I SA/Łd 671/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia spółce z o.o. A. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2014 r. w kwocie 5.011 zł, za luty 2014 r. w kwocie 5.487 zł, za marzec 2014 r. w kwocie 4.795 zł, za czerwiec 2014 r. w kwocie 1.770 zł, za listopad 2014 r. w kwocie 3.059 zł. za grudzień 2014 r. w kwocie 1 .085 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 13 lutego 2015 r. przeprowadzono u podatnika kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za miesiące styczeń - grudzień 2014 r. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że w rejestrach zakupu i podatku VAT naliczonego za miesiące styczeń, luty, marzec, czerwiec, listopad i grudzień 2014 r. Spółka zaewidencjonowała niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych faktury VAT wystawione przez Spółki B., C., D.. E., K., M. i N.. Przedmiotem zakwestionowanych faktur miały być usługi remontowo-budowlane oraz prace związane z adaptacją linii technologicznej wykonane na terenie obiektu hali produkcyjnej oraz w budynku biurowym, położonych w miejscowości T. W., stanowiących siedzibę Spółki A. Ustalono, że ww. kontrahenci Spółki nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, nie zatrudniali pracowników, nie posiadali środków trwałych, zaś prace wykazane na fakturach nie zostały potwierdzone żadnym innym wiarygodnym dokumentem. Przedmiotowe firmy zaprzestały rozliczać się we właściwych urzędach skarbowych i mają zaległości podatkowe, natomiast z niektórymi z tych firm nie ma żadnego kontaktu, nie podejmują korespondencji. W ocenie organu pierwszej instancji faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem nie mogą stanowić potwierdzenia wykonania czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Nieprawidłowości te zostały opisane w protokole kontroli podatkowej, który wraz z załącznikami został skutecznie doręczony Stronie za pośrednictwem Prezesa Zarządu Pana A. P. w dniu 29 października 2015 r. Podatnik nie skorzystał z przysługującego na mocy art. 81 b Ordynacji podatkowej prawa do skorygowania złożonych deklaracji VAT-7. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., postanowieniem z dnia 9 grudnia 2015 r. (doręczonym w dniu 10 grudnia 2015 r.), wszczął wobec Spółki postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, czerwiec, listopad i grudzień 2014 r. W oparciu o zgromadzony w toku kontroli podatkowej materiał dowodów organ pierwszej instancji dokonał następujących ustaleń: A. Sp. z o.o. jest firmą, której dotychczasowa działalność skupiała się wokół inwestycji polegającej na wzniesieniu oraz adaptacji obiektu hali produkcyjnej wraz z budynkiem biurowym. Ponadto, na potrzeby działalności gospodarczej polegającej na innowacyjnym zastosowaniu i produkcji płyt wykonanych z polistyrenu ekstrudowanego F. Spółka w listopadzie 2013 r. zakupiła linię do produkcji profili PCV YF-240S od firmy G. P. W. – G. 71/1, [...] D., NIP [...]- za kwotę netto 140.000 zł, podatek VAT (według stawki 23%) 32.200 zł, wartość brutto 172.200 zł. Maszyna ta w kolejnych latach była adaptowana na potrzeby Spółki przy udziale nakładów finansowych wynoszących około 132% wartości jej nabycia. Linia ta nie jest wykorzystywana do produkcji. Spółka korzysta z dotacji unijnych na budowę ww. obiektu i według wyjaśnień Pana A. P.(Prezesa Zarządu Spółki) miała na zbudowanie zakładu i wdrożenie technologii określony budżet wynoszący 1.998.000 zł. Z dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT oraz Dziennika Budowy wynika. że przy budowie hali Spółka korzystała z usług m.in. firm H., I. I. H., R. Usługi Elektroinstalacyjne P. J.. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że na przestrzeni lat 2013-2015, poza transakcjami rzetelnymi zawartymi z podmiotami istniejącymi, Spółka zawarła transakcje z niżej wymienionymi Spółkami nierzetelnymi: 1. K. Sp. z o.o., [...] W., ul. A. 2/31, NIP [...]; 2. C. Sp. z o.o., [...] W., ul. B. 77/410, NIP [...]; 3. D. Sp,z o.o., [...] W., ul. C. 21/23 lok. 8, NIP [...]; 4. M. Sp. z o.o., [...] W., ul. D. 106, NIP [...]; 5. N. Sp. z o.o., [...] W., ul. E. 31, NIP [...]; 6. E. Sp. z o.o., [...] W., al. F. 115/2, NIP[...]; 7. B. Sp. z o.o., [...] W., ul. G. 6/102, NIP [...]; 8. O. Sp. z o.o., [...] W., ul. H. 1/3, NIP [...]. Wyjaśniono, że weryfikacja powyższych podmiotów wykazała, że charakteryzują się one wspólnymi cechami, tj. adresy siedzib w wirtualnych biurach; kapitał zakładowy (z wyjątkiem firmy O.) - 5.000 zł; wybór kwartalnego rozliczenia w podatku VAT; szata graficzna faktur; Spółki jednoosobowe; prowadzenie samodzielnie księgowości (księgi rachunkowe) przez Prezesów Spółek bez udokumentowanej wiedzy w tym zakresie; brak danych kontaktowych winternecie (telefon, faks, maił); Spółki powstałe w latach 2013-2014; rachunki bankowe: sprawdzono w dostępnych bazach rachunki bankowe wskazane na fakturach wystawionych przez ww. firmy i ustalono, że Spółki L. i N.podały rachunki w Banku A. (z informacji zawartych w bazie CERBER wynika natomiast, iż Spółki te nie posiadają rachunków bankowych; ustalono także, że rachunki bankowe podane na fakturach nie są zgłoszonymi osobistymi rachunkami udziałowców); pozostałe Spółki, tj. K., D., M., B. i E. posiadają rachunki bankowe w Banku B. Oddział we W., podczas gdy wspólnicy mieszkają na terenie W. i okolic, zaś siedziby firm zgłoszone zostały na terenie W.. Na podstawie danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym ustalono, że prezesi ww. Spółek są również prezesami i właścicielami (100% udziałów) lub tylko właścicielami innych Spółek o kapitale 5.000 zł. Spółki te zaprzestały rozliczać się we właściwych urzędach skarbowych i mają zaległości podatkowe, natomiast z niektórymi z tych Spółek nie ma żadnego kontaktu, nie podejmują korespondencji. Organ pierwszej instancji ustalił, że firmy: C. Sp. z o.o; D. Sp. z o.o; N. Sp. z o.o; E. Sp. z