I SA/Łd 671/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2012 r. sprawy ze skargi Ł. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą Ł. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2009 r. w kwocie 47 000 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w następstwie ustaleń postępowania kontrolnego. W toku tego postępowania ustalono bowiem, że Ł. K. w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A w D. W., której przedmiotem była sprzedaż detaliczna pozostałych wyrobów prowadzona na straganach i targowiskach. Podatnik zatrudniał bez zarejestrowania kilka osób. Jako formę opodatkowania podatnik wybrał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Za 2009 r. podatnik wykazał przychód opodatkowany wg stawki 3% w wysokości 39 465 zł. Opierając się między innymi na materiale dowodowym zebranym przez Prokuraturę Okręgową w Ł. organ stwierdził, że Ł. K. uzyskiwał utarg ze sprzedaży w wysokości przekraczającej wartości wykazywane w ewidencji przychodów. W dniu 17 września 2009 r. podczas przeprowadzonej przez Policję kontroli handlu ulicznego prowadzonego w miejscach do tego nieprzeznaczonych zatrzymano podatnika oraz jego pracowników (A. D., W. F. i P. K.). Policja na miejscu zabezpieczyła dowody rzeczowe, między innymi zeszyty zawierające zapiski z rozliczeń, kalendarz na 2009 r. oraz zapisy rozliczeń na kartkach papieru. W oparciu o te dowody oraz zeznania strony i świadków (pracowników), Dyrektor UKS stwierdził, że ewidencja przychodów za miesiące od stycznia do września 2009 r. była prowadzona w sposób nierzetelny, gdyż podatnik zaniżył kwotę rzeczywiście uzyskanego przychodu. Organ odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, określając ją z uwzględnieniem zabezpieczonych przez Policję dowodów odzwierciedlających rozmiar rzeczywistej sprzedaży. Od decyzji wydanej w pierwszej instancji podatnik złożył odwołanie. Zarzucił w nim naruszenie art. 187 § 1 i art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm.; dalej "O.p.") wskutek braku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że prowadzona przez stronę ewidencja przychodów była nierzetelna. W ocenie podatnika organ nadał nieprawidłowy sens zeznaniom strony, gdyż w zapisanym w protokole z przesłuchania zdaniu: "Po okazaniu mi zeszytów A5 zatrzymanych u mnie 17 września 2009 r., że znajdują się w nich notatki prowadzone przez pracowników", brakuje słów "poinformowano mnie", które powinny znaleźć się po słowach "17 września 2009 r.". Podniósł także, że żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził, by do niego należały zatrzymane przez Policję zeszyty lub by dokonywał w nich jakiś zapisów. Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w całości podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną przedstawione przez organ pierwszej instancji. Wskazał, że w zabezpieczonych zeszytach oznaczonych imionami "P.", "I.", "W." znajdują się zapisy w formie tabel zawierające następujące dane: data, kwota otrzymanego towaru, utargi i kwoty oraz stan bieżący. Zdaniem organu charakter zapisów kwot w sposób chronologiczny świadczył o prowadzonej przez poszczególnych pracowników ewidencji utargów. Z kolei zatrzymane kartki zawierające zapisy rozliczeń wykazywały w wielu przypadkach zbieżność z wartościami ujętymi w zeszytach. W kalendarzu natomiast dokonywano zapisów o ilościowym i wartościowym stanie towarów w poszczególnych dniach. Łączna wartość towarów odnotowanych w kalendarzu była zgodna z wielkościami ujętymi w zeszycie oznaczonym "W." w dacie: 10, 11, 12 i 15 września – w kolumnie dotyczącej kwoty otrzymanego towaru oraz w dacie 14 września – w kolumnie utargów i zwrotów. Ponieważ łączna kwota niezaewidencjonowanego przez stronę przychodu znacznie odbiegała od wartości wykazanej w ewidencji (o 320 764 zł) organ uznał, że ewidencja ta, w myśl art. 193 § 1 i § 2 O.p., była nierzetelna. Za taką oceną przemawiały zeznania świadków, którzy wskazywali faktyczne kwoty utargu oraz zabezpieczone przez Policję zeszyty, w których, jak przyznał sam podatnik, zapisywana była wartość towaru przekazanego pracownikom do sprzedaży, kwota utargu oraz wartość towaru niesprzedanego w danym dniu. Ponadto z przesłuchania podatnika wynikało, że zakupił on więcej towarów niż wynikało to z okazanych do kontroli faktur. Powyższe dowody stanowiły dla organu podstawę do określenia wartości przychodu faktycznie uzyskanego przez stronę. W celu ustalenia prawidłowej jego wartości sporządzono zestawienie wszystkich utargów wynikających z zabezpieczonych zeszytów od początku 2009 r. do ostatniego dnia zapisu, tj. do 16 września 2009 r. Wartość wyliczonego utargu zsumowano z kwotą przychodów wpisanych do prowadzonej ewidencji za pozostałe miesiące, czyli od października do grudnia 2009 r., w odniesieniu bowiem do tych miesięcy organ uznał ewidencję za rzetelną. Ostatecznie wyliczono, że w 2009 r. podatnik osiągnął przychód netto w wysokości 364 944 zł, zaś wartość sprzedaży w kwocie 50 000 zł, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przekroczył w dniu 6 marca 2009 r., co oznaczało, że z tym dniem utracił prawo do zwolnienia podmiotowego w VAT. W związku z powyższym, wartość utargu powstałego po 6 marca 2009 r. organ pomniejszył o VAT wyliczony wg stawki 22%. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że uzupełnienie cytowanego przez podatnika zdania o wskazane w odwołaniu słowa pozbawiałoby sensu dalszą część wypowiedzi przesłuchiwanego, odnoszącą się do miejsca przechowywania zeszytów oraz znajdujących się w nich zapisów. Zdaniem organu w protokole, w miejscu brakującego słowa, zamiast sugerowanego przez stronę, powinno się znaleźć słowo "potwierdzam" lub jego synonimy. Niezgadzając się z pozostałymi zarzutami organ stwierdził, że zebrano w sprawie cały materiał dowodowy i poddano go właściwej ocenie. Powołując art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej "z.p.d.o.f.") organ wskazał, że ryczałt, o którym mowa z ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% wartości niezaewidencjonowanego przychodu. W oparciu o ten przepis organ wyliczył wysokość zobowiązania podatkowego na 47 000 zł. W skardze podatnik zarzucił obrazę przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 23, art. 187 § 1 i art. 193 § 1 na skutek niezebrania i nierozpatrzenia całości materiału dowodowego oraz bezzasadnego oparcia ustaleń na zabezpieczonych zeszytach, które nie wiadomo do kogo należały, co w konsekwencji skutkowało uznaniem prowadzonej przez podatnika ewidencji za nierzetelną. W uzasadnieniu skarżący argumentował, podobnie jak w odwołaniu, że organ źle odczytał treść i sens złożonych przez stronę zeznań, z uwagi na brakujące w jednym ze zdań słowa. Wskazał, że w toku postępowania stanowczo twierdził, że nie wie czego dotyczyły znalezione przez Policję zeszyty, do kogo należały i kto dokonywał w nich zapisów. Podkreślił, że prowadzona przez niego dokumentacja była rzetelna i zgodna z rzeczywistością. Podniósł, że nie został ponownie przesłuchany mimo, że składał w tym przedmiocie wniosek dowodowy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jest wyeliminowanie z obrotu. Wbrew sformułowanym w skardze zarzutom, organy podatkowe nie uchybiły przepisom postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Faktem jest, że w dniu 17 września 2009 r., podczas kontroli przeprowadzonej przez Policję, dokonano zatrzymania skarżącego oraz trzech zatrudnionych przez niego osób (A. D., W. F. i P. K.). Poza sporem pozostaje też okoliczność zabezpieczenia na miejscu zatrzymania następujących dowodów: zeszytów zawierających zapiski z rozliczeń, kalendarza na 2009 r. oraz kartek papieru z zapisanymi rozliczeniami. Podatnik utrzymuje, iż nie wie do kogo należały powyższe dowody, ani kto je sporządzał. Zasadnie organy podatkowe nie dały wiary tym twierdzeniom. Po pierwsze, zeszyty, kalendarz i kartki zabezpieczono w tym samym miejscu w którym nastąpiło zatrzymanie skarżącego i jego pracowników. Po drugie, zeszyty oznaczone były imionami pracowników skarżącego: "P." (P. K.), "W." (W. F.), "I." (I. J.). Po trzecie, dokonane w zeszytach, kalendarzu i na kartkach zapisy odnoście towarów odpowiadały asortymentowi sprzedawanemu przez podatnika. W świetle powyższych okoliczności, nie ma wątpliwości co do tego, że zabezpieczone dokumenty były związane z prowadzoną przez podatnika działalnością. O tym, że pracownicy podatnika dokonywali zapisów dotyczących utargu świadczą jednoznacznie zeznania tych osób i tak M. C. podała, że na początku pracy u Ł. K. każdego dnia zapisywała ilość sprzedanego towaru i utarg (k. 42). Nie jest też prawdą, że skarżący nie wiedział, iż pracownicy sporządzają zapiski z utargu. A. D. zeznała w tym zakresie, że przeprowadzając w soboty remanent towarów zapisywała na kartce ilość poszczególnych towarów i kartkę przekazywała skarżącemu (k. 44, 70). Z kolei inna z pracownic – W. F. przyznała, że dokonywała adnotacji na części zabezpieczonych przez Policję kartek. Ponadto wyjaśniła, że w kalendarzu znajdowały się zapiski dotyczące towarów, ilości i ich wartości (k. 45). Wreszcie przesłuchany w charakterze strony podatnik potwierdził, że zatrzymane przez Policję zeszyty A5 zawierały notatki prowadzone przez jego pracowników. Wskazał, że na koniec dnia pracownik przeliczał niesprzedany towar, sprawdzał zgodność z kwotą utargu i zapisywał kwoty w swoim zeszycie. Skarżący nie był w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy w zeszycie z napisem "I." wpisów dokonywała któraś z pracownic w 2009 r., czy I. J. zatrudniona w 2008 r. Jednoznacznie zeznał, że w zatrzymanych zeszytach zapisywane były: wartość towaru przekazanego pracownikom do sprzedaży, kwota uzyskanego przez nich utargu oraz wartość towaru niesprzedanego w danym dniu (k. 31). W żadnym razie nie sposób podzielić zastrzeżeń skarżącego dotyczących błędnego odczytania przez organy podatkowe treści zeznań strony w związku z niedokładnym ich zapisaniem w protokole z przesłuchania. Skarżący sugeruje, że w zdaniu "Po okazaniu mi zeszytów A5 zatrzymanych u mnie 17 września 2009 r., że znajdują się w nich notatki prowadzone przez pracowników", powinny być zaprotokołowane słowa "poinformowano mnie", po słowach "17 września 2009 r.". Z sugestią tą nie można się zgodzić, gdyż jak trafnie wskazuje organ, przekreśla ona sens dalszej wypowiedzi podatnika. Zaznaczyć przy tym należy, że skarżący był przesłuchany w toku postępowania podatkowego jako pierwszy, a zatem organ nie miał jeszcze wiedzy o tym, kto faktycznie sporządzał notatki w zeszytach, nie mógł więc informować o tym przesłuchiwanego. Poza tym oczywistym jest, że przesłuchanie nie polega na tym, by podmiot przesłuchujący informował przesłuchiwanego o okolicznościach sprawy, lecz to osoba przesłuchiwana, odpowiadając na zadawane jej pytania, podaje okoliczności pozwalające ustalić przebieg określonego zdarzenia. W kwestii zarzutu nieuwzględnienia wniosku dowodowego o ponowne przesłuchanie strony wskazać należy, że podatnik został przesłuchany przez organ pierwszej instancji w dniu 21 lutego 2011 r., a następnie 15 kwietnia 2011 r., po stawieniu się na termin przesłuchania, oświadczył, że korzysta z prawa do odmowy składania zeznań. W dniu 2 czerwca 2011 r. organ wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień na piśmie. W odpowiedzi na to wezwanie skarżący nadesłał pismo z 10 czerwca 2011 r. (k. 132). W tej sytuacji nie było potrzeby kolejnego przesłuchania podatnika, skoro organ dysponował już zeznaniami, jak i pisemnymi wyjaśnieniami, w których skarżący przedstawił swoje stanowisko w sprawie i wątpliwości, w szczególności odnośnie do zabezpieczonych przez Policje dowodów (zeszytów). W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji ustosunkowano się do twierdzeń podatnika i podano powody, dla których nie została uwzględniona argumentacja przedstawiona przez stronę w piśmie z 10 czerwca 2011 r. oraz w późniejszych pismach jej pełnomocnika. W świetle powyższych uwag, istniały podstawy do tego by organy podatkowe uznały zabezpieczone dokumenty (zeszyty, kalendarz i luźne kartki) za wiarygodne dowody. Dodatkowo za taką oceną przemawiał fakt, że znajdujące się w nich zapisy pokrywały się ze sobą. Można wskazać tytułem przykładu, że wartości odnotowane w zeszycie oznaczonym imieniem "W." za okres od 10 do 15 września 2009 r. zgadzały się z zapisami w zabezpieczonym przez Policję kalendarzu. W oparciu o wymienione wyżej dokumenty oraz zeznania świadków stwierdzono zaniżenie przez podatnika rzeczywistej wielkości przychodu w 2009 r. w miesiącach od stycznia do września o kwotę 320 764 zł. Wobec takich ustaleń zachodziły podstawy do uznania prowadzonej przez podatnika ewidencji przychodów za nierzetelną, a w konsekwencji do stwierdzenia, zgodnie z art. 193 § 4 O.p., iż z tego powodu nie mogła ona stanowić dowodu tego co wynikało z zawartych w niej zapisów. Ponieważ dane wynikające z prowadzonej przez skarżącego ewidencji przychodów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, zasadnie organy podatkowe odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 O.p.). Zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej wskazano prawidłową podstawę materialnoprawną. W myśl art. 17 ust. 1 z.p.d.o.f. w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt, który zgodnie z ust. 2 stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1. Z zacytowanego art.17 ust.1 z.p.d.o.f wynika, że częścią komparycji decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym, powinno być także określenie (ustalenie) wysokości niezaewidencjonowanego przychodu. Komparycja decyzji organu kontroli nie zawiera tego elementu, organ odwoławczy nie dostrzegł tej wady orzeczenia. W ocenie Sądu uchybienia te nie mają jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż wysokość niezaewidencjonowanego przychodu została przez organy obu instancji ustalona i wskazana w uzasadnieniach decyzji. Wyliczony zgodnie z przepisem art.17 ust. 1 i 2 z.p.d.o.f należny podatek za 2009 r. wyniósł 47 000 zł. Z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja nie uchybia obowiązującym przepisom w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) oddalił skargę. J.Z.