I SA/Łd 671/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 24 listopada 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi E.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 17.231,- (siedemnaście tysięcy dwieście trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] ustalającej E.W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 1.001.305 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 1.335.073 zł. Postanowieniem z dnia 10 lipca 2007 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do J.W. i E.W. w przedmiocie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oraz kontroli źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za ten rok. W ramach powyższego postępowania w dniu 22 sierpnia 2007 r., w takim samym zakresie została wszczęta kontrola podatkowa zgodnie z upoważnieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 10 lipca 2007 r. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, iż w 2001 roku J. i E. małż. W. byli współwłaścicielami Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowo Usługowego J.W., założonego w 1984 r. Przedmiotem działania tego przedsiębiorstwa w 2001 r. była produkcja dzianin oraz usługi wykańczania dzianin i tkanin. Średnie zatrudnienie w badanym roku przeliczeniu na pełne etaty wyniosło 109,43. Nadto E.W. zatrudniona była w Samodzielnym Publicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej w P. Małżonkowie wybrali sposób wspólnego rozliczenia podatku za 2001 rok zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2001 rok na formularzu PIT-36. W zeznaniu tym wskazano przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej J.W. w wysokości 23.094.768,70 zł, koszty uzyskania przychodów – 22.537.915,25 zł, dochód – 556.853,45 zł, odliczenia od dochodu z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne wyniosły 5.272,83 zł, z tytułu darowizny – 3.800 zł oraz z uwagi na odliczenia z tytułu ulgi inwestycyjnej i dodatkowej obniżki w oparciu o rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 roku (Dz.U. Nr 137, poz. 638 ze zm.) – 547.780,62 zł. Przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy E.W. wyniósł 14.709,91 zł, koszty uzyskania przychodów – 1.110,72 zł, dochód – 13.599,19 zł, odliczenia od dochodu z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne – 2.479,30 zł. Dochód E.W. po odliczeniu składek wyniósł 11.119,89 zł. Odliczenia od podatku z tytułu składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne zarówno w przypadku J.W. jak i E.W. wyniosły po 563,08 zł na każde z nich. Sprawozdanie finansowe P.P.H.U. J.W. za 2001 rok zostało zbadane przez biegłego rewidenta i w dniu 25 kwietnia 2002 roku uzyskało opinię bez zastrzeżeń. Zatwierdzone przez właściciela w dniu następnym zostało ogłoszone w [...]. Zgodnie z informacjami zawartymi w powyższym sprawozdaniu bilans wskazanego przedsiębiorstwa sporządzony na 31 grudnia 2001 roku po stronie aktywów i pasywów wykazuje sumę 19.256.027,17 zł. Na niniejsze sprawozdanie składa się również rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym za okres od dnia 1 stycznia 2001 roku do dnia 31 grudnia 2001 roku wykazujący zysk brutto równy zyskowi netto w kwocie 122.964,83 zł, sprawozdanie z przepływu środków pieniężnych, wykazujące zmianę stanu środków pieniężnych netto w ciągu roku obrotowego 2001 w kwocie /+/ 7.300,83 zł oraz informacje dodatkowe. Organ ustalił, w oparciu o przeprowadzone badanie biegłych, iż w 2001 roku dominującą pozycję w wartości aktywów stanowił rzeczowy majątek trwały, którego największą część stanowiły urządzenia techniczne, maszyny, budynki i budowle oraz inwestycje rozpoczęte, które wzrosły w stosunku do stanu na koniec roku poprzedniego o 973.739,17 zł. Zysk netto w 2001 roku wyniósł 122.964,83 zł. W toku prowadzonego postępowania organ ustalił, iż w badanym okresie w P.P.H.U. J.W. nie prowadziło się kasy jako funkcjonalnie wyodrębnionego