o.o; B. Sp. z o.o; O. Sp. z o.o. - nie mają faktycznie siedzib pod zgłoszonymi adresami. Firmy te nie zaktualizowały danych w KRS w zakresie adresów i adresy te nie są znane. Firma Ł. miała zawartą umowę najmu adresu wirtualnego od dnia 19 lutego 2013 r., przy czym już 31 marca 2013 r., tj. po 1,5 miesiąca nastąpiło rozwiązanie umowy najmu, a zatem od tego dnia Spółka posługiwała się nieprawdziwymi danymi. Spółka N. nie posiadała umowy najmu adresu siedziby. Spółka E. od października 2014 r. ma rozwiązaną umowę najmu z uwagi na nieregulowanie opłat czynszu. Spółki B. i C. nie posiadały umów najmu z właścicielem i zarządcą budynku według KRS. Pod wskazanym przez Spółkę O. adresem znajduje się stadion A i Spółka ta nie ma tam swojej siedziby. Ponadto stwierdzono, że Spółka O. na fakturach podaje adres ul. H. 1/3, a w KRS zgłoszony jest numer 3/1. Na ulicy H. pod nr l nie ma żadnego budynku. W rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, czerwiec, listopad i grudzień 2014 r. Spółka A. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający m.in. z faktur VAT wystawionych przez Spółki: D., N., B., K., E., M. oraz L.. Faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz podatnika zostały zakwalifikowane do refundacji ze środków unijnych. Podkreślono, że z materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej wynika, że faktury wystawione w styczniu, lutym, marcu, czerwcu, listopadzie i grudniu 2014 r. przez ww. podmioty na rzecz Spółki nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż ww. podmioty zostały utworzone dla potrzeb wystawiania pustych faktur w celu nieuczciwej redukcji obciążeń fiskalnych innych podmiotów gospodarczych. W ocenie organu pierwszej instancji Spółka niezasadnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w okresie styczeń, luty, marzec, czerwiec, listopad i grudzień 2014 r. określony w fakturach YAT wystawionych przez Spółki: D., N.. B., K., E., M. oraz C.. Biorąc pod uwagę stwierdzone w toku przeprowadzonego postępowania nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. określił Spółce w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2014 r. w kwocie 5.011 zł, za luty 2014 r. w kwocie 5.487 zł, za marzec 2014 r. w kwocie 4.795 zł, za czerwiec 2014 r. w kwocie 1.770 zł, za listopad 2014 r. w kwocie 3.059 zł. za grudzień 2014 r. w kwocie 1 .085 zł. Pismem z dnia 2 marca 2016 r. Prezes Zarządu Spółki - Pan A. P. złożył odwołanie od ww. decyzji wnosząc ojej uchylenie i umorzenie postępowania. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz argumentami przedstawionymi w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. W obszernych wyjaśnieniach i przedstawionej analizie w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przytoczył poczynione ustalenia w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, który pozwolił przyjąć , że wystawione faktury przez wskazane podmioty są nierzetelne, strona nie miała zatem prawa dokonania odliczenia zawartego w nich podatku VAT . Organ dokonał tej oceny także z punktu widzenia świadomości podatnika , konstatując ,że A. musiała wiedzieć ,że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na co wskazywały okoliczności w jakich dochodziło do rzekomo spełnianych robót i usług na prowadzonych pracach. Na powyższą decyzję pełnomocnik spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: 1. przepisów prawa materialnego: • art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku żart. 62, art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 2006 r. ze zm.) - dalej Dyrektywa VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż powyższe przepisy mogą stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie; art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy organ miał poważne wątpliwości co do treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. 2. przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: • art. 122, art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także przerzucenie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika, skutkujące wydaniem rozstrzygniecie w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy; art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym; • art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rażąco nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika • art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez pozorne rozpoznanie sprawy przez organ II instancji. Mając na względzie wskazane zarzuty wniesiono o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej. W uzasadnieniu złożonej skargi jej autor stwierdził, że wykładnia przepisu, na podstawie której zakwestionowano stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie budzi wątpliwości - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego te faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Tymczasem w przedmiotowej sprawie poza sporem jest, że kwestionowane przez organy faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, iż przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie. Jego zastosowanie jako podstawy prawnej skarżonej decyzji jest zatem niewłaściwe. Zdaniem strony z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ miał poważne wątpliwości co do treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, czego dowodem jest próba "uzupełnienia" normy prawnej z niego wynikającej poprzez przywołanie art. 62, art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy VAT. Dopiero na podstawie łącznej wykładni tych przepisów organ podatkowy doszedł do niekorzystnego dla podatnika wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur nie przysługuje. Powyższe działanie, w ocenie autora skargi, w sposób jaskrawy wskazuje na naruszenie wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady in dubio pro tributario. Skoro bowiem organ miał niedające się usunąć