I SA/Łd 669/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2014 r. sprawy ze skargi R. F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. i odsetek za zwłokę od tej zaległości 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...]r.; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...]r., którym zaliczono R. F. nadpłatę z dnia 2 maja 2013 r. w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 4 369,00 zł (kwota pierwotna nadpłaty 11 543,00 zł), powstałą w wyniku złożenia zeznania rocznego PIT-36L za 2012 rok na poczet zaległości w podatku od towarów i usług R. F. za październik 2008 r., w wysokości 2 837,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 1 532,00 zł. Z akt sprawy wynika, że w dniach: 30 lipca 2008 r., 27 sierpnia 2008 r., 26 września 2008 r., 30 października 2008 r. i 27 listopada 2008 r. wpłynęły do [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. deklaracje VAT - 7 dla podatku od towarów i usług, złożone przez R. F., które dotyczyły odpowiednio: czerwca, lipca, sierpnia, września i października 2008 roku. W deklaracjach tych wykazano: - za czerwiec 2008 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 4 477,00 zł, przy czym kwota ta została uregulowana przez podatnika wpłatą z dnia 25 lipca 2008 r.; - za lipiec 2008 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3 058,00 zł; - za sierpień 2008 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 874,00 zł, przy czym kwota ta została uregulowana przez podatnika wpłatą z dnia 25 września 2008 r.; - za wrzesień 2008 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 3 840,00 zł, przy czym kwota ta została uregulowana przez podatnika wpłatą z dnia 27 października 2008 r.; - za październik 2008 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 5 946,00 zł, przy czym kwota ta została uregulowana przez podatnika wpłatą z dnia 25 listopada 2008 r. W dniu 14 maja 2013 r. wpłynęły korekty wskazanych deklaracji VAT-7, w których R. F. wykazał: - za czerwiec 2008 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1 221,00 zł; - za lipiec 2008 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 198,00 zł; - za sierpień 2008 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2 426,00 zł; - za wrzesień 2008 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3 338,00 zł; - za październik 2008 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 13 718,00 zł. W dniu 7 czerwca 2013 r. podatnik wniósł o stwierdzenie nadpłat w podatku od towarów i usług za: czerwiec 2008 r. w wysokości 3 256,00 zł, sierpień 2008 r. w wysokości 874,00 zł oraz wrzesień 2008 r. w wysokości 3 840,00 zł, a ponadto o zaliczenie tych nadpłat na poczet "niedopłat" w innych miesiącach. Ostatecznym postanowieniem z dnia [...], nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. zaliczył wskazane wyżej nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i wrzesień 2008 r.(w łącznej kwocie 7 970,00 zł) na poczet zaległości w tym podatku za lipiec i październik 2008 r. (w łącznej kwocie 133,00 zł) oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości (w łącznej kwocie 2 837,00 zł). Postanowienie to doręczono R. F. w trybie awizo w dniu 19 lipca 2013 r. Po dokonaniu zaliczenia do uregulowania pozostała zaległość w podatku od towarów i usług za październik 2008r. w kwocie 2 837,00 zł. Nadmienić należy, iż w dniu [...] maja 2013 r. do urzędu skarbowego wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego przez R. F. dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (nadane w dniu 30 kwietnia 2013 r.), w którym podatnik wykazał podatek należny w wysokości 2 100,00 zł, sumę wpłaconych przez niego zaliczek w wysokości 13 643,00 zł oraz nadpłatę w wysokości 11 543,00 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.- B. postanowieniem z dnia [...]