I SA/Łd 669/07

Dnia 8 listopada 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2007 roku sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok oddala skargę. I SA/Łd 669/07 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Naczelnik I Urzędu Skarbowego Ł-G określił W. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 19.168 złotych. Za rok podatkowy 2003 podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu wskazując jako źródło przychodu pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzoną pod firmą A i wykazując podatek w wysokości 14.527,50 złotych. Organ podatkowy I instancji zakwestionował w szczególności zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków: -4.219,98 zł na realizację inwestycji polegającej na budowie ekologicznej oczyszczalni ścieków wraz z lokalną kanalizacją sanitarną oraz budowie pawilonu handlowego branży spożywczej na działce podatnika położonej w miejscowości U.; -3.050 zł na usługę "wyceny składników majątkowych dla potrzeb amortyzacji, którą objęto A -2.502 zł stanowiącej część wartości brutto okien zakupionych a następnie zwróconych dostawcy -1.830 zł na usługę wyceny A dla potrzeb kredytu bankowego. Wydatki na projekt budowlany oczyszczalni ścieków z drenażem rozsączającym i projekt rozbudowy budynku o pomieszczenie gospodarcze (pawilon handlowy) organ podatkowy uznał za wydatki poniesione na realizację inwestycji, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu na podstawie art.23 art. 1 pkt .1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Nieruchomość położona w U., na której w 2003 r. prowadzony był Dom Pomocy Społecznej została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, jednakże w 2003 r. nie dokonano odpisów amortyzacyjnych od tej nieruchomości. Urząd Gminy Z. nie potwierdził, aby wycena składników majątkowych dla potrzeb amortyzacji była podstawą do ustalenia podatku od nieruchomości. Wydatek za wycenę składników majątkowych A nie był związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i nie stanowi kosztów uzyskania przychodu. Podatnik w 2003 r. zakupił 3 okna na łączną kwotę brutto 4.413 zł z których kwota 2.502 zł została zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, zaś kwota 1.911 zł została zrefundowana przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w Ł. W związku ze zwrotem z okien podatnik otrzymał fakturę korygującą na kwotę 2.945,96 zł, która nie została ujęta w ewidencji księgowej a koszty uzyskania przychodu nie zostały zmniejszone w związku z otrzymaną korektą. Podatnik nie zaciągnął kredytu służącego funkcjonowaniu A, nie dowiódł też ubiegania się o kredyt dla potrzeb inwestycji, która ostatecznie nie była realizowana. Strona nie wykazała związku wyceny ośrodka dla potrzeb kredytu z osiągnięciem przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej a poniesione koszty zaniechanych inwestycji nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. W odwołaniu od powyższej decyzji W. P. podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – art. 22 ust.1 poprzez pozbawione podstaw uznanie, że kwoty 1.830 zł i 3.050 na dokonanie wyceny A dla potrzeb kredytu i dokonanie wyceny dla potrzeb amortyzacji nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Zaskarżoną decyzję z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i określił W. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 18.436 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że nie została potwierdzona kwalifikacja podatkowa dokonana przez podatnika w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodu za 2003 r. wydatku w kwocie 3.050 zł za wycenę składników nieruchomości A dla potrzeb amortyzacji sporządzoną przez rzeczoznawcę M. R. w dniu 1.03.2003 r. Przedmiotowa nieruchomość położona w U. została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w dniu 10 września 2003 r. W ewidencji tej nie określono wartości początkowej nieruchomości i nie dokonano w 2003 r. odpisów amortyzacyjnych. Poniesiony wydatek za sporządzenie operatu szacunkowego nieruchomości nie był faktycznie wykorzystany wobec braku naliczenia amortyzacji, co uniemożliwia zaliczenie tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stosownie do hipotezy art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na brak związku z przychodem. Podstawą opodatkowania przedmiotowej nieruchomości podatkiem od nieruchomości był wykaz nieruchomości złożony przez W. P. w dniu 15 listopada 2002 r. Podatnik nie przedłożył w Urzędzie Gminy Z. wyceny nieruchomości. W decyzji Wójta Gminy Z. określającej wysokość podatku od nieruchomości uwzględniono powierzchnię budynków mieszkalnych (981,30 m2. i 272 m2.), budynków pozostałych (81 m2. i 605,70 m2.) oraz grunty o pow. 7.747 