I SA/Łd 672/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak, Sędziowie NSA P. Kiss (spr.), P. Janicki, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2004 roku sprawy ze skargi A Spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2003 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.425 (tysiąc czterysta dwadzieścia pięć) zł z tytułu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania spółki jawnej "A" w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dn. [...] nr[...], którą z powołaniem się na przepisy m.in. art.21 par.1 i 3, art. 207 ustawy z dn. 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ oraz art. 10 ust.2 i art.21 ust.2a i 2b ustawy z dn.8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ określono spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 33.641 zł oraz do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 5.608 zł, zamiast wnioskowanego przez spółkę zwrotu powyższych kwot w całości na rachunek bankowy. W motywach wydanych decyzji organy orzekające obu instancji powołały się na ustalenia przeprowadzonej w spółce kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2003r., z których wynika, że spółka w rejestrze zakupów i podatku naliczonego zaewidencjonowała fakturę VAT dotyczącą dokonania na jej rzecz usługi naprawy samochodu marki Mercedes, wystawioną w dn.16.07.2003r. przez firmę "B" na kwotę brutto 66.360,16 zł, /w tym podatek VAT – 11.966,77 zł/ i według stanowiska organów podatkowych spółka nie zapłaciła części należności za usługę /w kwocie 1.214,35 zł/, co w świetle art. 21 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług powodowało, iż nie mogła otrzymać zwrotu na rachunek bankowy pełnej wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W zakresie powyższego stanu faktycznego ustalono, że część należności za naprawę samochodu w kwocie 11.966,77 zł spółka zapłaciła w dn. 21.07.2003r., należność w wysokości 53.179,04 zł została uregulowana przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe "C" S.A. w W., natomiast pozostała kwota w wysokości 1.214,35 zł nie została według organów podatkowych uregulowana. Organ podatkowy drugiej instancji - w ustosunkowaniu się do podniesionego w odwołaniu strony głównego argumentu, iż z uwagi na wystawienie w dn.16.08.2003r. przez wykonawcę usługi faktury korygującej, zmniejszającej koszt naprawy samochodu do kwoty brutto 64.878,50 zł cała należność za naprawę była na dzień złożenia deklaracji rozliczeniowej za lipiec 2003r., tj. na dzień 25.08.2003r. uregulowana – stwierdził, iż spółka w rozliczeniu za lipiec 2003r. przyjęła kwotę wykazaną w fakturze pierwotnej i należność wynikająca z tej faktury nie została w całości zapłacona. Zdaniem organu wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę usługi może wywierać skutki istotne dla nabywcy, ale dopiero w rozliczeniu za miesiąc otrzymania tej faktury. W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze pełnomocnik spółki "A" wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzucił, iż została ona wydana z naruszeniem art. 21 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Strona skarżąca nie negując ustalonego w sprawie stanu faktycznego stwierdziła, że z treści art.21 ust.2a ustawy VAT, a także z powołanego w skardze pisma Ministerstwa Finansów z dn.10.10.2002r. wynika jednoznacznie, iż jeżeli kwota należności za usługę i zobowiązania została uregulowana w całości do dnia złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy, podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem strony art.21 ust.2a wymaga jedynie uregulowania należności w całości, jednakże nie określa formy tegoż uregulowania ani nie wskazuje tego, kto ma uregulować należność wynikającą z faktury VAT. W ustalonym w sprawie stanie faktycznym, w dniu 25.08.2003r., tj. w dniu złożenia przez spółkę deklaracji rozliczeniowej za miesiąc lipiec 2003r. cała należność w stosunku do firmy "B" została uregulowana, a tym samym zostały spełnione wszystkie przesłanki dające podatnikowi prawo do bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie organ stwierdził, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy podatnik uregulował w całości w terminie do dnia złożenia deklaracji rozliczeniowej za lipiec 2003r. należność wynikającą z pierwotnej faktury wykonawcy usługi /faktury z dn.16.07.2003r./, a zatem, czy mógł uwzględnić tę fakturę przy obliczeniu wysokości zwrotu bezpośredniego za ten miesiąc i według organu na powyższe pytanie należy odpowiedzieć negatywnie. Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do wykładni i zastosowania przepisu art.21 ust.2a ustawy z dn.8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 2003r., a konkretnie do tego, czy skarżąca spółka uregulowała w całości do dnia złożenia deklaracji rozliczeniowej VAT za lipiec 2003r. /25.08.2003r./ należność za zleconą usługę naprawy samochodu, wynikającą z faktury wykonawcy usługi. W myśl wymienionego wyżej przepisu kwota różnicy podatku, o której mowa w ust.2 ustawy, nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane oraz z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został w całości zapłacony. Z ustalonego i w zasadzie niekwestionowanego stanu faktyczny związanego z wymienioną na wstępie kwestią sporną wynika, że w lipcu 2003r. strona skarżąca otrzymała od wykonawcy usługi firmy "B" fakturę VAT z dn.16.07.2003r. na kwotę brutto 66.360,16 zł /w tym podatek VAT – 11.966,77 zł/, a następnie w dn.21.08.2003r. otrzymała od wykonawcy usługi fakturę z dn.17.08.2003r. korygującą /zmniejszającą/ pierwotną należność za wykonaną usługę do kwoty brutto ogółem 64.878,50 zł. Okolicznością bezsporną w sprawie jest również fakt, że należność z tytułu wykonania przedmiotowej usługi naprawy samochodu została na dzień 25.08.2003r. uregulowana na rzecz wykonawcy w wysokości 65.145,77 zł, a więc w wysokości nawet nieco przekraczającej ostatecznie ustaloną kwotę /wpłata własna strony skarżącej w dn.21.07.2003r. w kwocie 11.966,77 zł oraz wpłata Towarzystwa Ubezpieczeniowego "C" S.A. w W. w dn.10.08.2003r. w kwocie 53.179,04 zł/. Należy również stwierdzić, iż organy podatkowe nie kwestionują stanowiska, iż wynikający z wymienionego wyżej przepisu art.21 ust.2a ustawy o podatku od towarów i usług warunek uregulowania w całości należności z faktur zawierających podatek naliczony dotyczy uregulowania tych należności w terminie właściwym do złożenia deklaracji rozliczeniowej VAT za dany okres podatkowy. W powyższym stanie faktycznym należy podzielić stanowisko strony skarżącej, iż przedmiotowa należność, dotycząca wykonania usługi naprawy samochodu została w całości uregulowana na dzień 25.08.2003r. Należy bowiem uznać, że z chwilą wystawienia przez wykonawcę usługi faktury korygującej pierwotną wysokość należności, kwota wynikająca z faktury korygującej stała się właściwą kwotą należności za przedmiotową usługę, a również kwota podatku naliczonego wynikająca z faktury korygującej stała się właściwą kwotą podatku naliczonego w rozumieniu art.21 ust.2a ustawy o podatku od towarów i usług. Faktura korygująca należność za usługę, ustalająca prawidłową kwotę tej należności oraz właściwą kwotę podatku naliczonego została wystawiona i doręczona stronie skarżącej w terminie do dnia 25.08.2003r., a więc należy uznać, iż w tym dniu warunek określony w wymienionym wyżej przepisie został przez podatnika spełniony. Należy również zauważyć, że stanowisko organu podatkowego stwierdzające, iż wystawienie przez wykonawcę usługi przedmiotowej faktury korygującej w sierpniu 2003r. może wywierać skutki podatkowe istotne dla nabywcy dopiero w rozliczeniu za następny okres rozliczeniowy powodowałoby niemożność skorzystania przez podatnika z przysługującego mu na podstawie wymienionego wyżej przepisu ustawy o podatku od towarów i usług prawa do otrzymania zwrotu różnicy podatku za dany okres podatkowy w sytuacji, gdy właściwa kwota należności wynikającej z faktury za wykonaną usługę została niewątpliwie uregulowana. Według stanowiska organu podatkowego strona skarżąca w celu skorzystania z przysługującego jej prawa do odliczenia przedmiotowej różnicy podatku za miesiąc lipiec 2003r., musiałaby dokonać przed dniem 25.08.2003r. zapłaty na rzecz wykonawcy usługi kwotę 1.214,35 zł /różnica należności pomiędzy fakturami wystawionymi przez wykonawcę usługi/, co w ustalonym stanie faktycznym sprawy nie miałoby żadnego uzasadnienia. W zakończeniu należy zauważyć, iż zgodnie z treścią przepisu art.21 ust.2a ustawy o podatku od towarów i usług kwota zwrotu różnicy podatku jest uzależniona od wysokości kwoty podatku naliczonego wynikającego z odpowiednich faktur podatnika, co w rozpoznawanej sprawie oznacza, że do wyliczenia właściwej kwoty zwrotu powinna zostać uwzględniona kwota podatku naliczonego wynikająca z faktury korygującej wykonawcy usługi, stanowiąca ostateczne rozliczenie tej usługi. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie przepisów art. 145 par.1 pkt 1 lit. a oraz art. 200 ustawy z dn.30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 153, poz.1270/ orzekł, jak w sentencji.