I SA/Łd 670/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2013 r. sprawy ze skargi W. O. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację ; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz W. O. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 670/13 Uzasadnienie W dniu 3 grudnia 2012 r. W. O. złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku wskazał, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA"), która powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowej. Wnioskodawca zamierza przystąpić jako akcjonariusz do kolejnych SKA. Walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych spółki poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone na kapitale zapasowym SKA, pochodzące z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji. Agio emisyjne powstało w związku z wniesieniem do SKA wkładów pieniężnych i niepieniężnych. Akcje przydzielone w tym trybie nie wymagają objęcia i będą przysługiwały akcjonariuszom (w tym wnioskodawcy), w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. W związku z powyższym wnioskodawca zapytał, czy jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji? Zainteresowany wskazał, że art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") przewiduje opodatkowanie przychodu z udziałów w zyskach osób niebędących osobami prawnymi i nie obejmuje on swoim zakresem opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA. W opinii wnioskodawcy do opisanego przez niego zdarzenia przyszłego nie mają też zastosowania art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 17 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy podatkowej, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (...) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Z brzmienia tego przepisu wynika, że dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast w myśl art. 8 i 125 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 331 Kodeksu cywilnego, spółka komandytowo-akcyjna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak jak pozostałym spółkom osobowym. Wnioskodawca uznał, że nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. O trafności takiego poglądu świadczy też zdaniem zainteresowanego interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 września 2011 r. (IPPB2/415-615/11-2/MK). Powyższego stanowiska nie podzielił w pełni działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., który w interpretacji z [...] r. stwierdził, że pogląd wnioskodawcy: w części dotyczącej sytuacji, gdy nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji - jest prawidłowy, w części dotyczącej zaś sytuacji, gdy akcjonariuszowi zostaną przydzielone nowe akcje - jest nieprawidłowy. Organ argumentował, że spółki osobowe, a taką jest spółka komandytowo-akcyjna, nie posiadają osobowości prawnej, a zatem dochody takich spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej i jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu z analizy art. 5b ust. 2, art. 8, art. 11 ust. 1, art.14 oraz art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że w przypadku, gdy w następstwie przekazania środków z zysku lub z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy dochodzi do podwyższenia wartości nominalnej posiadanych akcji, nie powstaje przychód do opodatkowania. Natomiast w przypadku, gdy w następstwie przekazania środków z zysku lub kapitału zapasowego na kapitał zakładowy dochodzi do emisji akcji, celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom - przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA, a zatem w momencie ich otrzymania akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności gospodarczej. Jak wskazał organ, w zależności od tego, czy podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z kapitału zapasowego następuje poprzez podniesienie wartości nominalnej posiadanych akcji, czy też emisję nowych akcji, występują na gruncie prawa podatkowego dwa różne stany. W przypadku podwyższenia wartości nominalnej akcji SKA, stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., akcjonariusz SKA nie uzyskuje przychodu. Zdarzenie to nie powoduje otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy, wartości pieniężnych oraz świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym przez "postawienie do dyspozycji" należy rozumieć takie przedstawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy, wartości pieniężnych lub świadczeń rzeczowych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa szczegółowego przypadku ustalenia przychodu w sytuacji podwyższenia kapitału zakładowego SKA z dochodu spółki albo z kwot przekazanych z innych kapitałów (funduszy) SKA, jak ma to miejsce w odniesieniu do spółek kapitałowych lub spółdzielni (art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy). Z kolei w przypadku otrzymania przez akcjonariuszy SKA akcji nowej emisji -przychód z tego tytułu należy potraktować jako dywidendę rzeczową (w formie akcji). Wysokość przychodu stanowi