3) z dnia 9 grudnia 2005 r., dla A. i W. K., dokumentującej sprzedaż samochodu Seat Toledo na wartość netto 690 zł, z marżą 82 zł i podatkiem VAT 18,04 zł, co stanowi kwotę brutto 790,04 zł. A. K. przesłuchany w charakterze świadka zarówno w postępowaniu kontrolnym w dniach: 13 maja 2007 r. i 19 maja 2008 r. jak i w Sądzie Rejonowym w S. w dniu 13 września 2007 r. zeznał, że nabył samochód za kwotę 5.500 zł. Żona potwierdziła, że właśnie taka kwota została zapłacona. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut odwołania, że organ pierwszej instancji w sposób dowolny i wybiórczy posłużył się zeznaniami świadków. Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. W dniu 7 kwietnia 2005 r. podatnik wystawił fakturę VAT marża nr 4/2005 na sprzedaż samochodu osobowego Seat Ibiza na kwotę 10.344 zł. Nabywcą i sprzedawcą był A. G.. Podatnik wyjaśnił, że samochód ten został zakupiony w marcu 2004 r. jako towar handlowy, na podstawie dokumentu SAD z dnia 13 kwietnia 2004 r., z którego wynikała wartość netto 15.837 zł, podatek VAT 3.484,10 zł. Samochód ten nie znalazł nabywcy przez okres roku i tego powodu został przekazany na cele osobiste podatnika. Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, a w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników. Zgodnie z art. 29 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów, a gdy cena nabycia nie istnieje, koszt wytworzenia określony w momencie dostawy tych towarów. Powyższe przekazanie samochodu podlega zatem opodatkowaniu, a podstawę opodatkowania stanowi wartość netto wynikająca z dokumentu SAD z 13 kwietnia 2004 r. Organ wskazał na art. 765 K.c., w myśl którego przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Występują tutaj dwie odrębne umowy. Pierwsza z nich to umowa, na podstawie której komisant zobowiązuje się do podjęcia określonych działań w imieniu własnym ale na rzecz komitenta. Druga natomiast, to typowa umowa sprzedaży rzeczy ruchomej stanowiącej przedmiot umowy. Na gruncie ustawy o VAT, zarówno jedna, jak i druga umowa stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej. Jeżeli zatem komisant dysponuje towarem jak właściciel to ma również wpływ na cenę za jaką ten towar sprzeda. Cena bowiem jest wynikiem negocjacji pomiędzy sprzedającym i kwotą jaką on chce z tej transakcji uzyskać, a nabywcą i kwotą jaką jest on w stanie zapłacić za ten towar. Zgodnie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz.1050 z późn. zm.) ceny towarów i usług uzgadniają strony zawierające umowę. W ocenie organu prawidłowe rozliczenie podatku VAT, zgodne z przepisami ustawy o VAT, w żadnej mierze nie naruszyło przepisów kodeksu cywilnego wskazanych w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w ramach ponownego rozpatrywania sprawy organ pierwszej instancji ponownie przesłuchał świadków, powiadamiając pełnomocnika strony o miejscu i terminie tych przesłuchań (pisma z dnia: 12 i 22 lutego, 17 kwietnia i 28 maja 2008 r.). Odpowiadając na zarzut odwołania, że ustalana cena często obejmowała koszt naprawy, organ odwoławczy stwierdził, że jest on zbyt ogólnikowy. Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających zakup części czy dokonanie usług naprawy; nie wskazał, w przypadku których samochodów te naprawy występowały i jaki był ich koszt. Również żaden ze świadków nigdy nie podał nawet przybliżonej kwoty takiej naprawy. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że nie kwestionuje faktu zawarcia umów, a jedynie wartość za jaką zostały zrealizowane. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika A. G., który zarzucił jej naruszenie art. 187, 181 w zw. z art. 123 § 1 oraz 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42 ust 3 Konstytucji RP, przeprowadzenie oceny dowodów w sposób dowolny, niezastosowanie art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, a także wydanie decyzji z całkowitym pominięciem przepisów prawa cywilnego w szczególności art. 140, 765-768 oraz 772 § 1 K.c. W tej sytuacji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w celu ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu powtórzono większość zarzutów odwołania. Podniesiono, że skarżący nie był właścicielem sprzedawanych samochodów, a tym samym nie miał prawa kształtować ich ceny, zaś swój przychód czerpał z marży uzależnionej od ceny. W istocie bowiem sprzedawcą samochodu był jego właściciel. To komitent kształtuje minimalną cenę sprzedaży. Komisant nie ma faktycznej możliwości ani prawnego obowiązku kontroli ceny minimalnej, żądanej przez komitenta. Faktura VAT marża odzwierciedla rzeczywisty przychód komisanta z tytuły czynności podlegającej opodatkowaniu. Trudno zatem kwestionować ten przychód w oparciu o cenę pojazdu, nieustalaną przez wystawcę faktury. Komisantowi zależy bowiem na jak największej wartości towaru sprzedawanego na rachunek komitenta, albowiem od tego uzależniona jest jego marża i zysk. Skarżący podniósł, że niejednokrotnie cena obejmowała koszt naprawy (części). Fakt ten został wielokrotnie potwierdzony w zeznaniach świadków. W ocenie skarżącego wadą postępowania podatkowego było ograniczenie się do dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karno-skarbowym, bez udziału strony i jej pełnomocnika. Ponadto w sądzie świadkowie ci w większości modyfikowali swoje zeznania, tłumacząc się niezrozumieniem pytania bądź omyłką.. Skarżący zarzucił, że organ z nieznanych przyczyn odmówił wiary fakturom określającym wartość sprzedanych samochodów, pomimo, że znajdowały się na nich właściwe podpisy stron, potwierdzające treść dokonanych czynności prawnych. Jeżeli zatem nabywcy poświadczyli nieprawdę, to pokrzywdzonym jest przede wszystkim skarżący. W sprawie powinny zostać przesłuchane wszystkie osoby występujące po stronie kupujących i sprzedających, w obecności podatnika. Ustalenie kto był sprzedawcą samochodów i ich właścicielem zdolnym kształtować cenę może być dokonane wyłącznie w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił, że organ dokonał opodatkowania umów sprzedaży, a nie świadczonych przez niego usług komisu. Organ nie wyjaśnił także zakresu i sposobu dokonywania napraw samochodów sprowadzonych przez kontrolowanego oraz czy naprawy te wchodziły w zakres wartości pojazdów w chwili ich sprzedaży. Ustalając rzekomo rzeczywistą cenę sprzedawanych pojazdów organ oparł się na zeznaniach kupujących i sprzedających, bez przeprowadzania dowodu z opinii biegłego. Nie wyjaśnił dlaczego teraz daje im wiarę, choć przecież to oni ustalali cenę i podpisywali się na fakturach, które organ zakwestionował, obarczając skarżącego winą i konsekwencjami za działania stron tych umów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Prejudycjalność prawomocnego wyroku skazującego wydanego w postępowaniu karnym polega na związaniu sądu administracyjnego ustaleniami co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to, że sąd administracyjny nie może dokonywać tych samych ustaleń, których dokonał sąd karny co do popełnienia przestępstwa. Sąd administracyjny jest jednak związany wyłącznie sentencją skazującego wyroku karnego, nie jest związany natomiast ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu tego wyroku. A zatem w postępowaniu podatkowym organy orzekające obowiązane są ocenić – tak jak inne dowody w sprawie – ustalenia sądu karnego zawarte w uzasadnieniu wyroku – por. wyrok NSA z 8 grudnia 2000 r., III SA 3097/99 (Prz. Podat. 