stanowiska, a wygospodarowane środki przekazywało się bezpośrednio właścicielowi. Operacje gotówkowe ewidencjonowane były na koncie księgowym "Kasa", a także w raportach kasowych, sporządzanych na każdy dzień roboczy. Na początek 2001 roku wielkość środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych wynosiła 42,74 zł., zaś na koniec niniejszego roku w skład środków pieniężnych na rachunkach bankowych w kwocie 7.343,57 zł wchodziły środki na koncie walutowym prowadzonym w USD (7.313,98 zł) oraz środki funduszu socjalnego przekazywane na wyodrębnione konto (29,59). Kapitał własny na początek badanego okresu wynosił 10.065.862,94 zł. Wypracowany w 2001 roku zysk został przeksięgowany na konto "rachunki z właścicielem" w roku następnym, tj. 2002 zwiększył kapitał podstawowy firmy. Z analizy zapisów sprawozdania finansowego za 2001 rok przeprowadzonej przez organ I instancji, a w szczególności z rachunku przepływów pieniężnych, wynika, że środki pieniężne na początek roku obrotowego wynosiły (+) 42,74 zł, środki pieniężne na koniec roku obrotowego wyniosły (+) 7.343,57 zł, zaś wartość zmiany środków pieniężnych w 2001 roku wyniosła (+) 7.300,83 zł. Z dalszych badań poczynionych przez organ wynika, iż ujemna wartość środków pieniężnych netto z działalności inwestycyjnej, na którą to pozycję w przeważającej mierze składają się operacje związane z nabyciem składników rzeczowego majątku trwałego w łącznej kwocie 3.721.126,91 zł pokryta została dodatnimi wartościami środków pieniężnych z działalności operacyjnej i finansowej. Organ wskazał, że w ramach dodatniej wartości środków pieniężnych z działalności finansowej, jedną z najistotniejszych pozycji wyliczenia są wpływy z dopłat właściciela do kapitału, wynoszące 2.658.296,54 zł. W oparciu o badaną dokumentację organ ustalił, iż powyższe dopłaty wynikają z nadwyżki wpłat gotówkowych właściciela do "kasy" przedsiębiorstwa, powiększonych o zarachowane należności właściciela, nad dokonanymi wypłatami gotówkowymi i zarachowanymi w systemie księgowym zobowiązaniami J.W. Przedmiotem badania organu w ramach prowadzonego postępowania były również wyciągi z bankowego rachunku bieżącego. Stwierdzono, że w rachunku tym korzystano z kredytu odnawialnego. Saldo kredytowe w badanym rachunku na początku 2001 roku wynosiło(-) 2.448.283,13 zł, a na koniec roku (-) 2.920.579,02 zł, a zatem w badanym okresie stan zadłużenia w rachunku bieżącym oscylował w granicach od 1.968.578,42 zł do 3.000.000 zł. W ocenie organu powyższa sytuacja dowodzi, iż J.W. nie dysponował wolnymi środkami na bieżącym rachunku bankowym. Organ I instancji oszacował uzyskane przez podatniczkę dochody oraz poniesione wydatki w 2001 roku w oparciu o wskazane powyżej okoliczności, a w szczególności na podstawie dochodu kasowego P.P.H.U. J.W., danych ze sprawozdania z przepływu środków pieniężnych, informacji zawartych w opracowaniu Głównego Urzędu Statystycznego "Budżety gospodarstw domowych w 2001 roku (wyd. GUS, Warszawa 2002) oraz uzyskanych w toku postępowania informacji o transakcjach podatników. Oszacowana nadwyżka wydatków nad przychodami w 2001 roku wynosi w ocenie organu 2.670.146,43 zł. W toku odrębnego postępowania kontrolnego za 2003 rok organ uzyskał informacje finansowe dotyczących poprzednich lat. Ustalił m.in., że strona skarżąca prowadzi działalność gospodarczą od 1984 roku. Początkowo polegała ona na pruciu i przewijaniu przędzy. Od 1990 roku J.W. rozpoczął działalność dziewiarską i w tym roku kupił pierwszą maszynę dziewiarską. W 1994 roku kupił tkalnię, będącą częścią obiektu B. położonego w P. przy [...] i od 1995 roku prowadził tam działalność (farbiarnię, wykańczalnię, dziewiarnię i drukarnię). Z deklaracji w sprawie zgłoszenia obowiązku podatkowego w podatku obrotowym i dochodowym za okres styczeń-grudzień 1992 wynika, iż przedsiębiorstwo skarżącego nie prowadzi pełnych ksiąg handlowych lecz jedynie