I SA/Łd 669/05

Dnia 14 lipca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska (spr.), Sędziowie : Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2005 roku sprawy ze skargi Spółki A w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2000 roku. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.100 (pięć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. określił A sp. z o.o. kwotę nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości 215,70 złotych, którą stanowi różnica pomiędzy kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazaną do zwrotu bezpośredniego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2000 roku a kwotą zwrotu dokonanego na rachunek bankowy spółki oraz kwotę odsetek od niezwróconej w terminie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2000 roku. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W toku postępowania ustalono następujący stan sprawy. W dniu [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością B złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc styczeń 2000 roku, w której wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 108.836 złotych. Postanowieniem Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością B została wykreślona z rejestru handlowego. Spółka ta została przejęta stosownie do art. 283 pkt 1 kodeksu handlowych przez A sp. z o.o. Postanowieniem z dnia [...] Urząd Skarbowy w S. przedłużył termin zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego w zakresie zasadności zwrotu. W dniu [...] Urząd Skarbowy wydał decyzję, którą odmówił dokonania zwrotu wynikającego z deklaracji VAT-7 za styczeń. Organ podatkowy powołał się fakt, iż spółka B straciła swój byt prawny, natomiast następcy prawnemu w zakresie zwrotu podatku nie przysługują uprawnienia przejętej spółki. Izba Skarbowa w Ł. podtrzymała stanowisko organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2003 roku Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej, stwierdzając, iż spółka przejmująca wstąpiła we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej. Sąd uznał, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że sukcesja praw nie obejmuje prawa do zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji złożonej przez B. Wobec faktu, że Urząd Skarbowy nie zwrócił różnicy spółce, która utraciła byt prawny, powinien dokonać zwrotu na rzecz następcy prawnego, będącego zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym wyrokiem decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. umorzyła postępowanie w sprawie. Urząd Skarbowy w S. w dniu [...] dokonał zwrotu podatku w wysokości zadeklarowanej w deklaracji VAT-7, wypłacono również odsetki w wysokości 56.471,70 złotych, tj. w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W piśmie z dnia [...] skarżąca spółka wskazała, iż sposób wyliczenia wysokości odsetek jest błędny, gdyż za okres od dnia upływu terminu zwrotu do dnia dokonania zwrotu odsetki powinny być naliczane w pełnej wysokości. Po rozpatrzeniu wniosku spółki decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uwzględnił częściowo wniosek spółki i uznał, że do daty doręczenia decyzji Izby Skarbowej o umorzeniu postępowania oprocentowanie należy liczyć w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, natomiast od 1 maja 2003 roku do dnia dokonania zwrotu – w wysokości równej odsetkom od zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymując w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji, wskazał na treść art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika z ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, Urząd Skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu Urząd Skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Organ odwoławczy uznał, że pod pojęciem postępowania wyjaśniającego należy rozumieć wszystkie czynności, które mają na celu potwierdzenie zasadności wykazanej przez podatnika kwoty zwrotu i nie należy ograniczać postępowania wyjaśniającego tylko do działań organu pierwszej instancji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku poprzez ich błędną wykładnię. Spółka wskazała, iż o ile Urząd Skarbowy przedłużył termin zwrotu podatku, to nie można stwierdzić, że organ ten dokonał zwrotu kwoty należnej spółce w wyniku postępowania wyjaśniającego. Zdaniem strony skarżącej Urząd Skarbowy nie był uprawniony do zastosowania w stosunku do zwrotu oprocentowania w wysokości 50% oprocentowania od nadpłaty. W ocenie spółki ustawodawca przewidział korzystniejsze dla organów podatkowych warunki oprocentowania jedynie w przypadku, gdy zasadność zwrotu zostanie potwierdzona w wyniku przeprowadzenia faktycznego postępowania