2001, nr 7, poz. 59). Uzasadnienie sądu karnego nie ma mocy wiążącej, ponieważ jest jedynie przejawem dochodzenia do rozstrzygnięcia. Z powyższego wynika, że w rozpoznawanej sprawie wiąże sentencja prawomocnego wyroku Sądu Grodzkiego w S. z dnia 20 lutego 2008 r., VII Ks 35/07, skazującego podatnika za nierzetelne wystawienie faktur, w których zaniżył wartość sprzedanych samochodów. Nie wiążą natomiast ustalenia Sądu Grodzkiego zawarte w uzasadnieniu tego wyroku, dotyczące rzeczywistej ceny samochodów sprzedawanych przez skarżącego. Wprawdzie w toku postępowania podatkowego organ przesłuchał świadków, którzy byli nabywcami samochodów, jednakże w ocenie WSA w Łodzi, dowody te nie stanowią wystarczającej podstawy do ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji gdy na fakturach osoby te potwierdziły inne wartości pojazdów. Należy zgodzić się ze skarżącym, że organ nie wyjaśnił kwestii podnoszonej w odwołaniu, dotyczącej napraw przedmiotowych samochodów, w szczególności kto ponosił koszty tych napraw i czy wchodziły one w zakres wartości pojazdów w chwili ich sprzedaży. Podkreślić należy bowiem, że o naprawach samochodów mówili świadkowie przesłuchiwani zarówno przed Sądem Grodzkim, jak i w postępowaniu podatkowym. Na okoliczności takie wskazywał świadek A. P. (k. 326 i 349 akt podatkowych), a także świadek J. K. (k. 327 i 380). Ten ostatni świadek podał również, że kwotę 1000 zł osobiście zapłacił lakiernikowi, co mogło mieć wpływ na wysokość ceny sprzedaży. Organ nie podjął jednak żadnych działań w celu dokonania ustaleń w tym zakresie, nie wezwał nawet strony do ustosunkowania się do tej kwestii, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że zarzut strony sformułowany w tym zakresie jest zbyt ogólnikowy. Organ nie dokonał również oceny wiarygodności zeznań świadków, odnosząc podane przez nich ceny np. do cen rynkowych. Pomocne w tym zakresie mogło być ewentualne skorzystanie z opinii biegłego w przypadku gdyby w sprawie były wymagane wiadomości specjalne, którymi organ nie dysponuje (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). Kwestia powołania biegłego nie była podnoszona przez stronę w toku postępowania, nie można zatem czynić organowi zarzutu, że nie ustosunkował się do niej w zaskarżonej decyzji. Podsumowując należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie doszło do uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) - gdyż stan faktyczny nie został ustalony w sposób wiarygodny oraz zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) - gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany. Nie naruszono natomiast zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej), gdyż z akt podatkowych wynika, że pełnomocnik skarżącego był powiadamiany o przeprowadzaniu dowodów z zeznań świadków (małżonków K. i J. K. - k. 366, 378) i uczestniczył w przesłuchaniu A. P.. Nie doszło także do uchybienia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. Zgodnie z tym przepisem jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że umowy sprzedaży zostały faktycznie zawarte. Wskazany przepis odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, w tym np. oświadczeń woli. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają zatem okoliczności faktyczne sprawy. W konsekwencji kwestionowanie przez organ podatkowy wykonania postanowień umowy (a nie samej umowy) nie stanowi podstawy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (por. P. Pietrasz komentarz do art. 199a Ordynacji podatkowej, LEX 2009). Nie naruszono także wymienionych w skardze przepisów art. 140, 765-768 oraz 772 § 1 K.c., dotyczących prawa własności i umowy komisu, gdyż nie stanowiły one i nie mogły stanowić podstawy prawnej decyzji organów podatkowych wydanych w rozpoznawanej sprawie. Nie ma tu zastosowania również zasada domniemania niewinności, wynikająca z art. 42 ust 3 Konstytucji RP, która dotyczy postępowania karnego, a nie podatkowego. Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie do wyjaśnienia kwestii ewentualnych napraw przedmiotowych samochodów, kto je ponosił i w jakiej wysokości oraz czy wchodziły one w zakres wartości pojazdów w chwili ich sprzedaży. Organ dokona również oceny wiarygodności zeznań świadków w zakresie podanej przez nich ceny. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i 205 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. m a-k