wątpliwości co do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, powinien był je rozstrzygnąć na korzyść podatnika. W ocenie autora skargi zaskarżona decyzja narusza art. 122, a także art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także przerzucenie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika, skutkujące wydaniem rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodów). Podniesiono, że niewyjaśnienie przez organy podatkowe powyższej okoliczności i arbitralne przyjęcie, że kwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń, bo podmioty je wystawiające zostały utworzone dla potrzeb wystawiania pustych faktur doprowadziło do rozstrzygnięcia na podstawie fikcyjnego stanu faktycznego. W efekcie nałożony na stronę ciężar podatkowy (odmowa prawa do odliczenia VAT) wykracza poza konstytucyjnie gwarantowany zakres opodatkowania. Zdaniem strony skarżącej istotnym uchybieniem w zakresie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy jest brak przekonującego wyjaśnienia, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że bierze udział w fikcyjnej transakcji. W ocenie autora skargi organy podatkowe nie tylko nie wykazały, że w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT ale nawet nie wykazały, że rzeczone transakcje wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Zdaniem skarżącej spółki w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia dwóch standardów swobodnej oceny dowodów. Po pierwsze organ podatkowy nie zebrał całego materiału dowodowego - nie ustalając okoliczności kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy. Po drugie organ podatkowy potraktował zgromadzony materiał dowodowy w sposób wybiórczy całkowicie pomijając i ignorując wszelkie (wielokrotne) wyjaśnienia Strony i przedstawione przez nią dowody (np. materiał zdjęciowy). Z powodu powyższych naruszeń doszło do przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów i w efekcie wydano rozstrzygnięcie w sposób oczywisty nieprawidłowe. Zauważono również, że jednym z bardziej rażących błędów, jaki przewija się w całej decyzji jest wielokrotne powoływanie się na daty wykonania zdjęć, gdy tymczasem są to daty utworzenia plików zdjęciowych na komputerze (data zgrania pliku z aparatu fotograficznego na komputer). Zdaniem autora skargi zaskarżona decyzja narusza również art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez pozorne rozpoznanie sprawy przez organ drugiej instancji. ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie rozpoznał sprawy w całokształcie jej okoliczności, a ograniczył się jedynie do zdawkowej oceny zarzutów podatnika. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. ), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd natomiast rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. Kontrolując zaskarżoną decyzję w tak zakreślonej kognicji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jak i mogących mieć wpływ na wynik sprawy przepisów prawa procesowego zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Z akt sprawy wynika, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, oceniły je bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, po czym dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego, przedstawiając w uzasadnieniu decyzji w sposób przejrzysty i logiczny końcowy wynik poczynionych ustaleń. Zarzuty procesowe skargi koncentrują się przede wszystkim wokół naruszenia przez organy reguł prowadzenia postępowania w sprawie, co uniemożliwiło prawidłowe zrekonstruowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia czyniąc w następnej kolejności dokonaną ocenę nietrafną wobec niekompletnego i niepełnego materiału dowodowego. Ażeby skontrolować czy w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego koniecznym jest uprzednia ocena podejmowanych czynności postępowania przez administrację podatkową , przede wszystkim w kontekście wskazanych w skardze zarzutów , choć nie tylko , do czego zobowiązuje sąd art. 134 §1 p.p.s.a. . Przesądzenie bowiem o tym , że stan faktyczny został ustalony prawidłowo dopiero pozwala na jego subsumcję pod właściwą normę prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny został przyjęty przede wszystkim na podstawie materiałów dowodowych jak i czynności procesowych przeprowadzonych przez organy we własnym zakresie. Organy oparty się na dwóch grupach okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Pierwszą z nich stanowiły te , które dotyczyły kontrahentów spółki , drugie natomiast dotyczyły przebiegu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w ramach działalności spółki w kontaktach z ww. kontrahentami , w konsekwencji oceny zasadności domagania się przez skarżącą odliczenia podatku naliczonego na gruncie regulacji ustawy o VAT . Zdaniem sądu organy odmawiając stronie prawa odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez opisane podmioty – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ; D., N., B. , K., E. , M. oraz L. - prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy, który jest zupełny i wystarczający dla przyjęcia stanowiska, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, a wskazane podmioty zostały utworzone dla potrzeb wystawiania pustych faktur w celu minimalizowania obciążeń fiskalnych innych podmiotów. Z tej perspektywy nie sposób zakwestionować w granicach sądowej kontroli przedmiotowej sprawy jak i zarzutów skargi , przyjęcia , że wystawione faktury przez ww. spółki w roku kontrolowanym nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zważyć przy tym należy ,że nie jest sporne to ,że strona wykonała określone konkretne prace w obiekcie hali produkcyjnej w T. W., stanowiącym siedzibę Spółki A. lecz nie z użyciem wskazanych spółek. Nie ma przy tym znaczenia dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego na potrzeby rozstrzygnięcia , na co zwraca uwagę