m2. Wycena sporządzona przez rzeczoznawcę M. R. obejmowała wartość budynku pawilonu o pow. 981,30 m2 budynku biurowego o pow. 81 m2. i budowli znajdujących się na nieruchomości (przyłącza, utwardzenie terenu, ogrodzenie, osadnik) i nie pokrywa się z danymi niezbędnymi dla ustalenia podatku od nieruchomości. Wycena w zakresie danych o powierzchni miała charakter wtórny i wynikała z danych dostępnych m.in. w Urzędzie Gminy Z. Podatnik nie wykazał związku wyceny (operatu szacunkowego) z dnia 1 marca 2003 r. z podatkiem od nieruchomości za 2003 r. Wydatek w kwocie 3.050 zł nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą gdyż nie stanowił podstawy naliczenia amortyzacji jak i podstawy ustalenia podatku od nieruchomości (która wynika z wykazu złożonego przez podatnika w dniu 15.11.2002 r.). Organ odwoławczy uznał natomiast za koszt uzyskania przychodu podatnika wydatek w kwocie 1.830 zł za operat szacunkowy w związku z ubieganiem się o kredyt. Powyższy operat został faktycznie wykorzystany przez stronę przy staraniach o kredyt inwestycyjnych w Banku B. Operat szacunkowy nieruchomości był niezbędnym dokumentem dla uzyskanie kredytu bankowego i został przedłożony bankowi. Wydatek w kwocie 1.830 zł był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi koszt uzyskania przychodów. Przyjęcie, że kwota 1.830 zł stanowi koszt uzyskania przychodu skutkowało zmianą podstawy opodatkowania i w konsekwencji obniżeniem wysokości podatku dochodowego za 2003 r. do kwoty 18.436 złotych. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję W. P. wniósł o jej uchylenie w całości podnosząc następujące zarzuty: 1. naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w bezzasadnym uznaniu, iż kwota 3.050,00 zł wynikająca z faktury nr [...] z dnia 24 marca 2003 roku nie stanowi kosztu uzyskania przychodu podczas, gdy prawidłowa interpretacja ww. przepisu oraz właściwa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego na taki wniosek nie zezwala, 2. obrazę przepisów postępowania podatkowego, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, mającą wpływ na jego treść, a mianowicie: naruszenie art. 233 § 1 pkt. 2 ppkt a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku ordynacja podatkowa w związku z art. 210 § 1 pkt. 6 oraz § 4 tejże ustawy poprzez nie zamieszczenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji szczegółowego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego dokonanego przez organ II instancji wyliczenia zobowiązania podatkowego, a jedynie ogólnikowe wskazanie, iż wydatki zakwestionowane przez organ podatkowy I instancji nie stanowią kosztów uzyskania przychodu podczas, gdy decyzja organu I instancji zawierająca dokładne określenie poszczególnych wydatków wraz z uzasadnieniem ich niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, została uchylona zaskarżoną decyzją Izby Skarbowej w całości i jako taka nie może stanowić podstawy dla rozstrzygnięcia wydanego przez organ II instancji, naruszenie art. 187 § 1 ordynacji podatkowej statuującego zasadę wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 wyrażającego naczelną zasadę swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonych w postępowaniu dowodów poprzez aprioryczne i niczym nieuzasadnione nieuwzględnienie wyjaśnień oraz dowodów złożonych przez stronę postępowania, jak również bezpodstawne przerzucenie ciężaru dowodu na stronę w całym postępowaniu uzupełniającym prowadzonym przez organy podatkowe w związku z wniesionym przez podatnika odwołaniem od decyzji organu I instancji, c) naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ordynacji podatkowej oraz zasady pogłębiania zaufania do organu podatkowego - art. 121 poprzez stosowanie prawa podatkowego w celu spowodowania jak najbardziej dolegliwych konsekwencji dla podatnika, jak również zaniechanie podjęcia wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a mianowicie nie wystąpienie przez organ II instancji do Urzędu Gminy w Z. o przedstawienie złożonej przez stronę deklaracji dotyczącej podatku od nieruchomości i ewentualnych korekt tej deklaracji, mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sady administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolą działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Oznacza to, że przed sądem administracyjnym następuje ocena prawidłowości zastosowana przez organ administracyjny przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należało ocenić, że przy jej wydawaniu nie naruszono przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy I instancji zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu czterech rodzajów wydatków. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy (bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie). Decyzję reformacyjną organ odwoławczy wydaje m.in. w przypadku, gdy stwierdzi, że decyzja organu I instancji została wydana naruszeniem prawa. Oceniając, że Naczelnik I Urzędu Skarbowego Ł-G z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) uznał, że kwota 1.830 zł wydatkowana na wycenę A dla potrzeb kredytu bankowego nie stanowi kosztu uzyskania przychodu organ odwoławczy był uprawniony do wydania decyzji w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa. Uchylając decyzję organ I instancji i orzekając co do istoty sprawy organ odwoławczy może w części podzielić stanowisko i argumenty tego organu. Istota administracyjnego postępowania odwoławczego polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji. Należy jednak zauważyć, że w toku postępowania strona nie kwestionowała, iż wydatki na projekty budowlane i zakup okien (które zostały zwrócone) nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. W postępowaniu odwoławczym spór ograniczał się w istocie do kwalifikacji wydatków związanych z wyceną ośrodka z dnia 24 marca 2004 oraz z dnia 14 listopada 2003 r. Należało więc ocenić, że naruszenie przepisów postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w zakresie uzasadnienia rozstrzygnięcia nie miało wpływu na wynik sprawy. Wbrew poglądowi skarżącego z uzasadnienia decyzji wynika w sposób niewątpliwy, jakie wydatki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu podatnika. Podsumowanie zakwestionowanych wydatków wymaga jedynie elementarnej wiedzy z zakresu matematyki (umiejętności dodawania). Niezasadny jest też podnoszony przez skarżącego zarzut naruszenia pozostałych przepisów postępowania (art. 187 § 1, 191, 121 i 122 ustawy – Ordynacja podatkowa) Organ odwoławczy na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe (za pośrednictwem organu I instancji). Zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia sprawy a wszystkie istotne okoliczności zostały wyjaśnione. Organy podatkowe podjęły niezbędne czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie ma żadnych uzasadnionych podstaw twierdzenie podatnika, że organy podatkowe działały w celu spowodowania jak najbardziej dolegliwych konsekwencji dla niego. Ostatecznie zakwestionowano przecież zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów jedynie kwoty 3.050 zł (poza bezspornymi kwotami 4.219,98 zł i 2.502 zł) a podejmowane działania miały na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał też prawidłowej wykładni art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie wystarczy więc sam fakt poniesienia określonego wydatku ale ustawodawca w sposób wyraźny wiąże te koszty celem osiągnięcia przychodu. Poniesione koszty nie mogą być całkowicie wyabstrahowane od ich ekonomicznego celu i efektów. Wykazanie, że określone wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu spoczywa na podatniku który powinien wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy usługą wyceny składników majątkowych dla potrzeb amortyzacji a źródłami przychodu. Organy podatkowe trafnie oceniły, iż podatnik nie wykazał takiego związku. W 2003 r. podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych, co więcej nie określił wartości początkowej nieruchomości. Na marginesie wypada tylko zauważyć, iż wartość początkową środków trwałych w zasadzie określa cena nabycia czy koszt wytworzenia a jedynie wyjątkowo wartość taka może być ustalona przy pomocy opinii biegłego. Oczywiście podatnik był uprawniony do wyboru, że nie będzie w 2003 r. dokonywał odpisów amortyzacyjnych ale konsekwencją tego wyboru jest brak podstaw do zaliczenia wydatków związanych z wyceną z dnia 24 marca 2003 r. do kosztów tego roku podatkowego. Skarżący nie wykazał też związku pomiędzy sporną oceną a wymiarem podatku od nieruchomości. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego podstawą do opodatkowania nieruchomości w 2003 r. stanowił wykaz nieruchomości złożony przez podatnika w dniu 15 listopada 2002 r. a więc przed sporządzeniem spornej wyceny. Ta okoliczność nie wymagała dalszych wyjaśnień. Wbrew twierdzeniom strony na rozprawie z dnia 8 listopada 2007 r. z decyzji w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2003 r. w sposób jednoznaczny wynika, że podstawę opodatkowania stanowiła wyłącznie powierzchnia budynków i gruntów a nie wartość budowli. Twierdzenie strony nie jest więc zgodne z prawdą. Niewątpliwie też brak było podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem okien (które w istocie nie zostały poniesione) jak i wydatków związanych z wytworzeniem środków trwałych (kosztów projektów budowlanych). Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz.1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. KR