księgi podatkowe, a kwota przewidywanego obrotu wynosi 2.500.000.000 starych złotych (250.000 zł), natomiast kwota przewidywanego dochodu wynosi 115.000.000 starych złotych (11.500 zł). Z wniosku z dnia 7 grudnia 1995 r. o wydanie zaświadczenia o uzyskanych dochodach z działalności gospodarczej oraz uzyskanego zaświadczenia Urzędu Skarbowego w P. dnia 11 grudnia 1995 r. wynika, że wykazany dochód wyniósł za 1992 r. – 27.468,70 zł, za 1993 rok – 139.031,34 zł a za 1994 rok – 120.399,22 zł. Organ porównał powyższe dane ze statystycznymi wartościami wynagrodzenia pracowników za lata 1992-1994 i wyliczył, iż wskazane dochody odpowiadają za 1992 r. – iloczynowi wskaźnika 7,8 oraz wartości średniego rocznego wynagrodzenia pracowników, za 1993 r. – iloczynowi wskaźnika 29 oraz wartości średniego rocznego wynagrodzenia pracowników, a za 1994 rok – iloczynowi wskaźnika 18,83 oraz wartości średniego rocznego wynagrodzenia pracowników. Pozostałe materiały dotyczyły lat 1995-2000. Podczas przesłuchania w dniu 17 lipca 2006 r., w toku postępowania dotyczącego 2003 r., J.W. oświadczył, że kwota 4.074.891,77 zł, którą w 2003 r. wpłacił jako dopłatę do kapitału, pochodziła z zasobów gotówkowych, które przechowywał w domu oraz ze sprzedaży bonów skarbowych (przedstawił stosowne potwierdzenia bankowe). Tak znaczną kwotę przechowywał w domu, gdyż pozwalało mu to na dokonywanie zakupów natychmiast a poza tym w latach 90-tych stracił na inwestowaniu w akcje. Oświadczył, że najwięcej pieniędzy zarobił w okresie kiedy korzystał ze zwolnienia podatkowego, ale ze względu na dużą inflację w latach 80-tych nie był w stanie wskazać konkretnej kwoty. Zeznał, iż po upływie 5 lat niszczy wszystkie dokumenty dotyczące firmy ze względu na brak pomieszczeń do ich przechowywania. We wcześniejszych latach również dokonywał dopłat do kapitału. Około 20 lat temu pieniądze zarobione w latach 80-tych inwestował w akcje i obligacje, ale nie posiada dokumentów potwierdzających tę okoliczność. J. i E. małż. W., w toku odrębnego postępowania dotyczącego 2003 r., złożyli oświadczenia, że przed 2001 rokiem kupili grunty i budynek mieszkalny w P. przy [...] o szacunkowej wartości 500.000 zł (1984 rok, 1986 rok i 1987 rok), grunt i budynek mieszkalny w P. przy ul. Dolnej 26 o szacunkowej wartości 160.000 zł (1991 r.) oraz grunt i budynek mieszkalny w K., [...] za 440.000 zł oraz opłaty związane z nabyciem w wysokości 25.355 zł (1999 rok). Nadto w 1982 roku przekształcili lokatorskie prawo do lokalu w spółdzielni mieszkaniowej we własnościowe prawo do lokalu co wiązało się z koniecznością uiszczenia kwoty 52,33 zł (lokal mieszkalny nr 13 położony w P. przy [...]). Na podstawie zebranych materiałów organ I instancji przeprowadził rozliczenie wydatków i przychodów podatniczki za lata 1984-2000. Oszacowana nadwyżka wydatków nad dochodami w roku 2000 wynosi według organu 4.763.528,08 zł. W ocenie kontrolującego od 1994 roku do 2000 roku w rachunku ciągnionym występują nadwyżki wydatków nad dochodami w łącznej kwocie 7.180.083,27 zł. Po zapoznaniu się przez pełnomocnika skarżącego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym wniósł on o przesłuchanie w charakterze świadków: K.G., M.O., W.D. i B.W. na okoliczność posiadania przez stronę środków pieniężnych w gotówce, specyfiki obrotu środkami pieniężnymi i działalności gospodarczej prowadzonej przez J.W. Nadto wniósł o przesłuchanie J.W., o zwrócenie się przez organ do banku A. i firmy C. o informacje co do realizowanych operacji finansowych i osiąganych przez stronę dochodach. Organ I instancji uznał, iż zgłoszone wnioski zmierzają do opóźnienia w wydaniu decyzji w niniejszej sprawie i je oddalił. W ocenie organu różnica między wydatkami a przychodami w 2001 roku wynosi 2.670.146,43 zł. Kwota ta nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Część (50%) przypadająca na E. W. wynosi 1.335.073,21 zł. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt. 7 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ ustalił podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu – 1.001.305 zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie niniejszej decyzji w całości lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania w znacznej części. W treści odwołania E.W., reprezentowana przez pełnomocnika zawodowego, wskazała na naruszenie przez organ szeregu przepisów zarówno prawa materialnego (art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jak i prawa procesowego (art. 120,121, 122, 123, 124, 125, 180, 187 § 1, 188, 191, 200 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa – Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przed rozpoznaniem odwołania Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 13 czerwca 2008 r. przekazał akta wymiarowe organowi I instancji celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego na podstawie art. 229 o.p., w zakresie omówionym w załączonym dodatkowym piśmie z dnia 6 czerwca 2008 r. W tym ostatnim piśmie Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy ustaleń poczynionych w kwestionowanej decyzji przez pryzmat zarzutów podniesionych w odwołaniu przez pełnomocnika strony skarżącej. Pismem z dnia 30 stycznia 2009 r. organ I instancji ustosunkował się do ww. pisma z dnia 6 czerwca 2009 r. Ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację przedstawioną przez organ I instancji, odwołując się w znacznej części do treści uzasadnienia kwestionowanej decyzji. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony podniósł przede wszystkim zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe błędnie przyjęły, iż z przepisu tego wynika ciążący na podatniku obowiązek udowodnienia (a nie tylko uprawdopodobnienia), iż podatnik posiadał dochody na pokrycie poczynionych wydatków. Tymczasem, zdaniem pełnomocnika, w niniejszej sprawie podatnik w wystarczającym stopniu uprawdopodobnił, iż osiągnął takie dochody. Ponadto pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia szeregu przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, art. 180 art. 187 § 1, 188 art. 191, art. 200, art. 210 § 4 i 229 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności wskazał na naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania, przez zlecenie organowi I instancji uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 o.p., w sytuacji gdy niedopuszczalne było ustalanie w tym trybie istotnych okoliczności sprawy dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Pełnomocnik podatnika wskazał następnie, iż organ drugiej instancji bezzasadnie odmówił dopuszczenia dowodów wskazanych przez stronę (w szczególności w piśmie z dnia 2 lipca 2009 r.), arbitralnie uznając, iż nic do sprawy nie wnoszą, czy też zostały zgłoszone jedynie celem przedłużenia postępowania. Organ odwoławczy nie dostrzegł również, że organ I instancji bezpodstawnie odmówił dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez stronę już na tym etapie postępowania podatkowego. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe nie ustaliły również w sposób wyczerpujący okoliczności dotyczących przychodów osiągniętych przez stronę w latach poprzedzających rok, którego dotyczyła wydana decyzja. W szczególności organy podatkowe nie wyjaśniły okoliczności związanych ze sprzedażą walut pochodzących z działalności gospodarczej oraz przychodów związanych z nieruchomościami opisanymi w pismach w trakcie postępowania. Ponadto nie przesłuchały wszystkich świadków mogących wnieść do sprawy istotne informacje, nie dokonały przejrzystego oszacowania dochodów osiągniętych przez stronę na przestrzeni dwudziestu lat, nie zbadały też okoliczności związanych z przechowywaniem środków pieniężnych w domowym sejfie. Ponadto pełnomocnik strony wskazał na braki w zakresie prawnego i faktycznego uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Decyzja ta miała w dużej części charakter wyłącznie sprawozdawczy, a ponadto nie zawierała stanowiska organu odwoławczego odnośnie do części zarzutów podniesionych przez stronę. W konsekwencji strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie – o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Decyzja podlega uchyleniu z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego. W pierwszym rzędzie organy podatkowe obu instancji winny rozważyć, czy do niniejszej sprawy ma zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zmianami). Zgodnie z powołanym przepisem w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis ten obejmuje swą dyspozycją sytuację, gdy znany jest przychód osiągnięty przez podatnika, a nieznane (nieujawnione) pozostaje jego źródło. Wówczas dokonuje się porównania wydatków poniesionych przez podatnika z mieniem zgromadzonym przez tego podatnika w danym roku podatkowym i w latach wcześniejszych. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, w stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe, znane jest źródło przychodu tj. pozarolnicza działalność gospodarcza J.W. zaś spór między stronami dotyczy wysokości przychodu osiągniętego ze źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro zatem źródło przychodu jest ujawnione to nie sposób przyjąć, iż zasadnie było prowadzone postępowanie, które za przedmiot ma ustalenie wysokości przychodów pochodzących ze źródła nieujawnionego. Z kolei to, czy ujawnione przez organy podatkowe przychody nie znajdują pokrycia w ujawnionym źródle wymaga w pierwszej kolejności rzetelnego zbadania tego źródła. W szczególności przydatne w tym zakresie, a co najważniejsze wymagane przez wskazany art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy jest porównanie tego przychodu z mieniem zgromadzonym przez podatnika, lecz nie każdym będącym w jego posiadaniu, lecz jedynie z tym, które jest opodatkowane lub wolne od opodatkowania. W kontekście stanu faktycznego ustalonego w sprawie jest to okoliczność o zasadniczym znaczeniu, gdyż organy podatkowe dokonując ustaleń pominęły dane wynikające z zeznań podatkowych skarżących i przyjęły ich przychód osiągnięty w latach 1995-2001 na podstawie tzw. wskaźnika przepływów pieniężnych i innych sprawozdań finansowych sporządzanych zgodnie z ustawą o rachunkowości. Powyższa metoda ustalania wielkości osiągniętego dochodu nie zyskała akceptacji sądu I instancji. Sąd ten stoi na stanowisku, że jedyną miarą wysokości przychodu opodatkowanego lub zwolnionego od opodatkowania (jak wymaga tego art. 20 ust. 3) z ujawnionego źródła jest zeznanie podatkowe składane przez podatnika za dany rok podatkowy. W myśl art. 45 ust. 6 cytowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Skoro zatem decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1995-2000 w stosunku do J.W. nie została wydana to oznacza to, iż wszystkie dane zawarte w zeznaniach podatkowych za wymienione lata, w tym także wysokość osiągniętego przychodu pozostają w mocy. Pamiętać przy tym trzeba, że w myśl art. 9 ust. 3 cytowanej ustawy dochodem jest nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Zatem przychód jako składowa podstawy opodatkowania za dany rok podatkowy wynikający z zeznania podatkowego tak długo obowiązuje organy podatkowe – jako osiągnięty przez podatnika – jak długo nie zmienią go wydając decyzję o odmiennej niż wykazana w zeznaniu wysokości zobowiązania podatkowego za dany rok. Innymi słowy sąd I instancji opowiada się za bezwzględnym prymatem dowodowym danych wynikających z niezakwestionowanych zeznań podatkowych nad danymi obrazującymi ekonomiczny wynik finansowy działalności gospodarczej podatnika. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w treści cytowanych wyżej przepisów prawa. W szczególności art. 20 ust. 3 nakazuje, dla postępowań dotyczących przychodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, porównywanie wielkości wydatków poniesionych przez podatnika z wielkością zgromadzonego mienia, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku a więc wykazanego w zeznaniach podatkowych. Ponadto jak wyżej wskazano art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 § 3 ordynacji podatkowej wskazują jednoznacznie, iż wszystkie elementy podstawy opodatkowania wykazane w zeznaniach podatkowych, w tym przychód osiągnięty przez podatnika w danym roku podatkowym obowiązują organy podatkowe, o ile organy te nie wydadzą decyzji odmiennie określającej zobowiązanie podatkowe. Wypada podnieść ponownie, że w aktach administracyjnych nadesłanych sądowi w rozpoznawanej sprawie brak jest informacji, aby w stosunku do skarżących były wydawane decyzje w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1995-200. Dlatego też organy podatkowe prowadzące postępowanie w trybie art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. za wyłącznie miarodajne dla ustalenia wysokości mienia zgromadzonego przez podatników w roku 2001 i w latach wcześniejszych winny uznać dane wynikające z zeznań podatkowych skarżących. Jest sprawą oczywistą, że tzw dochód kasowy (rzeczywisty wynik finansowy) na który powołują się organy podatkowe może różnić się od dochodu do opodatkowania. Wynika to choćby z ulg podatkowych dla inwestorów, stosowanych na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z 25.1.1995 r. (Dz. U. Nr 14, poz. 63 ze zmianami) w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym, które powoływane jest w zeznaniach podatkowych skarżących. Jedynie za rok 2001 odliczenie od dochodu z tego tytułu wynosiło 547.780,62 zł, co oznacza, że mienie w tej wysokości pozostało w dyspozycji podatników jako wolne od opodatkowania. Rzecz jednak w tym, że kategorią istotną z punktu widzenia dyspozycji art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód do opodatkowania, gdyż ten właśnie dochód (a nie dochód kasowy) stanowi podstawę obliczenia podatku i w konsekwencji determinuje wielkość mienia pozostającą w dyspozycji podatnika po uwzględnieniu opodatkowania i zwolnienia z podatku. Również zatem i z tego powodu czynienie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych co do wysokości mienia pozostającego w dyspozycji skarżących na podstawie danych księgowych nie znajduje oparcia w prawie podatkowym i nie może zostać zaakceptowane przez sąd. Powyższe uwagi odnoszą się do sposobu ustalania wielkości mienia pozostającego w dyspozycji skarżących za lata 1995-2001, gdyż w tym okresie czasu firma skarżącego składała sprawozdania finansowe. W toku ponowionego postępowania organy podatkowe winny przywrócić należne znaczenie zeznaniom podatkowym i uczynić je podstawą ustaleń faktycznych w zakresie mienia zgromadzonego przez skarżących w latach 1995-2001. Dopiero wyniki takiej czynności należy odnieść do wydatków skarżących, z których najistotniejsze znaczenie w roku 2001 przypisać należy środkom pieniężnym przekazywanym przez J.W. na rzecz prowadzonego przezeń podmiotu gospodarczego w kwocie 2.658.296,54 zł. Odnośnie ustalenia wielkości przychodu osiągniętego w latach 1984-1991 zdziwienie budzi jednostronność i powierzchowność działań organów podatkowych. Powyższy okres obejmuje zgoła odmienne lata, zarówno z czasów zapaści gospodarczej lat 80, jak również agresywnej gospodarki rynkowej, po przełomie roku 1989. Dlatego przykładanie do wszystkich tych lat jednej miary poprzez odniesienie do nich wskaźnika zadeklarowanego dochodu za rok 1992 do wartości przeciętnego wynagrodzenia za ten rok (wynosił on 7,8) jest obarczone ogromnym ryzykiem błędu, a nadto nie daje się zweryfikować w myśl zasad logiki i doświadczenia życiowego. Wartości ustalone w ten sposób są w istocie wielkościami spekulacyjnymi, swoistymi hipotezami organów podatkowych, które nie mogą zastąpić faktów. Nie można wykluczyć, a wręcz należy przyjąć, że