autor skargi , kto te usługi i roboty wykonał albowiem organy udowodniły ,że zaksięgowane faktury są fikcyjne co do opisanych w nich transakcji, a przecież z nimi ustawodawca podatkowy wprowadził określone prawa przysługujące nabywcy usług lub towarów w zakresie regulacji ustawy vatowskiej. Nie jest to kwestia kluczowa jak argumentuje autor skargi gdyż słusznie podniesiono , że istota sporu sprowadza się do zakwestionowania autentyczności transakcji udokumentowanych fakturami VAT pochodzącymi od wskazanych podmiotów i nie ma znaczenia to ,że prace zostały wykonane w ogólności , jeżeli nie zostanie wykazane , że to w wyniku czynności zrealizowanych przez wystawcę faktury , doszło do wykonania usługi rodzącej u tego wystawcy obowiązek podatkowy. Nie sposób zakwestionować tego jaką rolę pełniły wskazane spółki, co wynika jednoznacznie z materiałów dowodowych. Wynika z nich ,że były to firmy nie mające wsparcia organizacyjnego , materialnego ( kapitał zakładowy to jedynie kwota 5.000,- zł ) czy też ludzkiego z wirtualnymi siedzibami , nie zatrudniały pracowników, nie miały środków trwałych. Prowadzenie księgowości przy rozbudowanej szczegółowości i złożoności zagadnień – księgi rachunkowe, wykonywane było przez ich prezesów , nie posiadających wymaganego przygotowania, Organy wykazały w granicach prawem dopuszczonych ,że ich prezesi byli osobami , które nie miały żadnej wiedzy o ich funkcjonowaniu a wystawione faktury miały dokumentować prace , których nie wykonały. Jak podkreśliły organy ww. spółki zaprzestały rozliczać się z zobowiązań budżetowych , mają zaległości podatkowe , nie maja siedzib pod wskazanymi adresami ( str. 3 zaskarżonej dec. ) . Organ odwoławczy na stronach od 11 do 21 szczegółowo opisał w świetle zgromadzonych dowodów charakter i role ww. podmiotów , słusznie konstatując ,że nie mogły one wyświadczyć usług na rzecz podatnika opisanych na zakwestionowanych przez organy fakturach , co uprawniało do pozbawienia podatnika prawa odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Podsumowując akceptowane przez sąd ustalenia, wystarczy zwrócić uwagę na niektóre z nich , będące spektakularnym potwierdzeniem ich charakteru jako podmiotów służących popełnianiu nadużyć w zakresie wyłudzeń podatku VAT. Jeśli chodzi o firmę D. specjalnego znaczenia nabierają zeznania jej prezesa A. R. , który nie zdaje sobie sprawy z faktu , że nie jest już prezesem tej spółki ( zeznania z 31 marca 2015 r. ) , albowiem zbywając 28 kwietnia 2014 r. wszystkie posiadane w niej udziały przestał pełnić tę funkcję. W dalszej kolejności zauważono ,że Spółka nie składała deklaracji właściwych dla zatrudnianych pracowników ( PIT-4R i PIT-11 ) co uprawniało do stwierdzenia ,że ich nie zatrudniała. Podobnie o fikcyjnym charakterze podejmowanych działań gospodarczych świadczy to ,że powierzano je osobom nieżyjącym ( umowa o działo zawarta 18 .12.2013 r. z osobą , która zmarła 23 lipca 2013 r. ),i która miała wyświadczyć usługi na rzecz tego podmiotu do 26 stycznia 1014 r. Wreszcie brak zgodność wykonanych robót na rzecz podatnika z zapisami dziennika budowy czy też uprzedniość wystawianych faktur z tytuły spełnionych usług z użyciem materiałów , które zakupione zostały w okresie późniejszym. Z kolei jeśli chodzi o faktury wystawione przez N. Sp. z o.o. także i w tym zakresie nie można poczynić zarzutu organom , iż nie dotaarły do rzeczywistych stosunków w jakich funkcjonował, ten podmiot. W tym przypadku jej prezesem w okresie kontrolowanym był A. R. , który zeznają nie był w stanie wskazać komu sprzedał swoje udziały w tym podmiocie , także jak zeznał to on samodzielnie prowadził księgowość spółki a na zadane pytanie o wskazanie konta do księgowań sprzedaży nie potrafił zając stanowiska. Działający rzekomo w imieniu tej spółki na rzecz podatnika H. K. w przedmiocie wykonania poduszek betonowych przy 30 słupach konstrukcyjnych hali, jak odnotowały organy nie wykazał pierwotnie uzyskanej kwoty wyświadczonej za te roboty czyniąc to dopiero na wezwanie właściwego organu podatkowego . Natomiast informacje pozyskane z Urzędu Skarbowego dla W. Ś. pokazują , że zleceniodawca dla tej osoby spółka N. nie figuruje w ewidencji płatników podatku dochodowego a to oznacza ,że nie zatrudniała żadnych osób bez względu na formę prawną. Jest to kolejny argument wskazujący na fikcyjność aktywności gospodarczej tego podmiotu. Tę ocenę wspierają rozbieżności pomiędzy zeznaniami rzeczonego A. R. i H. K. co do zakresu wyświadczonych rzekomo robót , kiedy to ten ostatni zeznał ,że nie wykonywał poduszek fundamentowych na rzecz skarżącej z ramienia spółki N. , jak również co do sposobu nawiązania kontaktu jak i dojeżdżania do rzekomego miejsca świadczenia prac ( str. 14 dec.). Przytoczone okoliczności zasadnie zostały odczytane jako podważające rzetelność wystawionej faktury przez N. na rzecz strony, a podnoszone w odwołaniu i skardze zagadnienia techniczne dotyczące wykonania opisanych na tej fakturze robót jawią się jako drugoplanowe,. nie mające znaczenia dla oceny charakteru tego dokumentu. Przechodząc do analizy zarzutów dotyczących współpracy strony z firmą B. oraz K. przede wszystkim zwrócić należy uwagę ,że także i te podmioty nie zatrudniały pracowników ani nie zlecały ich wykonania w oparciu o umowy cywilnoprawne ( inf. z US W.M.). Prezes obu tych podmiotów P. B. zeznał , nie był w stanie jednoznacznie wskazać, czy i ilu zatrudniał pracowników, a jak twierdzi sam jedynie nadzorował prowadzone roboty przy ekstruderze. Przytaczając fragmenty jego zeznań dotyczących robót wyświadczonych przez oba te podmioty, których był przecież prezesem , jak słusznie podniosły organy nie miał orientacji co do ich charakteru co więcej pomimo treści wystawionych faktur obejmujących w sumie ponad 200.000,- zł nie potrafił wskazać rzędu wielkości uwidocznionych tam kwot. Pytany o zakres wykonanych prac , zeznał