I SA/Łd 672/19

Dnia 6 grudnia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant st. specjalista Lidia Porczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2019 roku sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z [...] r., określającą A Sp. z o.o. w siedzibą w S. (dalej w skrócie "Spółce" albo "Podatnikowi") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2014 r. w kwocie 0 zł. W trakcie czynności kontrolnych organ ustalił, że w ramach działalności gospodarczej, której przedmiotem była m.in. hurtowa sprzedaż wyrobów tekstylnych, Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur VAT mających dokumentować nabycie towarów (odzieży) od B Spółka z o.o. (ul. A 3F lok. 3, [...] W.) a w deklaracjach VAT-7 wykazała dostawy wewnątrzwspólnotowe odzieży na rzecz kontrahenta ze Słowacji, firmy C (ul. B 274/[...], [...] B., Słowacja). Z analizy wykazanych przez Spółkę transakcji wynika, że we wrześniu 2014 r. miała nabyć towary za łączną kwotę brutto 250.009,80 zł (netto 203.260 zł + podatek VAT 46.749,80 zł). Nabyte rzekomo towary były niezwłocznie, najczęściej tego samego dnia, przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz słowackiej firmy C, na łączną kwotę 233.202 zł. Na zakwestionowanych "transakcjach" Spółka poniosła stratę w wysokości 16.807,80 zł. Na potwierdzenie przedmiotowych transakcji Spółka posiadała jedynie faktury VAT. Z wyjaśnień pełnomocnika Podatnika wynika, że Spółka: - nie posiadała magazynów, w których miałby być przechowywany towar, - w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja nie zatrudniała pracowników, zaś prezes Spółki samodzielnie dokonywał przeładunku "towarów", - nawiązała kontakt z wystawcą faktur, ponieważ podmiot ten cieszył się renomą w branży tekstylnej, jednakże nie wskazała skąd wywodzi się ta opinia, - rozliczeń za nabyty towar dokonywała wyłącznie w formie gotówkowej, - nie reklamowała swojej działalności w prasie ani w internecie, - nie podejmowała prób pozyskania nowych klientów, - zawierała transakcje wyłącznie w obrębie konkretnych podmiotów, - nie posiadała żadnych umów zawartych z dostawcą/odbiorcą, - nie wyjaśniła w jaki sposób odbywał się kontakt i ustalenia dotyczące transakcji, - nie wskazała, czy posiada numery telefonów lub adresy mailowe dostawcy i nabywcy, - nie podała danych personalnych osób, z którymi miała zawierać transakcje handlowe, - nie podała wysokości marży stosowanej w spornych transakcjach, - nie podała, czy znała źródło pochodzenia towarów. Postanowieniem z [...] lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. włączył do akt rozpatrywanej sprawy protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wobec kontrahenta Spółki, B Sp. z o.o. (wystawcy faktur nabycia) w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. oraz protokół przesłuchania w charakterze jej prezesa – D. D.N. (z wpisu do KRS wynika, że pełnił on tę funkcję od 19 grudnia 2013 r.). Z treści protokołu kontroli wynika, że spóła B posiada faktury VAT, na podstawie których miała nabyć towary handlowe od firm, które były podmiotami nieistniejącymi lub stwarzały pozory prowadzenia działalności gospodarczej. W wyniku kontroli organ skarbowy stwierdził, że Spółka B nie nabyła towarów od wystawców faktur VAT, zaś towar, którym dysponowała był niewiadomego pochodzenia i został wprowadzony do obrotu gospodarczego na podstawie faktur VAT wystawionych przez wystawców tych dokumentów. Z treści przesłuchania D.D.N wynika, że w 2013 i 2014 r. przedmiotem działalności gospodarczej Spółki B była hurtowa sprzedaż odzieży i obuwia, prowadzona w 2013 r. na parkingu w W., a w 2014 r. spółka w kontenerze [...], wynajmowanym przy ul. A. D.D.N wskazał, że w 2013 r. Spółka zatrudniała jednego pracownika, a pod koniec 2014 r. dwóch pracowników, nie posiadała żadnych środków transportu oraz nie zawierała umów dotyczących współpracy handlowej z dostawcami. D.D.N. Doświadczył, że bywał u swoich dostawców, ale nie pamiętał w jakich konkretnie firmach, a osoby, z którymi kontaktował się przy transakcjach zna z widzenia i po imieniu. Z treści jego zeznań wynika, że towar miał być odbierany od dostawców przez niego samego wózkiem w Wólce Kosowskiej na parkingach. Towar nie był magazynowany, zdarzało się, że był przechowywany w kontenerze, a następnie odbiorcy odbierali ten towar swoim transportem. D.D.N zeznał, że sprzedaż towarów odbywała się na parkingu w W. a płatności dokonywane były zarówno gotówką, jak i za pośrednictwem przelewów bankowych po odbiorze towaru. Odnosząc powyższe okoliczności do rozpatrywanej sprawy organ uznał, że świadczą one o tym, że spółka B w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała. Nie