ów niezadowalający sposób wyliczenia mienia pozostającego w dyspozycji skarżących w wymienionych latach wpłynął na stanowisko organów podatkowych co do charakteru środków, z których nastąpiło nabycie w roku 1994 zorganizowanej części przedsiębiorstwa za 1.043.817,70 zł i pokrycie wydatków inwestycyjnych w kwocie 821.547,60 zł. Przejawia się ono w twierdzeniu, iż posiadanie środków o takiej wartości nie jest kwestionowane, ale nie przesądza legalnego źródła ich pochodzenia (s. 4 odpowiedzi na skargę, k. 28 verte akt sądowych). Na podstawie tak powierzchownie i wręcz hipotetycznie ustalonego stanu faktów dotyczących środków które zebrali skarżący w latach 1984-1991, tego rodzaju ocena co do wydatków poniesionych w roku 1994 razi arbitralnością i brakiem obiektywizmu. Nie oznacza to bynajmniej, że organy podatkowe czy organy kontroli skarbowej nie mają prawa do wyciągania wniosków niekorzystnych dla podatników a chroniących interesy fiskusa. Rzecz jednak w tym, że są obowiązane wnioski takie należycie uzasadnić i poprzedzić je bezbłędnymi ustaleniami faktycznymi. W ich braku są to jedynie spekulacje i przypuszczenia pozbawione ochrony obowiązującej w ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd dostrzega przy tym trudność w zdobywaniu dowodów i ustalaniu faktów w sprawie, wynikającą ze znacznej odległości czasowej od badanych lat podatkowych, braku obiektywnych danych w postaci zeznań podatkowych, a może przede wszystkim z postawy skarżących, którzy bynajmniej nie ułatwiali i współpracowali z organami w toku postępowania podatkowego. Jednak, co podkreślić należy z całą mocą, prezentowanie tak niechętnej postawy wobec organów podatkowych żadną miarą nie może skutkować tendencyjnością tychże organów czy czynieniem ustaleń które powodują zwiększony wymiar podatku. Płacenie podatków, w tym podatku będącego przedmiotem niniejszej sprawy, jest obowiązkiem, a nie karą i żadne względy pozamerytoryczne nie mogą wpływać na jego wymiar. O tym przede wszystkim powinny pamiętać organy w toku ponowionego postępowania, także przy budowaniu ustaleń faktycznych dotyczących lat 1984-1991. Ponadto przeprowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie naruszyło przepisy proceduralne. I tak na kartach 847 i 863 akt administracyjnych znajdują się postanowienia organu prowadzącego postępowanie o oddaleniu wniosków dowodowych strony skarżącej. Postanowienia te nie zawierają uzasadnienia. W istocie więc nie wiadomo dlaczego wnioski dowodowe zostały oddalone. Dopiero w uzasadnieniu decyzji UKS organ zawarł uzasadnienie dla swego stanowiska o oddaleniu wniosków dowodowych, przy czym wynika z niego, że odmowa ich przeprowadzenia nastąpiła na skutek dojścia przez organ do twierdzeń odmiennych niż te, które miały być udowodnione za pomocą wnioskowanych dowodów (k. 882 verte). Jednakże art. 188 ordynacji podatkowej nie przewiduje takiej przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodu. Zgodnie z jego treścią żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tak więc co do zasady, gdy strona domaga się przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia organ podatkowy nie może odmówić żądaniu, chyba, że okoliczność przedstawiona we wniosku jest już udowodniona po myśli strony. Tymczasem w rozpoznanej sprawie organ, nie wypowiadając się o wartości dowodowej zgłoszonych dowodów wywiódł, że okoliczności, które miały być udowodnione żądanym dowodami są już ustalone, lecz odmiennie i niekorzystnie dla strony skarżącej. Odmowa przeprowadzenia dowodu w takiej sytuacji stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i zasady prawdy obiektywnej. Nie znajduje też uzasadnienia w przepisach prawa praktyka organów ujawniona w niniejszej sprawie, w której zlecenie organowi I instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania w trybie art. 229 o.p. następuje na podstawie korespondencji między organami (pismo k. 942 