cyt.," Nie mam zielonego pojęcia (...) ". Oświadczył także ,że " Moja rola ograniczała się do wystawienia faktury . Treść faktury miałem podana na kartce". Znamienne jest także i to ,że wskazywany przez ww. Prezesa , potencjalny wykonawca robót na rzez podatnika I. G. wykreślony został z rejestru podatników VAT ( wcześniej prowadził własną działalność gospodarczą od 2010 r. ) i odnotowany w Bazie Podmiotów Szczególnych jako podmiot nieistniejący oraz nierzetelny, nie odbierający korespondencji . Powyższe pozwalało z cała pewnością na przyjęcie przez organy oceny ,którą sąd podziela ,że spółki S. i K. wystawiając faktury na rzecz strony nie poświadczały wykonania rzeczywistych prac w nich ujętych. Przechodząc z kolei do zakwestionowanych przez administrację podatkową faktur wystawionych przez spółki E. i M. i ich charakteru z punktu widzenia możliwości wyświadczenia prac w nich ujętych, podstawowego znaczenia nabierają zeznania ich Prezesa M. D. , który de facto nie wiele pamiętał co do okoliczności nawiązania współpracy z podatnikiem , zakresu robót , osób z którymi rzekomo je wykonał , pomimo , że od tego momentu , jak zauważyły organy , upłynął krótki okres czasu . Co istotne w przedmiocie robót elektrycznych ich zakres częściowo pokrywał się z wykonanymi przez inną firmę , a mianowicie J. w oparciu o zawartą przez skarżąca spółkę umowę z 21 października 2014 r. z jej właścicielem P. J. , który notabene wykonując je nie widział innych podmiotów na budowie zajmujących się pracami elektrycznymi, stwierdzając przy tym ,że inwestor większość prac wykonywał samodzielnie. Prac opisanych na wystawionych przez J. fakturach w powiązaniu z wynagrodzeniem za nie, organy nie kwestionowały. Także i w odniesieniu do tych zagadnień słusznie organy zauważają rozbieżności pomiędzy datami wystawienia faktur przez E. ( luty 2014 r. ) a zapisami Dziennika budowy odnotowującymi te prace w czerwcu 2014 r., co podważa wiarygodność stanowiska skarżącej co do rzeczywistego przebiegu robót wyspecyfikowanych w otrzymanych fakturach. Brak jest przekonywujących dowodów , które potwierdziłyby tezy skarżącej ,że ww. spółki prace te wykonały a to ,że są one do odnotowania na obiekcie , na co wskazuje strona , wcale nie musi świadczyć ,że wyświadczone zostały przez wskazane podmioty. Oceniając z kolei fakturę wystawioną przez C. , nie można także podzielić zarzutów skargi , iż organy błędnie oceniły ,że jest to dokument nierzetelny. Prezes tej spółki A. K. w złożonym oświadczeniu ( na wezwanie celem przesłuchania nie stawiła się ) ograniczyła się do podania ,że jakieś prace budowlane na rzecz skarżącej wykonała oraz ,ze nie posiada żadnych dokumentów poza fakturami na te okoliczności dlatego ,że takie było życzenie zamawiającego. Na nierzetelność faktur pochodzących od tego podmiotu wskazują rozbieżności w kwestii odnotowania w dzienniku budowy rzekomych prac, tj. w marcu 2014 r. przy ich wykonaniu w październiku 2013 r., według treści wystawionych dokumentów księgowych . Dotyczy to także wykazywanej przez skarżącego dowolnej oceny dowodów w zakresie opisu malowania ścian przez C. opartej o tę samą przesłankę, a mianowicie późniejszy wpis do Dziennika budowy niż wyświadczone i zafakturowane uprzednio prace. Na nieracjonalność przyjętego sposobu malowania ścian wskazuje ich etapowość, w ramach których ostatni 3 etap miał wykonać ktoś inny i to nieodpłatnie , a mianowicie udziałowiec skarżącej J.P., gdy tymczasem na fakturze wystawionej przez C. wpisano – malowanie ścian i sufitów w budynku biurowym w T.W.. Takie działanie jak słusznie podniósł organ pozostaje w sprzeczności z zasadami logicznego rozumowanie , kiedy strony umawiają się na pomalowanie pomieszczeń i z powodów zupełnie niezrozumiałych jeden z przewidzianych etapów wykonuje zamiast zleceniobiorcy udziałowiec spółki i to non profit. Jeśli chodzi o zarzut opisany w pkt f) uzasadnienia skargi traktujący o błędnej interpretacji kwestii zdolności do używania linii do produkcji profili oraz takiej samej oceny firmy T. ( dostawcy ) organy wykazały ,że prace przy tej inwestycji nie mogły być wyświadczone przez opisane firmy z powodów wyżej przytoczonych. Słusznie zauważono ,że poniesione nakłady o wartości przewyższającej zakup linii o 132 % nie mogły zostać realnie poniesione albowiem jak wskazał sprzedawca linii T. P. W. była ona kompletna i zdatna do używania, a wskazana firma jest podmiotem specjalizującym się i utrwalonym na rynku w zakresie produkcji tego rodzaju wyrobów. Strona nie wykazała przy tym ,że należało ją dostosować do jej potrzeb poza słownymi oświadczeniami , a jeśli rzeczywiście zachodziła taka potrzeba to nie uzasadniła dlaczego nie skorzystała z usług T. , posiadającej doświadczenie w tego rodzaju działalności. Jest rzeczą oczywistą , że dokonując określonego zakupu , który sprofilowany jest na dany rodzaj produkcji nabywca zakłada ,że wszelkie dostosowania muszą być uzgadniane z dostawcą albowiem nie czyniąc tego naraża się na utratę uprawnień z tytułu gwarancji lub rękojmi. Powyższa argumentacja wspiera ocenę organów ,że nakłady na linię ( zakupy , usługi) nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń związanych z poniesionymi wydatkami na ekstruder. Odnoszona do wszystkich tych firm dokumentacja fotograficzna przedstawiona przez skarżąca zaświadczająca o wykonaniu prac przez opisane podmioty , jakkolwiek pokazująca etapy prac czy też wykonanie robót nie dowodzi jednak w żaden sposób ,że to waśnie te podmioty prace te wykonały. Wymaga wskazania także i to ,że poza powołanymi fakturami podatnik nie posiada żadnych innych dowodów , które mogłyby zaświadczyć ,że wymienione prace zostały wykonane przez wskazane w nich podmioty. Tym samym organy pozbawione zostały możliwości zweryfikowania stanowiska podatnika optującego za tezą ,że opisane spółki na zakwestionowanych fakturach prace te wykonały co pozwoliłoby