dokonywała żadnych nabyć towarów, ani żadnych dostaw, a faktury VAT, które miały dokumentować dostawy krajowe na rzecz Spółki A były "pustymi fakturami". Organ podatkowy zakwestionował także wykazane przez Podatnika transakcje dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz podmiotu zagranicznego. Z informacji przekazanych przez słowacką administrację podatkową w zakresie transakcji za wrzesień i październik 2014 r. oraz luty 2015 r. wynika zdaniem organu m.in., że nie można potwierdzić, że faktury wystawione przez A Sp. z o.o. na rzecz firmy C dokumentowały rzeczywiste transakcje. W opinii słowackiej administracji podatkowej D. G. jest bowiem nieuczciwym podatnikiem, jest nieosiągalny pod adresem B. B 274/[...], a kontrole podatkowe przeprowadzone w jego firmie dowiodły obecności fikcyjnych transakcji. W swoich wyjaśnieniach z 17 września 2015 r. i 30 października 2015 r. pełnomocnik Spółki oświadczył, że Spółka A nawiązała współpracę z D. G. przy okazji wcześniej zawieranych transakcji. Spółka, zgodnie z przyjętymi procedurami, przed dokonaniem transakcji za pośrednictwem dostępnych wyszukiwarek internetowych sprawdzała, czy jest on czynnym podatnikiem VAT. Fizyczna sprzedaż odzieży i przekazanie gotówki miały miejsce na terenie Łodzi. D.G. miał odbierać osobiście towar od T. B. i przewozić go pojazdem marki Mercedes [...] o nr rejestracyjnym [...]. Załadunkiem i rozładunkiem zajmował się prezes zarządu Spółki – T. B. Spółka nie obawiała się wydawać towaru D.G. bez zapłaty, ponieważ dotychczasowa współpraca wskazywała na to, że jest rzetelnym kontrahentem. Spółka miała otrzymywać od D. G. potwierdzenie, że odzież została dostarczona na Słowację po dokonaniu dostawy, przy okazji dokonywania kolejnej transakcji. W celu wyjaśnienia stanu faktycznego organ I instancji w dniu 16 stycznia 2018 r. przesłuchał D.G., który potwierdził współpracę z A Sp. z o.o., nabycie towarów opisanych na przedmiotowych fakturach oraz wywóz towarów z Polski na Słowację. Świadek nie wskazał jednak innych dostawców towarów ani nabywców, twierdząc, że ich nie pamięta albo jest to jego tajemnica. Organy uznały zatem, że zarówno Spółka, jak i firma C nie przedstawiały dowodów potwierdzających transport towarów z Polski na Słowację. Opisaną na wstępie decyzją z [...] r. organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., w którym na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej w skrócie: "u.p.t.u.", zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przecz B Spółka z o.o., wykazane przez Spółę wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz firmy [...] Słowacji, a także prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z pozostałych nabyć, szczegółowo omówionych na s. 9 decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że Spółka nie dokonywała wcale obrotu towarem ze wskazanymi podmiotami, czyli ani nie nabywała towaru od podmiotu krajowego, ani nie dokonywała dostaw towaru na rzecz firmy słowackiej. Podatnik obracał jedynie stricte "pustymi" fakturami VAT, które nie dokumentowały żadnych czynności gospodarczych. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygniecie organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, jak i okoliczności transakcji udokumentowanych na fakturach, wykazały, że Spółka nie nabyła żadnego towaru od B Sp. z o.o. Na postawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe uznały; że wystawca faktur VAT dla Podatnika dokumentował nabycia towarów "pustymi" fakturami VAT, a następnie refakturował je m.in. na rzecz Podatnika. Okoliczności te zostały przez organ potwierdzone obszernym materiałem dowodowym, na który składała się dokumentacja postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki oraz włączonych do przedmiotowego postępowania akt postępowań prowadzonych wobec jej "kontrahentów", krajowego i zagranicznego. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, że posiadane przez Spółkę faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Spółka na żadnym etapie nie dokonywała obrotu towarem ze wskazanymi podmiotami, tj. nie nabywała towaru od ww. podmiotu krajowego, jak i nie dokonywała dostaw towaru na rzecz firmy słowackiej. Podatnik obracał jedynie stricte "pustymi" fakturami VAT, które nie dokumentowały żadnych czynności gospodarczych. Wobec tego przedmiotowe faktury nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma tym samym przesłanek do uznania, że podatnik mógłby korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", bowiem rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że prezes Spółki A – T. B., był w trakcie postępowania kilkukrotnie wzywany na przesłuchanie, jednak