I SA/Łd 672/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 24 października 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę. I SA/Łd 672/07 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., działając na podstawie art. 207, art. 63 § 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.); art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 2 lit a i pkt 9 i ust. 7, art. 27, art. 27b, art. 44 ust. 6b, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.); art. 5 ust. 1, art. 23 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), określił W.W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 76.920,00 zł, w miejsce wykazanego przez skarżącego podatku należnego w wysokości 32.061,00 zł. Uzasadniając decyzję organ, opierając się na wynikach kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadzonej w dniach [...] r. w należącym do skarżącego P.P.H.U. "A" w zakresie zasadności skorzystania z premii podatkowej w okresie 2002 r. oaz w dniach [...] roku w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 1 stycznia-31 grudnia 2002 r. zakwestionował W. W. następujące wydatki: - darowiznę w kwocie 500,- zł przekazaną na rzecz Szkoły Podstawowej w T. oraz darowiznę w wysokości 50,- zł przekazaną na rzecz Rady Rodziców przy Specjalnym Ośrodku Szkolno – Wychowawczym nr [...] w K. Naczelnik stwierdził, iż darowizny te przekazane zostały obdarowanym w gotówce, natomiast zgodnie z art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość wydatków ustala się na podstawie dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego; - zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty 900,- zł dotyczącej wynagrodzenia radcy prawnego, wypłaconego na podstawie umowy-zlecenia zawartej w dniu 17.10.2001 r. Wynagrodzenie to przelano bowiem na rachunek bankowy zleceniobiorcy w dniu 10.01.2003 r. - zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty 110.969,72 zł dotyczącej nieściągalnych wierzytelności od B, która to wierzytelność zgodnie z pismem z dnia 10 października 2002 r., skierowanym do Urzędu Skarbowego w K. w sprawie restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców zaliczona została do kosztów uzyskania przychodów. Organ stwierdził, iż do premii podatkowej można zaliczyć tylko zaliczone do przychodów należnych wierzytelności należne od przedsiębiorców. Natomiast w związku z toczącymi się postępowaniami karnymi i cywilnym pozwem o zapłatę przeciwko osobom, które na podstawie podrobionych dokumentów, występując jako B wyłudziły od skarżącego sprzedaż oleju opałowego organ podatkowy doszedł do wniosku, że W.W. miał świadomość, iż faktyczny nabywca oleju nie był przedsiębiorcą i posługiwał się podrobionymi dokumentami. W odwołaniu od powyższej decyzji W. W. zarzucił decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanie decyzji z pominięciem uregulowań wynikających z art. 11 Kodeksy postępowania cywilnego oraz niezgodnie z zasadami wynikającymi z art. 181 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego organ podatkowy nie uwzględnił złożonych w toku postępowania podatkowego wyjaśnień, iż postępowanie karne, dotyczące wierzytelności z tytułu sprzedaży B oleju opałowego jest w toku postępowania. Powołał się przy tym na uregulowania art. 181 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, iż zgodnie z tym artykułem jako dowód mogą posłużyć tylko materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego. Decyzją z dnia [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 207 i art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Odnosząc się do wysuwanych w odwołaniu zarzutów organ II instancji wskazał, iż w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji dowodami w postępowaniu podatkowym, w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej, mogły być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dyrektor zauważył ponadto, iż z treści przedłożonego przez skarżącego aktu oskarżenia z dnia [...] roku, wystawionego przez Prokuraturę Rejonową w K., jednoznacznie wynika, iż w dniu 29 listopada 2000 r. pracownicy A uzyskali informację, iż wszystkie dane widniejące na dokumentach przedstawionych przez osobę zawierającą w dniu 27 listopada 2000 r. umowę kupna oleju napędowego są nieprawdziwe, a rzeczywista firma B nie kupowała paliwa w A. Z uwagi na zawiadomienie przez skarżącego Komendy Powiatowej Policji w K. nie doszło do kolejnego wyłudzenia oleju od firmy skarżącego. W związku z powyższym Dyrektor stwierdził, że już we wskazanym powyżej okresie skarżący miał wiadomość o fikcyjności zawartej transakcji i podjął w tym czasie stosowne czynności. W ocenie organu odwoławczego oczywistym jest zatem, że również w chwili składania wykazu wierzytelności zaliczonych do premii podatkowej, to jest w dniu 10 października 2002 r., a tym bardziej w związku z toczącymi się od 2001 r. postępowaniami karnymi oraz cywilnymi skarżący miał świadomość wyłudzenia paliwa na podstawie sfałszowanych dokumentów, a zatem również świadomość tego, że rzeczywisty kontrahent nie był przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy o restrukturyzacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego występujący w imieniu W.W. radca prawny M.D. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części objętej odwołaniem wniesionym do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Decyzji organu odwoławczego zarzucono naruszenie art. 180-181 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 Kodeksu postępowania cywilnego. Odnosząc się do argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony skarżącej wskazał, iż w akcie oskarżenia z dnia [...] r. sporządzonym przez Prokuraturę Rejonową w K. w uzasadnieniu podana jest informacja, że miejscem rozładowania towaru były zbiorniki należące do firmy C, której współwłaścicielem był jeden z oskarżonych. W ocenie strony wskazuje to, że faktycznym odbiorcą był przedsiębiorca. Podniósł ponadto, że do czasu wydania prawomocnego orzeczenia w postępowaniu karnym prowadzonym w sprawie kradzieży paliwa ze stacji należącej do skarżącego nie można było w sposób precyzyjny i pewny ustalić kto był ewentualnym odbiorca tego paliwa. Konkludując zatem pełnomocnik strony stwierdził, iż kwota 110.696,72 zł prawidłowo ujęta była w wykazie wierzytelności objętych premią podatkową, ponieważ spełnione były na dzień składania tego wykazu wymagania określone w art. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, gdyż wówczas faktycznym odbiorcom towaru był przedsiębiorca. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy w zasadzie podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo stwierdził, iż miejsce rozładowania wyłudzonego towaru nie stanowi okoliczności uzasadniającej twierdzenie, iż odbiorca towaru posiadał status przedsiębiorcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie . Istotą sporu, przy niekwestionowanym stanie faktycznym, jest ustalenie, czy w świetle treści w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprwawnych od przedsiębiorców, B z siedzibą w P.T. - nabywca oleju opałowego od skarżącego za kwotę 110.696,72 zł jest przedsiębiorcą i w konsekwencji, czy skarżący mógł w przypadku braku zapłaty skorzystać z prawa do premii podatkowej wynikającej z art. 23 tej ustawy i zaliczyć wymienioną kwotę do kosztów uzyskania przychodów, która jest prawem przedsiębiorcy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli wierzytelności między innymi są należne od przedsiębiorców, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Legalna definicja "przedsiębiorcy" została zawarta w art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Pod pojęciem tym należy rozumieć przedsiębiorcę mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będącego podatnikiem, płatnikiem, następcą prawnym lub osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe albo innego zobowiązanego do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6. Definicję tę należy interpretować łącznie z innymi uregulowaniami zawartymi w tej ustawie oraz w innych aktach prawa. Przy rozpatrywaniu tej sprawy należy także uwzględnić cel dla którego przyjęto tę ustawę. Analizując art. 1 ust. 2 tej ustawy, jako przepis, który musi być brany pod uwagę przy dokonywaniu wykładni zastosowanego w niej pojęcia "przedsiębiorca". Zgodnie z tym artykułem "restrukturyzacją są objęci przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, w szczególności którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji". Z jednej więc strony przepis ten określa cel aktu normatywnego, w powiązaniu z zakresem podmiotowym i przedmiotowym ustawy, z drugiej zaś strony doprecyzowuje definicję, o której mowa w art. 2 pkt 1, odsyłając do przepisów o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Zgodnie zaś z art. 7 pkt 9 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 141, póz. 1177), która obowiązywała w okresie prowadzenia zaskarżonego postępowania, pod pojęciem przedsiębiorcy należy rozumieć "przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej, a także spółkę cywilną". Wprowadzone ustawą z dnia 23 grudnia 1988 roku o działalności gospodarczej pojęcie "podmiotu gospodarczego" budziło wiele wątpliwości i kontrowersji. Dopiero wprowadzona zmiana przez ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym (ustawa z 20 sierpnia 1997 roku -Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym) dokonała zmiany pojęcia "podmiot gospodarczy" na pojęcie "przedsiębiorca". Jedną z podstawowych zasad wynikających z tej ustawy jest wprowadzenie rejestru przedsiębiorców. I tak stosownie do art.7 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 roku - Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. nr 101 poz. 1178), przedsiębiorca mógł podjąć działalność gospodarczą po uzyskania wpisu do rejestru przedsiębiorców. Podobnie stanowił art. 7 tej ustawie po zmianie od 1 stycznia 2001 roku (Dz.U. z 2000 r. Nr 114 , poz 1193 -art. 5) jak i po 1 stycznia 2004 roku (Dz.U z 2003 r., Nr 217 poz. 2125 - art. 1), z których można bez żadnych zastrzeżeń sformułować tezę, że o tym czy jakiś podmiot jest przedsiębiorcą czy też nie, przesądza wpis do rejestru przedsiębiorców. W dodanym zresztą do art. 2 ustawy o działalności gospodarczej ust. 3 stwierdza jednoznacznie, że przedsiębiorca może podjąć działalność gospodarczą po uzyskaniu wpisu do krajowego Rejestru Sądowego. Przypomnieć trzeba, że sądowe badanie legalności decyzji podatkowych dotyczy także przestrzegania prawa procesowego. Z tego punktu widzenia należy się odnieść do sformułowanych w skardze zarzutów ich naruszenia. Punktem wyjścia dla tej oceny powinna stać się norma art. 191 Ordynacji podatkowej, zawierająca zasadę swobodnej oceny dowodów, w świetle której organ podatkowy obowiązany jest dokonać oceny czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu organy podatkowe zarówno zgromadziły w sposób zupełny i niezbędny do podjęcia decyzji podatkowej materiał dowodowy, do czego zobowiązuje art. 187 § 1 Ordynacji jak i w sposób swobodny dokonały jego oceny. Wnioski jakie zostały sformułowane w trakcie postępowania oparte zostały na ewidencji podatkowej prowadzonej przez podatnika, jego pisma z dnia 15 października 2002 w celu uzyskania premii podatkowej i załączonych dokumentach, pozwoliły stwierdzić, że toczące się postępowanie cywilne z powództwa skarżącego o odszkodowanie oraz postępowanie karne wobec osób, które na podstawie podrobionych dokumentów dokonały zakupu oleju opałowego, jak również treść dokumentów będących przedmiotem oceny w tych postępowaniach nie mogła stanowić podstawy do uznania, że należności które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów są należne od przedsiębiorcy, a co w świetle art. 5 i art. 23 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców stanowiło jeden z warunków umożliwiających podajnikowi skorzystanie z takiego prawa. Skoro przeprowadzona przez organy podatkowe ocena zgromadzonych w trakcie trwania postępowania podatkowego jak i brak wykazania przez stronę, że sporna wierzytelność jest należna od przedsiębiorcy, to należy stwierdzić, że nie mogą zasługiwać na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 180, 181 i 187 Ordynacji podatkowej. Za niezrozumiały należało uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 11 kpc, ponieważ nie miał on zastosowania w tej sprawie. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym ( Dz.U. Nr 153, póz 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. A.W.