I SA/Łd 671/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2015 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia odpowiedzialności podatkowej użytkownika nieruchomości, jako osoby trzeciej ponoszącej solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe Gminnej Spółdzielni "A" z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz umorzenia postępowania za lata 2007 - 2008 oraz za styczeń 2011 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy L. z dnia [...] w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej T. S. jako użytkownika nieruchomości za zaległości podatkowe Gminnej Spółdzielni A. w C. w likwidacji z siedzibą w L. z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 14.824,74 zł i za rok 2010 w kwocie 3.825,05 zł oraz umorzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2007-2008 i miesiące styczeń-październik 2011 r. Organy podatkowe ustaliły, że T. S. w latach 2007-2011 był użytkownikiem nieruchomości należącej do ww. gminnej spółdzielni w likwidacji. Spółdzielnia była w latach 2007-2011 podatnikiem podatku od nieruchomości, jako użytkownik wieczysty gruntów oraz właściciel budynków. Między T. S. a spółdzielnią w 2009 r. i do marca 2010 r. istniały (stosownie do art. 2 i art. 5 Kodeksu pracy oraz art. 118 § 3 Prawa spółdzielczego) powiązania wynikające ze stosunku pracy. T. S. pełnił funkcję likwidatora spółdzielni. Z odpisu z KRS wynika, że uchwałami walnego zebrania z dnia 25 maja 2004 r. i z dnia 9 czerwca 2004 r. została otwarta likwidacja spółdzielni oraz został wyznaczony likwidator w osobie T. S. Ponadto, jako okoliczność potwierdzającą istnienie stosunku pracy pomiędzy likwidatorem T. S., a spółdzielnią w likwidacji, wskazano, że na wniosek likwidatora zostały w formie hipoteki przymusowej zabezpieczone jego należności z tytułu stosunku pracy i z tytułu zwrotu kosztów za używanie samochodu, w łącznej kwocie 91.995,66 zł. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe uznały, że zostały spełnione przesłanki odpowiedzialności T. S., jako użytkownika nieruchomości gminnej spółdzielni w likwidacji, za zaległości z tytułu podatku od nieruchomości powstałe w okresie trwania użytkowania, tj. za 2009 r. (kwota 14.824,74 zł) i za 3 miesiące 2010 r. (kwota 3.825,05 zł). Zaległości podatkowe spółdzielni w likwidacji w podatku od nieruchomości, za które odpowiedzialność ponosi T. S. dotyczą wyłącznie gruntów i budynków, które były wykorzystywane przez T. S. do prowadzenia działalności gospodarczej. Organy podatkowe oceniły, że nie było podstaw do określenia odpowiedzialności podatkowej T. S. za zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej (upływ 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstała zaległość podatkowa) oraz za 2008 r. i za miesiące styczeń-październik 2011 r. - z uwagi na niespełnienie przesłanek, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej (wystawione na podstawie złożonych deklaracji tytuły wykonawcze nie mogły być podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego w trybie administracyjnym, gdyż wobec spółdzielni w likwidacji toczyła się już egzekucja sądowa). W odwołaniu z dnia 25 listopada 2013 r. T. S. podniósł, że zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana na podstawie art. 114a § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącym, że dzierżawca i użytkownik nieruchomości odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe podatnika. Organ podatkowy pierwszej instancji nie dowiódł jednak, ani nie przytoczył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji żadnego przepisu prawa, że prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystywaniem nieruchomości na podstawie umowy użyczenia jest tożsame z umową dzierżawy lub umową użytkowania. Z przywołanego przepisu wynika natomiast w sposób jednoznaczny, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe podatnika jako osoba trzecia ponosi dzierżawca i użytkownik. Kolegium oceniło, że umowa użyczenia zawarta w dniu 11 lipca 2008 r. pomiędzy Gminną Spółdzielnią A. w C. w likwidacji, reprezentowaną przez Przewodniczącego Rady Nadzorczej A. A., a T. S., dotyczyła użytkowania nieruchomości spółdzielni. Powyższe potwierdza również protokół przesłuchania A. A. z dnia 22 sierpnia 2013 r., z którego wynika, że celem ww. umowy użyczenia było oddanie w użytkowanie konkretnych obiektów spółdzielni. Organ odwoławczy przyjął, że skoro Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji pojęcia "użytkowanie" i "użytkownik", to należy przyjąć, że ustawodawca użył tych słów w znaczeniu potocznym (tak, jak funkcjonują