., nr [...], działając na podstawie art. 217, art. 53 § 4, art. 73 § 2 pkt 1, art. 76 i art. 76 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zaliczył R. F. nadpłatę z dnia 2 maja 2013 r. w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 4 369,00 zł (kwota pierwotna nadpłaty 11 543,00 zł) powstałą w wyniku złożenia zeznania rocznego PIT-36L za 2012 rok na poczet zaległości w podatku od towarów i usług R. F. za październik 2008 r., w wysokości 2 837,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 1 532,00 zł. Pozostała część nadpłaty wykazanej w zeznaniu podatkowym (PIT-36L) za 2012 r. w kwocie 7 174,00 zł została podatnikowi zwrócona na zgłoszony przez niego rachunek bankowy. Zażalenie na powyższe postanowienie wniósł R. F., wskazując, że w dniu 13 maja 2013 r. dokonał korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiące: od czerwca do października oraz grudzień 2008 r. Podniósł jednocześnie, iż przyczyną ich złożenia było księgowanie wykazanego w pierwotnych deklaracjach podatku należnego z datą wystawienia faktury, a nie - jak winno być w przypadku szczególnym, jakim są usługi budowlane - z datą powstania obowiązku w podatku VAT. Dalej wyjaśnił, że skutkiem powyższego było przesunięcie obowiązku podatkowego w tym podatku, a w konsekwencji w czerwcu 2008 r. wystąpiła nadpłata, gdyż zapłacony na podstawie deklaracji pierwotnej podatek był wyższy od tego, który został wykazany w deklaracji korygującej. Z kolei w sierpniu i wrześniu 2008 r. pierwotnie wynikała kwota podatku VAT do wpłaty, a w deklaracji korygującej wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Nadto w całym 2008 roku wykazany w deklaracjach pierwotnych podatek regulowany był w ustawowych terminach. Wskazał, że: - w czerwcu 2008 r. pierwotnie wykazano kwotę podatku do wpłaty do urzędu skarbowego w wysokości 4 477,00 zł, w korekcie wykazano kwotę podatku do wpłaty w wysokości 1 221,00 zł, wskutek tego powstała nadpłata w wysokości 3 256,00 zł; - w lipcu 2008 r. pierwotnie wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3 058,00 zł, w korekcie wykazano kwotę podatku do wpłaty w wysokości 198,00 zł, wobec tego, iż w tym przypadku powstała niedopłata podatku w wysokości 198,00 zł, która powinna zostać pokryta (bez odsetek) częścią nadpłaty za czerwiec 2008 r., wynikającej z wcześniejszej wpłaty i będącej przez cały czas w dyspozycji urzędu skarbowego; - w sierpniu 2008 r. pierwotnie wykazano kwotę podatku do wpłaty do urzędu skarbowego w wysokości 874,00 zł, w korekcie wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2 426,00 zł, wskutek tego powstała nadpłata w wysokości 874,00 zł; - we wrześniu pierwotnie wykazano kwotę podatku do wpłaty do urzędu skarbowego w wysokości 3 840,00 zł, w korekcie wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3 338,00 zł, wskutek tego powstała nadpłata w wysokości 3 840,00 zł; - w październiku 2008 r. pierwotnie wykazano kwotę podatku do wpłaty do Urzędu Skarbowego w wysokości 5 946,00 zł, w korekcie wykazano kwotę do wpłaty w wysokości 13 718,00 zł, wobec tego, iż w tym przypadku powstała niedopłata podatku w wysokości 7 772,00 zł, winna ona zostać pokryta nadpłatami za wcześniejsze miesiące (tj. czerwiec, sierpień i wrzesień), będącymi w całości na koncie urzędu skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., postanowieniem z dnia [...], nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 239 oraz art. 76 § 1, art. 76 a § 1 i § 2 pkt 1, art. 51 § 1, art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia .[...] W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że przedmiotem postępowania jest zaliczenie nadpłaty z dnia 2 maja 2013 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych pobieranym według stawki 19% w kwocie 4 369,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. w kwocie 2 837,00 zł i odsetek, za zwłokę od tej zaległości w kwocie 1 532,00 zł. Zatem nie można dokonać analizy okoliczności przedstawionych przez J. F. w zażaleniu, dotyczących zaliczenia nadpłat w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i wrzesień 2008 r. na poczet zaległości w tym podatku za lipiec i październik 2008 r. Podkreślono, że kwestię zaliczenia wskazanych wyżej nadpłat w podatku od towarów i usług organ pierwszej instancji rozstrzygnął wskazanym wcześniej postanowieniem z dnia [...], nr [...]. Dodano, że skutki wydania postanowienia z dnia [...]