na podzielenie forsowanego stanowiska o rzeczywistym przebiegu transakcji. Jako nieracjonalne uznać należy powołanie się na doświadczenie zawodowe Prezes Spółki jako inżyniera , który argumentował ,że nie potrzebne mu były umowy albowiem zlecenie omawiał ustnie , w taki też sposób dochodziło do odbioru robót , nie prowadził korespondencyjnych ustaleń , a kompetencje do wykonania prac oceniał w praktyce. Odnosząc się do danych wykonawców za wystarczające uznał ich zidentyfikowanie na przedstawionych fakturach , nie interesowało go kto wykonywał prace , liczyła się dla niego tylko jakość , perfekcja oraz szybkość . Jak wyjaśnił , u podstaw sposobu prowadzenia przez niego inwestycji leżało ograniczenie wszelkiej dokumentacji pisemnej, wyrażone trudnościami w spełnianiu wymogów dotyczących archiwizowania dlatego preferował kontakt werbalny. W świetle tego stanowiska za znajdujący aprobatę sądu należy uznać pogląd organów , że wykształcenie , doświadczenie czy też innowacyjny charakter przedsięwzięcia , które wdrażał podatnik nie mogły usprawiedliwiać braku tworzenia niezbędnej dokumentacji , która w ramach procesu prowadzenia takiej inwestycji jak ta, której podjął się podatnik jest regulowana przepisami prawa i zakłada stosowanie określonego reżimu . W tych warunkach zauważyć należy ,że tego rodzaju preferowane postępowanie pozbawia inwestora ( tu: spółkę ) możliwości zgłaszania ewentualnych żądań względem wykonawcy związanych z niewłaściwym wykonaniem prac łącząc je z terminami rękojmi za ewentualne wady przez co utrudnia czy też wręcz uniemożliwia dochodzenie ewentualnych roszczeń. Takie działanie jawi się jako oczywiście nieracjonalne. Zdaniem sądu argumentowana w skardze nietypowość prowadzonych robót o charakterze innowacyjnym tym bardziej nakazywała prowadzenie drobiazgowej dokumentacji pisemnej w tym technicznej , odbiorowej ... etc., mając teoretycznie na uwadze możliwą kontrolę ponoszonych wydatków , prowadzoną przez administrację podatkową. Zastanawiające jest również i to , że spółka nie podjęła żadnych działań mających na celu sprawdzenie legalności funkcjonowania w obrocie gospodarczym jej kontrahentów , co do których wcześniej nie miała żadnej wiedzy, jako podmiotów trudniących się danym rodzajem działalności, oczekiwanej dla wypełnienia przewidywanych prac. Jak wskazał Prezes Spółka A. P. wystarczająca rekomendacją był efekt ich pracy, który był w stanie ocenić z perspektywy 30 letniego doświadczenia. Nie kontrolował swych kontrahentów żądając dokumentów w zakresie podatku VAT a za miarodajny uważał wpis do KRS. Innych danych nie posiadał. Nie wskazał szczegółów dotyczących zawarcia transakcji, osób z którymi współpracował , numerów telefonów czy też korespondencji mailowej, które pozwoliłyby by potwierdzić jego tezy o wyświadczeniu usług i robót przez wskazane spółki. Na udokumentowanie transakcji posiadał jedynie sporne faktury VAT. Nie sposób w tym miejscu odnotować , że ten sposób odformalizowania przebiegu transakcji w ww. spółkami nie był stosowany powszechnie albowiem w ramach aktywności gospodarczej podatnik zawierał umowy na wyświadczone roboty z firmami " rzetelnymi" jak opisują organy , pomimo ,że należności regulowane w oparciu o nie bywały znacznie niższe. Powyższe wskazuje na stosowanie podwójnych standardów w działalności spółki A., bez wskazania wyraźnego kryterium takiego postępowania. Okoliczności i zasady funkcjonowania opisanych spółek zostały szeroko omówione w zaskarżonej decyzji oraz ją poprzedzającej i pozwalają na akceptację stanowiska organu , iż wystawione przez nie faktury dokonywały opisu zdarzeń nie mających miejsca w rzeczywistości, pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami . Wbrew ocenie strony , skoro organy jako dominus litis zgromadziły materiał dowodowy na wyprowadzenie z niego , słusznych zdaniem sądu ocen , z którymi skarżąca się nie zgadzała , dowodzenie przeciwne obciążało właśnie spółkę . Organ nie ma nieograniczonego obowiązku dowodzenia określonych tez tylko i wyłącznie dla wypełnienia uprawnień strony wynikających z przysługujących jej praw. Skoro organy uznały ,że zgromadziły wystarczający materiał dowodowy dla zrekonstruowania stanu faktycznego , podpadającego pod wzorzec normatywny mający mieć w sprawie zastosowanie, to mogły wniosków strony nie uwzględnić , co nie stanowi o naruszeniu art. 188 OP. przy założeniu ,że nie miały one istotnego wpływu na dotychczas poczynione ustalenia , co do przyjętego stanu faktycznego , tak też odczytanych przez sąd. Podsumowując te część rozważań w ocenie sądu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze . Organy zrealizowały nałożony na nie przepisami Ordynacji podatkowej obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego , poprzedzony rzetelnym zebraniem całego materiału dowodowego , który następnie w sposób wyczerpujący rozpatrzyły . Jego ocena nie uchybia zasadzie wiedzy , regułom doświadczenia życiowego, nie jest sprzeczna z logicznym rozumowaniem. Poszczególne dowody poddane ocenie odrębnie i w połączeniu z pozostałymi składają się na zasadnie wykreowany obraz funkcjonowania podatnika w ramach realizacji robót bez użycia opisanych podmiotów , w miejscowości T. W.. Organy udowodniły , że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd nie zgadza się z tezą ,że na podatnika przerzucono ciężar dowodu , co oznacza ,że strona ma dostarczyć dowody na swoją niewinność ( str. 7 skargi ) antycypując ,że gdyby nawet podatnik posiadał stosowne umowy czy protokoły, to także i wówczas ocena organu byłaby identyczna , gdyż organ powątpiewałby czy są one autentyczne. W tej kwestii sąd podziela te poglądy prawne , które wskazują , że jeśli organ kwestionuje jakąś okoliczność to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Jak wykazało postępowanie dowodowe podatnik takich dowodów nie dostarczył , które obaliłyby tezy organów , a opis rzeczywistości w jakiej funkcjonowała spółka wskazuje na daleko idącą nieostrożność w podejmowaniu aktywności gospodarczej z nieznanymi dotąd podmiotami , nie dbającą o właściwe udokumentowanie zachodzących zdarzeń gospodarczych , z których spółka wyprowadziła dla siebie korzystne skutki w postaci odliczenia podatku VAT naliczonego, które organy zakwestionowały przedstawiając przekonywujące dowody. Ta zakładana korzyść związana z prawem do odliczania podatku VAT jest uwarunkowana określonymi obowiązkami przewidzianymi przez ustawodawcę , i nie jest wystarczające legitymowanie się wyłącznie fakturą VAT, dla wykazania , iż doszło do transakcji w niej wymienionej. Jak wcześniej wskazano wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej poprzez nie wyjaśnienie kluczowej kwestii – kto wykonał prace objęte zakwestionowanymi fakturami. Słusznie organy podnoszą ,że jest to zagadnienie drugoplanowe , albowiem istotą sprawy jest zakwestionowanie autentyczności transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez opisane spółki, w oparciu o które skarżąca dokonała odliczenia podatku w nich wykazanego . Skoro wykazano ,że podmioty te nie prowadziły aktywności gospodarczej umożliwiającej wykonanie na rzecz skarżącej prac opisanych w wystawionych fakturach , to oznacza to ,że nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym z ich wyświadczeniem nie powstał po ich stronie obowiązek podatkowy w rozumieniu ustawy o VAT . Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 121 § 1 OP. Organ prowadził postępowanie w sposób transparentny dając wyraz swemu stanowisku w zakresie wszystkich podnoszonych przez stronę uwag czy wątpliwości. Podobnie nie jest uprawniony zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. W ramach wydanego rozstrzygnięcia organ ponownie rozpoznał sprawę w całości a to ,że w granicach prowadzonej argumentacji odwoływał się do tez powołanych przez organ I instancji jest wyrazem przyjętej techniki wyrażenia stanowiska , za pomocą której organ odwoławczy podzielał poglądy wyrażane przez organ I instancji uzupełniając je o własne spostrzeżenia, uwagi , poglądy często zakorzenione w stanowisku judykatury , do czego się również odwoływał. Podzielając w dotychczasowych rozważaniach ustalenia organów co do charakteru zawieranych transakcji w dalszej kolejności należy odnieść się do zarzutów związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych przez organy fakturach. W tym zakresie osią sporu między stronami toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego jest zagadnienie, czy skarżąca reprezentowana przez Prezesa Zarządu , miała świadomość fikcyjności otrzymywanych faktur w zakresie dokumentowanych nimi zdarzeń gospodarczych lub też, wobec okoliczności towarzyszących zawieraniu i realizacji transakcji, mogła przewidywać , że zdziałane transakcje nie będą uprawniały do odliczenia podatku zawartego w otrzymywanych fakturach z uwagi na możliwość uczestniczenia w nielegalnych transakcjach. Chodzi tu więc o tzw. dobrą wiarę , która ma decydujące znaczenia dla kwestii rozstrzygnięcia o możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez wskazane podmioty – kontrahentów spółki. Prawo podatnika podatku od towarów i usług do obniżenia należnego od niego podatku od towarów i usług, o kwotę podatku naliczonego, wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Uprawnienie to jednak nie jest bezwzględne, gdyż wspomniana wyżej ustawa zawiera liczne wyłączenia lub ograniczenia w tym zakresie. Jedno z tych ograniczeń zawarte zostało w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Jak wynika z wykładni tego przepisu ustawodawca uzależnia prawo do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od okoliczności obiektywnej, jaką jest rzeczywistość-realność transakcji udokumentowanej fakturą VAT lub dokumentami celnymi. Zapis ten jednak należy odczytywać między innymi w kontekście uregulowań prawa wspólnotowego, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE, która statuuje między innymi zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, opartą na wspomnianym wyżej prawie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zasada ta, która nie została legalnie zdefiniowana, ma wymiar zarówno prawny, jak i ekonomiczny, a jej przejawem na gruncie podatku od towarów i usług jest między innymi ochrona podatnika działającego w dobrej wierze, tj. takiego, który nie wiedział lub też nawet przy dołożeniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że bierze udział w transakcji, w związku z którą, nie ze swojej winy, nie może skorzystać z pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z otrzymanych faktur. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., wydanym w sprawach C-80/11 i C-142/11 ((Dz. U. UE C z dnia 18 sierpnia 2012 r.) stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności. Jednocześnie TSUE podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (podobny pogląd TSUE zaprezentował w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C - 285/11, publ. - Dz. U. UE C z dnia 26 stycznia 2013 r.). Ten kierunek orzeczniczy Trybunału kontynuowany jest w powołanym przez stronę wyroku z 22 października 2015 r. sygn. C -277/14 . Jego odczytanie nie pozostawia wątpliwości ,że nie istnieje generalny wymóg każdorazowego sprawdzania czy też badania okoliczności związanych z możliwością wykonania dostawy towaru lub wyświadczenia usługi przez wystawcę faktury jak również tego czy wywiązuje się on z obowiązków podatkowych , jednakowoż jeśli okoliczności towarzyszące transakcji budzą wątpliwości , to wówczas podatnik może być zobowiązany do uzyskania informacji o kontrahencie , aby upewnić się co do jego wiarygodności bez narażenia się na odmowę skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy, w świetle wyżej przytoczonych wywodów, stwierdzić należy, że nie sposób