one w języku polskim). Zgodnie z taką wykładnią "użytkowanie" oznacza bezpośrednie władztwo nad rzeczą i faktyczne korzystanie z niej. Użytkownik to zatem osoba korzystająca z czegoś (budynku, lokalu, gruntu). Nie można zatem twierdzić, że ustawodawca wart. 114a Ordynacji podatkowej używając pojęcia "użytkowanie" miał na myśli wyłącznie ograniczone prawo rzeczowe, o którym mowa w art 252 i nast. Kodeksu cywilnego. W związku z tym użyte w art. 114a Ordynacji podatkowej pojęcie "użytkowania" może być określone jako posiadanie zależne, tj. faktyczne władztwo nad rzeczą, a nie tylko jako ograniczone prawo rzeczowe. W ocenie Kolegium istotny jest również aspekt funkcjonalny obciążenia odpowiedzialnością podatkową użytkownika nieruchomości. Uzasadnieniem obciążenia takiego użytkownika odpowiedzialnością podatkową za zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych wynikających z opodatkowania nieruchomości jest fakt odnoszenia przez niego korzyści gospodarczych z użytkowanego majątku. W niniejszej sprawie nieruchomości gminnej spółdzielni zostały oddane T. S. do używania w celu przynoszenia pożytków z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W skardze na decyzję organu odwoławczego T. S. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji, która w jego ocenie została skierowana do osoby niebędącej stroną postępowania (art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu skarżący podniósł, że nie był użytkownikiem nieruchomości w rozumieniu prawa cywilnego zatem przepis art. 114a Ordynacji podatkowej nie ma wobec niego zastosowania. W ocenie skarżącego organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania w celu ustalenia, czy skarżący jest stroną postępowania. Przedmiotem tego postępowania winno być ustalenie, czy skarżący posiada podmiotowość prawną, co oznacza możliwość bycia podmiotem praw i obowiązków, np. właścicielem, dzierżawcą użytkownikiem nieruchomości. Zdaniem skarżącego organy podatkowe obciążyły go odpowiedzialnością z art. 114a Ordynacji podatkowej, z pominięciem przepisów prawa cywilnego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wniosło o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 28 stycznia 2015 r. skarżący wniósł o uznanie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji za bezprzedmiotową, wskazując że wyrokiem Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] sygn. akt [...] zostało rozwiązane prawo użytkowania wieczystego gruntów będących w użytkowaniu spółdzielni, w wyniku czego spółdzielnia została wykreślona z księgi wieczystej jako użytkownik wieczysty. Gmina wypłaciła spółdzielni wynagrodzenie za budynki znajdujące się na przejętym gruncie potrącając jednocześnie kwotę ciążących na spółdzielni podatków. W konsekwencji gmina odzyskała należne podatki, a tym samym decyzja o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej stała się nieaktualna. Do pisma załączono ww. wyrok. W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. stwierdziło, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe. Z informacji przekazanych przez Wójta Gminy L. wynika, że objęte decyzją zaległości podatkowe spółdzielni nie wygasły poprzez potrącenie z należnością za wzniesione budynki i inne urządzenia W piśmie z dnia 8 lutego 2015 r. skarżący odniósł się do argumentów organu podatkowego zawartych w odpowiedzi na skargę. Podniósł m.in., że jeśli w ustawie nie zdefiniowano jakiegoś pojęcia, to nie oznacza to, że należy je rozumieć tak jak jest rozumiane potocznie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 114a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako "O.p."), polegającym na błędnej wykładni przywołanego przepisu. Stosownie do art. 114a § 1 O.p., dzierżawca lub użytkownik nieruchomości odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem będącym właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub posiadaczem samoistnym nieruchomości za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych wynikających z opodatkowania nieruchomości, powstałych podczas trwania dzierżawy lub użytkowania. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli między dzierżawcą lub użytkownikiem a podatnikiem istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym lub majątkowym w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym albo wynikające ze stosunku pracy (art. 114a § 1a cyt. ustawy). Z cytowanego przepisu wynika jednoznacznie, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika, ponosi dzierżawca lub użytkownik nieruchomości. W ocenie sądu organy podatkowe błędnie przyjęły, że skoro Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji pojęć: dzierżawca i użytkownik, to należy przyjąć, że ustawodawca użył tych słów w znaczeniu potocznym. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że "użytkowanie" oznacza bezpośrednie władztwo nad rzeczą i faktyczne korzystanie z niej. Użytkownik to zatem osoba korzystająca z czegoś (budynku, lokalu, gruntu). Analiza przepisów Rozdziału 15 "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" prowadzi do wniosku, że w szeregu przepisów tego rozdziału ustawa posługuje się pojęciami z zakresu prawa cywilnego i handlowego. Przykładowo art. 114 O.p. adresowany jest do: właściciela, samoistnego posiadacza lub użytkownika wieczystego rzeczy lub prawa majątkowego, art. 115 § 1 O.p. do wspólnika spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusza spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, art. 116 do członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji, art. 117a § 1 O.p. do gwaranta lub poręczyciela. Żadne z tych pojęć nie jest zdefiniowane w Ordynacji podatkowej. O ile można na gruncie potocznego języka polskiego ustalić znaczenie pojęcia np. właściciela ponieważ pojęcie to w języku potocznym funkcjonuje, to pojęcia samoistnego posiadacza, użytkownika wieczystego, gwaranta czy poręczyciela, są pojęciami typowymi z zakresu prawa cywilnego. Sąd nie dostrzegł żadnych argumentów przemawiających za tezą Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zgodnie z którą pojęcie użytkownika wymienione w art. 114a O.p. należałoby definiować w taki sposób w jaki funkcjonuje w języku potocznym. Sąd przyjął, że jeśli prawodawca nadał ww. pojęciom swoiste znaczenie prawne, to należy je rozumieć właśnie w takim znaczeniu, a nie w takim, w jakim funkcjonują w języku potocznym. Po drugie, sąd wziął pod uwagę, że skoro przepisy Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej, w tym art. 114a § 1 tej ustawy, dotyczą odpowiedzialności osób trzecich za cudzy dług, to podmioty tej odpowiedzialności należy ustalić w sposób precyzyjny. W tym celu pojęcia użyte w omawianych przepisach (wymienione powyżej przykładowo), należy interpretować przy uwzględnieniu języka prawnego, a nie potocznego. W konsekwencji należy przyjąć, że skoro art. 114a § 1 O.p. jest adresowany do użytkownika nieruchomości, to ustalając czy dana osoba jest użytkownikiem należy odwołać się do przepisów art. 252 i następnych Kodeksu cywilnego. Stosownie do przywołanego przepisu rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżący nie zwarł ze spółdzielnią umowy użytkowania, lecz umowę użyczenia, o której stanowi art. 710 Kodeksu cywilnego (umowa użyczenia z dnia 11 lipca 2008 r. – karta 13 akt podatkowych). Z protokołu przesłuchania A. A., który przy podpisywaniu ww. umowy reprezentował spółdzielnię jako Przewodniczącego Rady Nadzorczej wynika, że wolą stron było zawarcie umowy użyczenia. Świadek zeznał m.in., że umowa użyczenia została źle skonstruowana bowiem przewidywała użyczenie lokalu podczas gdy jej przedmiotem były trzy magazyny. Zeznania świadka wskazują, że wolą stron było zawarcie umowy użyczenia, a nie ustanowienie użytkowania, jak dowodzi organ podatkowy (str. 12 zaskarżonej decyzji). W tej sytuacji należy przyjąć, że T. S. jako biorący w użyczenie, nie może ponosić odpowiedzialności z art. 114a O.p., za zaległości podatkowe spółdzielni, niezależnie od tego że faktycznie korzystał nieodpłatnie z jej majątku. Na uwzględnienie nie zasługuje, zawarty w skardze wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z przywołanym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Jak wskazano powyżej organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 114a § 1 O.p. w wyniku której uznały, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółdzielni. W konsekwencji skarżący stał się stroną postępowania podatkowego do której skierowane zostały decyzje organów podatkowych obu instancji. Sąd nie uwzględnił również argumentacji skarżącego zawartej w piśmie z dnia 28 stycznia 2015 r., który domagał się umorzenia postępowania sądowego z powodu jego bezprzedmiotowości, wskazując, że zaległości podatkowe spółdzielni zostały uregulowane. W ocenie sądu powyższa okoliczność nie czyni postępowania sądowoadministracyjnego bezprzedmiotowym. Wyjaśnić należy, że sąd administracyjny kontroluje legalność zaskarżonej decyzji, tj. zgodność z prawem. To czy wierzyciel podatkowy został w ten czy w inny sposób zaspokojony, nie wpływa przedmiot postępowania. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku, sąd orzekł na podstawie art. 153 ww. ustawy. ms