. strona mogła kwestionować składając na nie zażalenie, jednakże w ustawowym terminie tego nie uczyniła. Tym samym stało się ono ostateczne, a w wyniku dokonanego nim zaliczenia do uregulowania pozostała zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2008 r. w wysokości 2 837,00 zł. Jednocześnie, na koncie podatnika figurowała (powstała wskutek złożenia w dniu 2 maja 2013r. zeznania rocznego PIT-36L) nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych pobieranym według stawki 19% za 2012 r. w wysokości 11 543,00 zł. Zatem zgodnie z art. 76 § 1 o.p. podlegała z mocy samego prawa zaliczeniu na poczet istniejącej zaległości podatkowej i należnych od niej odsetek za zwłokę, przy czym na należność główna zaliczono kwotę 2 837,00 zł, a na odsetki kwotę 1 532,00 zł. Powyższe postanowienie R. F. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając mu naruszenie: - art. 120 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych jak i nieudzielania podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień; - art. 123 § 1, w związku z art. 200 § 1 o.p., poprzez uniemożliwienie skarżącemu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem skarżonego orzeczenia co dałoby możliwość powzięcia wiedzy przez skarżącego o istnieniu w obrocie prawnym postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...]. i skuteczne podjęcie odpowiedniego środka opozycyjnego względem tego postanowienia, które pozostaje w bezpośrednim związku z postanowieniem zaskarżanym w niniejszym postępowaniu. Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi wyjaśnił, że zarówno zaskarżone postanowienie, jak i utrzymane nim w mocy postanowienie z dnia [...], pozostają w bezpośrednim związku z postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...], którym zaliczono nadpłatę w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i wrzesień 2008 r., w łącznej kwocie 7 970,00 zł na poczet zaległości w tym podatku za lipiec i październik 2008 r., w łącznej kwocie 5 133,00 zł oraz odsetek za zwłokę od tych należności, w łącznej kwocie 2 837,00 zł. Po dokonaniu wskazanego zaliczenia do uregulowania pozostała zaległość w podatku od towarów i usług za październik 2008 w kwocie 2 837,00 zł. Postanowienie z dnia [...]. zostało skarżącemu doręczone w trybie awizo, w dniu 19 lipca 2013. Zatem nie miał on wiedzy o jego wydaniu, a w konsekwencji nie skorzystał z możliwości jego zaskarżenia. Dodał, że składając roczne zeznanie podatkowe na formularzy PIT-36L wykazał nadwyżkę w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 11 543,00 zł i nie posiadał żadnych zobowiązań podatkowych, zatem cała nadwyżka w podatku dochodowym za rok 2012 winna być mu zwrócona. Podkreślił, że w ustawowych terminach regulował swoje zobowiązania podatkowe. Konieczność dokonania korekt złożonych w dniu 13 maja 2013 r. wyniknęła jedynie z tego, że działając w obszarze usług budowlanych wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług skarżący księgował w dacie wystawienia faktury VAT a nie z datą powstania obowiązku podatkowego. Spowodowało to jedynie przesunięcia rozliczeń pomiędzy określonymi okresami miesięcznymi, co per saldo oznaczało, że globalna kwota zobowiązania podatkowego nie uległa zmianie. Tym samym, po korekcie w jednym miesiącu powstała nadpłata zaś w drugim niedopłata. Niemniej organ podatkowy dysponował w roku 2008 środkami podatnika i obciążanie go odsetkami w takiej sytuacji nie jest zasadne. Wyjaśnił, że z dokonanych wpłat na podatek VAT w 2008 wynika, iż w dacie wydawania postanowienia z dnia [...] organ skarbowy dysponował środkami finansowymi wnioskodawcy, z których swobodnie mógł zaspokoić jego zobowiązania ujawnione wskazanymi korektami. W konsekwencji w zaskarżonym postanowieniu niezasadnie naliczone zostały odsetki. Zdaniem skarżącego organy obu instancji naruszyły zasadę udziału strony w postępowaniu, bowiem nie został on wezwany do zapoznania się z aktami sprawy, przed wydaniem orzeczenia w rozstrzyganej sprawie. Wykonanie tego obowiązku szczególnie przez organ pierwszej instancji spowodowałoby, że powziąłby wiedzę o wydaniu postanowienia z dnia [...]. i poprzez wszczęcie procedury odwoławczej zapobiegłby wydaniu postanowień obu instancji. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B., działając na podstawie art. 219, art. 241 § 1, art. 243 § 1, art. 244 § 1, w związku z art. 240 § 1 pkt 4 o.p., wznowił na żądanie R. F. postępowanie zakończone ostatecznym postanowieniem z dnia [...], nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność, że kwestia zaliczenia nadpłat w podatku od towarów usług za czerwiec, sierpień i wrzesień 2008 r. na poczet zaległości w tym podatku za lipiec i październik 2008 r. rozstrzygnięta została ostatecznym postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...], nr [...]