jest zarzucić rozstrzygającym je organom naruszenia prawa, w związku ze stwierdzeniem przez nie, że skarżąca spółka , co najmniej powinna była przypuszczać, że jej kontrahenci są podmiotami nierzetelnymi, w związku z czym wystawiane przez nich faktury nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego, o wynikający z nich podatek naliczony. W rozpoznawanej sprawie organy wykazały , że okoliczności w jakich strona podjęła współpracę z nowo poznanymi firmami nie dochowała należytej staranności w ustaleniu ,że są to podmioty nierzetelne oraz ,że musiała wiedzieć ,że opisane w otrzymywanych fakturach transakcje są fikcyjne. Słusznie organy dowodzą ,że nie było wystarczające sprawdzenie wpisów do KRS czy też nr Regon i rejestracji VAT. Zaświadczają o tym przede wszystkim okoliczności związane z podejmowanymi transakcjami takie jak ; nie wskazanie szczegółów dotyczących okoliczności zawarcia transakcji na wykonanie określonych prac , ignorowanie przygotowania fachowego i organizacyjnego wskazanych spółek do wykonania powierzonych im robót ( spółka z branży gastronomicznej wykonuje specjalistyczne usługi budowlane), brak sprawdzenia nieznanych dotąd firm w zakresie wywiązywania się z obowiązków budżetowych, całkowite niczym nie usprawiedliwione odformalizowanie dokumentowania nabywanych robot ( brak umów, dokumentacji technicznej , odbiorów wyświadczonych usług i robót , danych kontaktowych typu mail, telefon, czy też nazwisk osób , z którymi prowadzone były rozmowy , jako przedstawicieli firm które wykonały zakwestionowane przez organy prace – bądź co bądź istotnych elementów każdej inwestycji dokumentujących jej przebieg , następnie prawo domaganie się wynagrodzenia czy też zachowania uprawnień do skorzystania z rękojmi za wady , których w momencie wyświadczenia nie można przewidzieć , nawet dysponując jak Prezes A. P.30 letnim branżowym doświadczeniem ). Tego rodzaju zachowanie Prezesa spółki prowadzi do uzasadnionej konstatacji ,że sporne transakcje zasadniczo odbiegały od przyjętych zasad w obrocie usług budowlano – remontowych z elementami montażowymi, o czym wiedzieć musiał On posiadając jako inżynier stosowną w tym zakresie wiedzę i doświadczenie. W tak opisanych okolicznościach wypływających ze zgromadzonych dowodów nie sposób zrozumieć niezakłóconego przeświadczenia prezesa o rzetelności kontrahentów, co jak słusznie odnotowały organy musiało oznaczać ,że podatnik musiał zdawać sobie sprawę ,że transakcje w których uczestniczy miały charakter oszukańczy. Podsumowując wskazać należy ,że dokonując rozliczenia podatku skarżąca dokonała pomniejszenia należnego od niej podatku o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. W tej sytuacji nie ulega więc wątpliwości, że to działanie było nieuprawnione, w świetle obowiązujących przepisów, a organy należycie wykazały, że skarżąca nie działała w dobrej wierze, mogła więc powziąć wiedzę, co do tego, że przedmiotowe faktury nie stwierdzają czynności w nich opisanych. W związku z tym, nie może ona zasadnie powoływać się na ochronę, wynikającą z zasady neutralności podatku od wartości dodanej, gwarantującą zachowanie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo fikcyjności transakcji. W tej sytuacji za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a i lit. b, pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 62, art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż prawo do skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień skarżącej nie przysługiwało. Autor skargi zarzucił również, że organy, rozstrzygając przedmiotową sprawę, dopuściły się naruszenia zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika. Wspomniana przez skarżącego zasada, wyrażona w art. 2 a Ordynacji podatkowej stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania dowodowego. W niniejszej zaś sprawie nie mamy do czynienia z wątpliwościami dotyczącymi normy prawnej, stanowiącej podstawę zaskarżonych decyzji. Podkreślić należy, że nie ma także wątpliwości, co do stanu faktycznego spraw, gdyż został on ustalony w sposób zgodny z regułami postępowania dowodowego, uregulowanymi przepisami Ordynacji podatkowej. W tym miejscu zaznaczyć zaś należy, że różnic w zakresie stanowisk procesowych pomiędzy podatnikiem a organem prowadzącym postępowanie, będących, w przypadku podatników, wyrazem ich strategii procesowej, nie można rozpatrywać w kategorii wątpliwości, co zdaje się sugerować skarżący. Podobnie nie może to świadczyć samo przez się o naruszeniu zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, gdyż zasada ta odnosi się do sposobu prowadzenia postępowania, a nie treści powziętych ustaleń i stopnia przychylenia się do stanowiska stron ( por. wyrok WSA w Rzeszowie z 28 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 392/160. Podsumowując tę część rozważań , sąd nie dopatrzył się wskazanych przez autora skargi naruszeń przepisów prawa materialnego , które właściwie organy zinterpretowały, przyjmując ,że mają zastosowanie w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej podanych w petitum skargi. Organy zebrały bowiem cały potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Sąd uznaje tym samym ustalony stan faktyczny za prawidłowy To zaś, że organy oceniły niektóre z dowodów odmiennie od skarżącej spółki nie świadczy o naruszaniu zasad postępowania dowodowego. Organ ma bowiem możliwość dokonywania swobodnej oceny zgromadzonych w postępowaniu dowodów i w związku z tym nie musi wszystkich uznawać za wiarygodne. Ocena ta , zdaniem sądu nie nosiła cech dowolności , jest zakorzeniona w zasadach wiedzy , doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania ( art. 191 Op. ) . Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia przesłanki wynikające z art. 210 § 4 Op. , tłumaczy się z wydanego rozstrzygnięcia . Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. AKE.