przypadający na akcjonariusza udział w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadający wartości nominalnej otrzymanych akcji. Przychód ten należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA i podobnie jak otrzymane dywidendy zaliczyć do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konkluzji organ stwierdził, że wówczas, gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym (pochodzących z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji) na kapitał zakładowy SKA i w związku z tym wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje, wnioskodawca, uzyska przychód z tytułu udziału w SKA - dywidendę rzeczową (w formie akcji), ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej, który winien być opodatkowany, stosowanie do wybranej przez wnioskodawcę formy opodatkowania, tj. bądź wg skali podatkowej bądź też podatkiem liniowym. Natomiast nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdy w związku z ww. uchwałą walnego zgromadzenia SKA nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa W. O. wniósł skargę do tutejszego Sądu zarzucając w niej naruszenie: 1. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa skarżącego w SKA, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej; 2. art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749; dalej: "o.p.") poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie skarżącego opodatkowaniu będzie podlegało otrzymanie przez niego akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego SKA. Wykładnia dokonana przez Ministra Finansów narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych skoro działające w imieniu Ministra organy upoważnione wydają odmienne interpretacje dotyczące takiego samego zdarzenia przyszłego. W uzasadnieniu strona podniosła, że transfer składników majątku pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikiem jest neutralny podatkowo. Neutralne podatkowo jest zatem również otrzymanie przez skarżącego jako akcjonariusza SKA akcji w zamian za wniesione składniki majątku. Skoro sam aport oraz objęcie akcji w zamian za aport nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku, to również późniejsze przekazanie na kapitał zakładowy wartości otrzymanych przez SKA wskutek aportu nie może podlegać opodatkowaniu. W ocenie skarżącego nie znajduje uzasadnienia kwalifikowanie przychodu z tytułu objęcia nowo wyemitowanych akcji SKA jako przychodu z działalności gospodarczej. Skarżący wskazuje, że nowo wyemitowane akcje są objęte w zamian za pieniądze zgromadzone na kapitale zapasowym SKA. W takim przypadku dojdzie do opodatkowania wydatków jakie ponoszą wspólnicy SKA na objęcie nowych akcji, a nie dochodu z tego tytułu (który powstanie dopiero w momencie ich zbycia). Dodatkowo strona wskazuje, że samo objęcie udziałów/akcji w spółkach kapitałowych w zamian za wkład pieniężny nie podlega opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.f. W konsekwencji nie może dochodzić do powstania przychodu opodatkowanego w ramach kapitalizacji rezerw, pochodzących z nadwyżki, którą stanowi różnica pomiędzy wartością wnoszonych wkładów a wartością nominalną wydanych w zamian za te wkłady akcji. Za chybioną uznał też skarżący argumentację organu jakoby otrzymał przysporzenie majątkowe. Wskazał, że niemożliwe jest by majątek akcjonariusza w postaci akcji SKA uległ zwiększeniu wskutek nowej emisji ze środków własnych. Wartość rynkowa akcji w SKA jest prostą pochodną wartości rynkowej SKA. Nie jest możliwa taka sytuacja aby sama operacja przeksięgowania części kapitału zapasowego na kapitał zakładowy zwiększyła rynkową wartość spółki. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu, gdyż narusza prawo. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny czy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w związku z przydzieleniem nowych akcji, powstałych z podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym pochodzących z agio emisyjnego. W ocenie sądu stanowisko organu podatkowego w powyższym zakresie przedstawione w zaskarżonej interpretacji nie jest prawidłowe. Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą, określone na podstawie art. 8 ust. 1, są przychodami ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oznacza to, że do przychodów z udziału w spółce, osiąganych przez wspólnika, należy stosować przepisy odnoszące się do przychodów z działalności gospodarczej (a więc przepisy dotyczące np. definicji przychodu, stawki podatku czy obowiązku wpłacania zaliczek). Dla potrzeb ustawy podatkowej nie zdefiniowano pojęcia "przychodu z udziału". Ustawa podatkowa wskazuje tylko, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu. Przychodem w świetle u.p.d.o.f., co do zasady są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z kolei za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uznaje się także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Odwołanie się do definicji przychodu z działalności gospodarczej nie daje jednak odpowiedzi, jakie