. W wyniku dokonanego nim zaliczenia do uregulowania pozostała zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2008 r. w wysokości 2 837,00 zł. Niekwestionowana jest także okoliczność, że jednocześnie, na koncie podatnika figurowała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 11 543,00 zł (powstała wskutek złożenia w dniu 2 maja 2013r. zeznania rocznego PIT-36L), która z mocy prawa podlegała zaliczeniu na poczet istniejącej zaległości podatkowej i należnych od niej odsetek za zwłokę (z art. 76 § 1 o.p.). Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do możliwości zaliczenia na poczet zaległości w podatku VAT za miesiąc październik 2008 roku i odsetek za zwłokę nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji kiedy zaległość była następstwem błędnego rozpoznania przez skarżącego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT i obowiązywania wówczas, następnie uchylonego art.73 § 1 pkt.6 OP. W myśl art. 72 § 1 pkt 1 ustawy o.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w wersji obowiązującej w okresie jakiego dotyczą korekty deklaracji VAT-7 złożone przez stronę (Dz. U. z 2005r., nr 5, poz. 60 ze zm.), nadpłata powstawała z dniem złożenia, korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Dla porządku należy dodać, że efektem dostrzeżenia niekorzystnych skutków dla podatników podatku od towarów i usług, była nowelizacja Ordynacji podatkowej, dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1318 i 1320), którą w art. 73 § 1, uchylono pkt 6 wskazanego przepisu (art. 1 pkt 19 nowelizacji). Stosownie do art. 76 § 1 o.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości łub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W myśl art. 51 § 1 o.p. zaległością jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Z kolei zgodnie z dyspozycją art. 76a § 2 pkt 2 o.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stosuje się przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1. Przepis art. 62 § 1 o.p. stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonana wpłatę zalicza, się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zgodnie zaś z art. 55 § 2 o.p. jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, w stosunku w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W przedmiotowej sprawie skarżący w dniu 13 maja 2013 r. złożył deklaracje korygujące VAT-7 za miesiące: od czerwca do października oraz grudzień 2008 r., wskazując, iż przyczyną ich złożenia było nieprawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Na skutek złożenia deklaracji korygujących zmianie uległa wysokość zobowiązań podatkowych za okres od czerwca do października 2008 r., zgodnie z załączonym do akt zestawieniem. Odnosząc powyższe do spornej kwestii odsetek za zwłokę podkreślić należy, iż jak wynika z ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, ocena art. 53 § 1 i § 4 i art. 73 § 1 pkt 6 o.p., prowadzi do wniosku, iż wskazane unormowania dotyczące podatników podatku od towarów i usług, powodują zachwianie symetrii między interesami Skarbu Państwa i interesami podatników. Wynika to z faktu, iż podatnik, który uiścił należny podatek, nie ma prawa do odsetek od nadpłaty, natomiast Skarbowi Państwa należą się odsetki od zaległości podatkowej, mimo że de facto należnością tą już dysponuje. Wskazane powyżej regulacje prawne mają charakter wyjątkowy, gdyż dotyczą tylko jednej kategorii podatników, tj. podatników podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym braku uzasadnienia dla takiego, szczególnego ukształtowania ich sytuacji prawnej. Przy czym w sytuacji, gdy, podatnik, w efekcie składanych korekt deklaracji, wykazuje zwrot podatku za okres wcześniejszy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwlokę, pomimo że faktycznie Skarb Państwa kwota zwrotu dysponował (w całości bądź w części), to wskazane wyżej naliczanie odsetek za wlokę należy ocenić jako sankcję. Owa sankcja nie chroni jednak żadnego uzasadnionego interesu Skarbu Państwa. Gwarantuje jedynie nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do budżetu Państwa (zob. wyroki NSA: z dnia 9 czerwca 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 914/10, z