wyjaśniającego, a następnie dokona zwrotu z przekroczeniem terminu 25 dni od złożenia deklaracji. Tylko w takiej sytuacji uzasadnienie znajduje możliwość zastosowania obniżonej stawki oprocentowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11 poz. 50 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Różnica podatku, o której mowa powyżej podlega zwrotowi przez urząd skarbowy, gdy całość lub część sprzedaży towarów opodatkowanych jest stawką niższą niż stawka podstawowa. Jak wynika z art. 21 ust. 6 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast, zgodnie z ust. 7 powyższego przepisu, różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych. Analiza powyższych przepisów daje podstawę do stwierdzenia, iż w przypadku, gdy urząd skarbowy nie dokona na konto podatnika wpłaty zwrotu podatku VAT w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji VAT - 7, podatnikowi przysługuje oprocentowanie od kwoty należnego zwrotu w wysokości 100 % stopy procentowej odsetek od zaległości podatkowych - naliczone od 26 dnia od dnia złożenia rozliczenia. Zasada ta doznaje jednak wyjątku. Jeżeli bowiem przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W sytuacji zatem, gdy przekroczony zostanie termin 25 dni do zapłaty zwrotu, Urząd Skarbowy będzie mógł zastosować stopę oprocentowania w wysokości 50%, jedynie wówczas, gdy spełnione zostaną następujące przesłanki: 1) w celu prowadzenia postępowania wyjaśniającego organ podatkowy skutecznie przedłuży 25 dniowy termin, a 2) po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w zakresie zasadności złożonego wniosku dokona zwrotu nadwyżki podatku. W rozpatrywanej sprawie należy uznać, iż Urząd Skarbowy w S. skutecznie dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku, wydając postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu przed upływem ustawowego 25-dniowego terminu zwrotu. Nie została jednakże spełniona druga z przesłanek. W ocenie składu orzekającego, nie można w żaden sposób podzielić stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że zwrotu podatku na rachunek bankowy dokonano po zakończeniu postępowania wyjaśniającego, które obejmowało nie tylko postępowanie przed organem pierwszej instancji, ale również postępowanie odwoławcze i sądową kontrolę administracyjną. Zdaniem Sądu postępowanie wyjaśniające zakończyło z chwilą wszczęcie postępowania podatkowego zakończonego podjęciem decyzji przez Urząd Skarbowy w S. o odmowie zwrotu różnicy podatku. Należy stwierdzić, że skoro organ podatkowy odmówił dokonania zwrotu, to nie uznał jego zasadności. Stwierdzenie zaś, czy zwrot jest zasadny czy też nie w świetle brzmienia art. 21 ust. 6 u.p.t.u. może nastąpić po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego. Pojęcie postępowania wyjaśniającego nie może być rozumiane w sposób rozszerzający. Kwestia ta znalazła już rozstrzygnięcie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W szczególności na uwagę zasługuje treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 roku o sygn. akt FPS 5/02. Uchwała ta jednoznacznie potwierdza, że skoro celem przedłużenia terminu zwrotu jest weryfikacja złożonego rozliczenia przez zbadanie zgodności pewnego stanu faktycznego z przedstawioną przez podatnika deklaracją, a w konsekwencji przedłużenie terminu zwrotu i prowadzone postępowanie wyjaśniające objęte są reżimem czynności sprawdzających, które uregulowane są przepisami działu V ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa. Czynności sprawdzające mogą zakończyć się podjęciem czynności materialno-technicznej w postaci zwrotu nadwyżki podatku, a w braku przesłanek do dokonania takiego zwrotu należy wszcząć postępowanie podatkowe. W rozpoznawanej sprawie brak jest postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, ale niewątpliwie czynność ta została podjęta, skoro doszło do wydania decyzji podatkowej określającej wysokość zwrotu wykazanych w deklaracji kwot w wysokości innej niż wskazana przez podatnika. Wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość równoległego prowadzenia postępowania sprawdzającego. Oznacza to, że postępowania wyjaśniające nie mogło toczyć się po wydaniu przez urząd skarbowy postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i nie istniała w tym zakresie podstawa prawna do zastosowania w stosunku do wypłaconego spółce zwrotu różnicy podatku stopy oprocentowania nadpłaty w wysokości 50%, skoro postępowanie wyjaśniające nie doprowadziło w istocie do dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł o kosztach postępowania sądowego. Jednocześnie na podstawie art. 152 wskazanych wyżej przepisów orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.