akt administracyjnych) zamiast postanowienia jako procesowej formy działania organów podatkowej w kwestii incydentalnej. Co ważniejsze, tego rodzaju zlecenie w rozpoznawanej sprawie spowodowało, że w istocie całość postępowania dowodowego została przeprowadzona przez organ I Instancji. Jest to wprawdzie sytuacja procesowo właściwa – zgodna z zasadą, iż organ odwoławczy rozpatruje ponownie sprawę rozpatrzoną już w całości przez organ I instancji – lecz warunkiem jej prawidłowości jest to, aby w istocie organ II instancji przeprowadził ponowne postępowanie dowodowe, a nie bazował jedynie na ustaleniach organu I instancji. Tymczasem w niniejszej sprawie aktywność procesowa organu II instancji ograniczyła się w pierwszej kolejności do przekazania akt sprawy przez jedną komórkę organizacyjną do drugiej, celem zajęcia stanowiska co prawidłowości ustaleń poczynionych przez organ I instancji odnośnie rzeczywistego (w ujęciu kasowym) dochodu osiągniętego przez skarżących (pismo k. 941), a następnie do przekazania tak uzyskanego stanowiska (k. 943-951), mającego zresztą bliżej nieustalone znaczenie prawne, organowi I instancji jako elementu zlecenia w trybie art. 229 o.p. Brak jednoznacznego charakteru prawnego cytowanego pisma uwidacznia się w szczególności wówczas, gdy organ I instancji dokonuje swej własnej oceny i polemiki ze stanowiskiem organu odwoławczego (k. 962-966). Niezależnie zresztą od charakteru prawnego korespondencji między organami obu instancji i możliwego znaczenia prawnego stanowisk wyrażanych przez te organy godzi się zauważyć, że powyższy sposób procedowania wykracza poza ramy wyznaczone przez przepisy ordynacji podatkowej. Nawet pozostawiając na uboczu formę w jakiej zastosowano art. 229 o.p. należy zauważyć, że racja wymienionego przepisu polega na uprawnieniu organu odwoławczego do nakazania organowi I instancji uzupełnienia postępowania dowodowego, a nie ocenie przyjętej przez ten ostatni organ koncepcji zastosowania prawa i w końcu polemice między organami obu instancji co do zasadności własnych stanowisk. O ile na tego rodzaju polemikę w ogóle nie ma miejsca w postępowaniu podatkowym, o tyle ocena zastosowania prawa przez organ I instancji może nastąpić jedynie w decyzji odwoławczej będącej samodzielnym rozstrzygnięciem sprawy przez organ II instancji. Takiej decyzji zabrakło na opisywanym etapie postępowania i w tym należy upatrywać złamania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Sąd dostrzega przyczynę tego rodzaju zabiegów. Chodziło mianowicie o to, aby uniknąć upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Powód to ważki, lecz nie ma żadnych podstaw aby uznać, że w związku z niebezpieczeństwem przedawnienia organy podatkowe mają prawo naruszać przepisy proceduralne. Owe reguły procesowe, jak choćby zasada dwuinstancyjności, mają co najmniej takie samo ważkie znaczenie jak interes fiskusa, gdyż stanowią swoiste gwarancje podatnika toczącego spór z wyspecjalizowanymi organami państwa. Nie sposób także uznać za zasadne ustaleń organów podatkowych w zakresie uznania za wydatki skarżących wydatków poniesionych w istocie przez inne osoby (rodzice skarżącej) z tytułu opłaty za energię elektryczną w nieruchomości przy [...] w P. Wreszcie zasadny okazał się także zarzut sprawozdawczego charakteru decyzji organu II instancji, a w szczególności pominięcia przez organ odwoławczy argumentów przedstawionych w pismach strony skarżącej z 2 i 8 czerwca 2009 r. Dopiero ustosunkowanie się do tych zarzutów w uzasadnieniu decyzji pozwoli sądowi na ocenę legalności stanowiska organu odwoławczego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. Sąd uznał natomiast dalej idący wniosek skargi – o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji za nadmierny i nieuzasadniony. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji oparto o treść art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.Pij.