dnia 31 sierpnia 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1188/10, z dnia 19 października 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1095/10 z dnia 6 marca 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 667/11, https://cbois.nsa.gov.pl). Wobec powyższego wskazać należy, że w sytuacji, w której uprzednie przedpłacenie podatku od towarów i usług, skutkujące de facto jego nadpłatą, jest równoczesne z popadnięciem przez podatnika w zaległości podatkowe w dalszym okresie rozliczeniowym, należy dokonać wykładni spornych unormowań z uwzględnieniem jednej z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, tj. zasady proporcjonalności. Zasada ta wymaga, aby akty wspólnotowe nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (zob. wyroki NSA: z dnia 16 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1172/08, z dnia 9 czerwca 2011r., w sprawie o sygn. akt I FSK 914/10 z dnia 6 marca 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 667/11). Dokonanie wykładni spornych unormowań pod kątem uwzględnienia zasady proporcjonalności prowadzi do wniosku, że w okresie od dnia 1 września 2005 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosowanie art. 53 § 1 i § 4, w związku art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wymaga aby podatnik, który uiścił podatek od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy w wysokości wyższej od należnej, a ze względu na formalny moment powstania nadpłaty związany z czynnością złożenia korekty deklaracji podatkowej w tymże podatku, w kolejnych okresach rozliczeniowych popadł w zaległość podatkową nie był obciążony odsetkami za zwłokę od tychże zaległości do wysokości odsetek, które byłyby należne od kwoty nadpłaconej. Kwotą tą Skarb Państwa bowiem już materialnie dysponował w momencie powstania zaległości podatkowej za następny okres rozliczeniowy, w związku z czym nie miała zastosowania funkcja kompensacyjna, jaką spełniać mają odsetki od zaległości podatkowych (zob. w/w wyroki NSA I FSK 914/10, I FSK 1188/10, I FSK 1095/10, I FSK 667/11). Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy wskazać, że zarówno zaległość w podatku VAT za miesiąc październik 2008 roku jak i odsetki od tej zaległości były następstwem zaliczenia nadpłat w podatku od towarów i usług, co nastąpiło mocą postanowienia z dnia [...] w sprawie [...], w którym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. nie uwzględnił zasady proporcjonalności, niepozwalającej na obciążenie negatywnymi skutkami finansowymi podatnika podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy Skarb Państwa nie poniósł żadnych negatywnych skutków jego działania. Należy mieć przy tym na uwadze, że opisane wyżej postanowienie jest ostateczne, a zakres kognicji sądu administracyjnego nie pozwala na usunięcia go z obrotu prawnego, a tym samym nie można kwestionować istnienia samej zaległości podatkowej, natomiast obciążenie podatnika odsetkami za zwłokę od tej zaległości, które zostały naliczone mimo, że Skarb Państwa nie ponosił negatywnych skutków zaległości sprzeczne jest z zasadą proporcjonalności. Za bezskuteczny uznać należało zarzut skargi kwestionujący prawidłowość wprowadzenia do obrotu prawnego ostatecznego postanowienia z dnia [...], a w konsekwencji skutki prawne owym postanowieniem wywołane. Sam fakt, że postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. wznowił na żądanie R. F. postępowanie zakończone tymże postanowieniem nie może skutkować uwzględnieniem zarzutów skarżącego, bowiem owo postanowienie w dalszym ciągu znajduje się w obrocie prawnym, wywołując określone skutki prawne. Wznowienie postępowania jest bowiem tylko rozstrzygnięciem formalnym, które nie prowadzi jeszcze do unicestwienia skutków prawnych wywołanych ostatecznym postanowieniem, ani do przełamania zasady trwałości decyzji administracyjnych, wynikającej z art. 128 o.p.. Taki efekt wywołałoby dopiero ewentualne wydanie rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 245 § 1 pkt 1 o.p. Wobec powyższego sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku. Zakres w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określono w punkcie drugim zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów orzeczono zgodnie z art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a. dc