warunki muszą być spełnione, aby wskazane wyżej przychody mogły być zakwalifikowane jako przychody z udziału. Brak definicji udziału w spółce niebędącej osobą prawną w u.p.d.o.f., a jednocześnie odwołanie się do pojęcia wspólnika, udziału w spółce uzasadnia odwołanie się w zakresie pojęcia udziału i związanych z tym uprawnień majątkowych wspólnika do przepisów Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.) dotyczących spółek niebędących osobami prawnymi. Przedmiot opodatkowania związany jest ze zjawiskami z zakresu prawa handlowego. Skutkiem zawiązania spółki niebędącej osobą prawną i prowadzenia przez nią działalności jest uzyskiwanie przez jej wspólników z tytułu udziału w spółce przychodów, co z kolei rodzi powstanie po ich stronie obowiązku podatkowego. Stosownie do art. 147 § 1 k.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku SKA proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Akcjonariusze SKA mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Uchwała o podziale zysku w części przypadającej na akcjonariuszy wymaga przy tym zgody wszystkich komplementariuszy (art.146 § 2 pkt 2 k.s.h.). Uprawnionymi do podziału zysku są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, chyba że statut upoważnia walne zgromadzenie do określenia innego dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy (art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Przychodem z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej wspólnika będącego akcjonariuszem jest zatem stosownie do przepisów k.s.h. dywidenda, stanowiąca przypadającą na niego część zysku. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę wynika, że uchwała dotyczyć będzie przekazania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy. Podnieść należy, że powstanie obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale składu 7 sędziów z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 przyjął, że datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącym podstawę do wyliczenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wobec powyższego nie można w sposób uprawniony twierdzić, że przychód w postaci dywidendy (rzeczowej w formie akcji) powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Moment uzyskania przychodu z udziału (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem nabycia akcji, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenie nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Akcje są papierami wartościowymi, które inkorporują zarówno prawa jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Cechą akcji jest to, że generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy, czy też przychód w przypadku ich odpłatnego zbycia (tak wyrok NSA z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1268/11). W ocenie sądu nie jest zatem uprawniony pogląd wyrażony w interpretacji, że otrzymanie nowych akcji w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków kapitału zapasowego pochodzącego z agio emisyjnego, jako dywidenda rzeczowa, stanowi przychód ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu. Samo otrzymanie akcji wbrew stanowisku interpretacji nie generuje dochodu, stwarza tylko potencjalną możliwość jego uzyskania. Zważyć przy tym należy, że powołany w zaskarżonej interpretacji art. 24 ust 5 u.p.d.o.f odnosi się wyłącznie do udziału w zyskach osób prawnych. Ustawodawca w ustawie podatkowej wyraźnie wskazał sytuację, kiedy podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Uczynił to w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowiąc, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego. Ustawodawca zawęził zatem stosowanie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wyłącznie do spółek kapitałowych, co wyklucza możliwość jego powołania w rozpoznawanej sprawie. Reasumując organ z naruszeniem przepisów art. 8 w zw. z art. 11 i art. 10 ust. 1 pkt 3 i 14 ust. 1 u.p.d.o.f. uznał, że podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z tzw. agio emisyjnego zgromadzonego na kapitale zapasowym i przydzielenie nowych akcji akcjonariuszom SKA jest przychodem (zyskiem) z udziału w spółce komandytowo akcyjnej, który podlega opodatkowaniu. Tak więc organ podatkowy dokonując rozszerzającej interpretacji analizowanych wyżej przepisów prawa podatkowego doprowadził do rozszerzenia zakresu opodatkowania, przez co naruszył wynikające z Ordynacji podatkowej: zasadę zaufania - art. 121 § 1, zasadę praworządności - art. 120. Zasada praworządności wymaga, aby każdy akt władczej ingerencji organu administracji państwowej w sferę praw obywatela był oparty na konkretnie wskazanym przepisie. Organ podatkowy dokonując ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanej we wniosku o wydanie interpretacji winien uwzględnić argumentację prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami) uchylił zaskarżoną interpretację, na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł o zwrocie kosztów postępowania w kwocie 457 zł. D. B.