nie stawiając się na wezwania, nie wyraził chęci współdziałania z organem podatkowym i wykazania, że przy weryfikowaniu wystawcy faktur Spółka dochowała należytej staranności. Zdaniem organu, w rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że Spółka nie tylko nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta, od którego "nabywała" towar uwidoczniony na spornych fakturach VAT, ale wręcz brała czynny udział w dokonywaniu oszustw podatkowych. Organ wskazał ponadto, że zgodnie z wersją zdarzeń przedstawioną przez pełnomocnika podatnika, Spółka całkowicie odformalizowała kontakty z wystawcą faktur (brak pisemnych umów o współpracy, niewskazanie jakichkolwiek danych personalnych osób, z którymi Spółka miała się kontaktować, brak potwierdzeń zapłaty za towar, gdzie "płatności" miały następować w gotówce, brak jakichkolwiek informacji na temat wystawcy, brak numerów telefonów, brak danych dotyczących poczty elektronicznej) oraz nie podejmowała jakichkolwiek czynności mających na celu sprawdzenie wiarygodności tego podmiotu. Z wyjaśnień pełnomocnika Spółki wynika, że Spółka sprawdzała "kontrahenta" w systemie VIES, CEiDG i KRS, jednak nie wskazano a tym zakresie żadnych dowodów, ani żadnych okoliczności, które miałyby wynikać z ich treści. Ponadto Spółka nie wystąpiła z wnioskiem do organu podatkowego o potwierdzenie statusu podatnika VAT kontrahenta, na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Spółka, zawierając rzekome transakcje z wystawcą faktur na kwotę 250.009,80 zł brutto w żaden sposób nie zabezpieczyła swoich interesów, nie dysponuje jakimikolwiek wiarygodnymi dokumentami potwierdzającymi zarówno otrzymanie towarów od wystawcy faktur, jak również uiszczenie na jego rzecz zapłaty za te towary. Wskazując na fikcyjność spornych transakcji organ odwoławczy dodatkowo powołał się na ostateczne rozstrzygnięcia wydane wobec podmiotów "zarządzanych" przez T. B. w zakresie podatku od towarów i usług, w tym m.in.: - decyzję ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] czerwca 2016 r., dotyczącą rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2009 r., którą zakwestionowano zakupy konfekcji odzieżowej od 5 podmiotów krajowych oraz WDT wykazane na rzecz 7 firm z Czech i Niemiec, w tym na rzecz firmy D również zarządzanej przez Pana T.B. z siedzibą w Niemczech, - decyzję ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] czerwca 2016 r., dotyczącą rozliczenia za okresy od listopada 2012 r. do czerwca 2013 r., którą zakwestionowano nabycia tkanin od dwóch podmiotów krajowych, dostawy krajowe na rzecz 5 podmiotów krajowych oraz WDT wykazane na rzecz firmy C D.G. Ponadto rozstrzygnięciem tym orzeczono o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynikającego z faktur VAT wystawionych przez T. B. na rzecz podmiotów krajowych. Podzielając argumentację organu I instancji w zakresie zakwestionowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wykazanych przez Podatnika, organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że D.G., jako właściciel słowackiej firmy C, nie posiada żadnych dokumentów dotyczących transportu towarów zakupionych rzekomo od Podatnika. Z informacji pozyskanych w ramach wymiany informacji z administracją podatkową Słowacji wynikało ponadto, że D.G. oświadczył, iż nabyte od Spółki towary miały być przedmiotem dalszej odsprzedaży do Czech i Niemiec, ale nie wiadomo jakim podmiotom, ponieważ nie prowadzi on rejestrów magazynowych. Organ odwoławczy uznał również stanowisko organu I instancji kwestionujące pozostałe nabycia Spółki w przedmiotowym okresie, wynikające z faktur VAT szczegółowo omówionych na stronie 9 decyzji organu I instancji, podkreślając, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego należ uznać, że Spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej a tym samym nie można jej przypisać statusu podatnika od towarów i usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. oraz uznać prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych dokumentów. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 1, 167, 168 i 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmowę podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości jakich dopuściły się podmioty w innych fazach obrotu, - art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez kontrahentów, którzy dopuścili się nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT, - art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej w skrócie: "O.p.", poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, przez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zmianę oceny materiału dowodowego w stosunku do ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej i przyjęcie, że Spółka jedynie pozorowała działalność gospodarczą w okresie objętym decyzją, nie dokonując jakichkolwiek transakcji zakupu i sprzedaży towarów, - art. 191 ustawy O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że Spółka nie dokonywała rzeczywistych transakcji gospodarczych w okresie objętym decyzją, a jedynie pozorowała działalność, świadomie uczestnicząc w oszustwie podatkowym mającym na celu wyłudzenie zwrotu VAT, - art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę jakoby Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, - art. 210 § 4 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, - art. 2a O.p., poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario przez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych. Jak wynika z treści skargi skarżąca Spółka przede wszystkim kwestionuje ustalenia organów, że w rzeczywistości nie dokonała zakupu towarów handlowych od fakturowego dostawcy, czyli B Sp. z o.o., a konsekwencją tych błędnych ustaleń było niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego pozbawiające Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych. Spółka wywodziła w toku postępowania podatkowego i wywodzi w skardze, że zakupy tekstyliów od B Sp. z o.o. zostały dokonane zgodnie z treścią spornych faktur, przepływ towarów nastąpił, a ewentualne nieprawidłowości związane były z legalizowaniem pochodzenia towarów i dotyczyły wcześniejszych faz obrotu, jednak organy nie wykazały, że Podatnik o tym wiedział lub choćby mógł wiedzieć. Jakkolwiek zarzuty skargi nie odnoszą się wyraźnie do także zakwestionowanych przez organy, wykazanych przez Podatnika transakcji WDT na rzecz firmy C, to niewątpliwie także i te ustalenia organów Spółka kwestionuje, skoro stwierdza w skardze, że brak jednoznacznego dowodu na okoliczność nieprowadzenia działalności polegającej na nabywaniu i sprzedaży towaru handlowego (str. 4 skargi) a ponadto wskazuje na to w ostatnim akapicie uzasadnienia skargi. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego i ocenić prawidłowość dokonanego w decyzji ustalenia stanu faktycznego, z którego wynika, że Spółka ani nie kupiła towarów od B Sp. z o.o., ani towarów tych nie sprzedała dalej D. G. w ramach transakcji WDT. Należy mieć na uwadze, że ustalenia poczynione w odniesieniu do spornych transakcji zakupu tekstyliów będą miały oczywiste i jasne przełożenie na ustalenia dotyczące spornych transakcji zbycia towarów. Wszak z treści spornych faktur nabycia i zbycia towarów, ale przede wszystkim z wyjaśnień strony skarżącej wynika jasno, że w kontrolowanym miesiącu Spółka miała nabyć towary handlowe od jednego dostawcy, to jest od B Sp. z o.o., a następnie te same towary handlowe miała zbyć od razu, tego samego dnia na rzecz jednego odbiorcy, to jest na rzecz D. G. Strona skarżąca ani nie deklarowała formalnie, ani nawet w toku postępowania podatkowego nie stwierdzała, że towary były nabywane także od innego dostawcy. Wobec powyższego jest oczywiste, że wykazanie, iż sporne faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych transakcji w całości, czyli nie dokumentują żadnego nabycia towarów, implikuje wniosek, że także faktury zbycia towarów są fakturami "pustymi". Skoro Spółka towarów nie nabyła, to nie mogła ich sprzedać. Dokonując ustaleń w zakresie "nabywania" i "zbywania" spornych towarów organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego, w szczególności przepisów wskazanych w zarzutach skargi, w tym art. 122, 187 §1 i 191 O.p. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, oparte na zebraniu istotnych dowodów i ich wszechstronnym rozpatrzeniu i ocenieniu, będące podstawą właściwego zastosowania przepisów podatkowego prawa materialnego, należy do organów podatkowych. W tej sprawie organy wypełniły właściwie te obowiązki. Stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie dowodów zebranych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki, a w poczet tego materiału włączono dowody pozyskane w innych postępowaniach prowadzonych wobec podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu tekstyliami, co było zgodne z art. 180 §1 O.p. i niewątpliwie przyczyniło się do uzyskania całościowego, a nie tylko wycinkowego (dotyczącego tylko transakcji zawieranych przez Spółkę) spojrzenia na sprawę. Nie można zarzucić organom, że nie podjęły wszelkich niezbędnych i możliwych działań w celu wyjaśnienia sprawy, bo nawet skarżąca Spółka nie wskazuje, jakie to jeszcze realnie możliwe działania miałyby być podjęte. Wniosek taki jest uzasadniony także tym, że jak ustalił organ podatkowy spółka B, mająca kluczowe znaczenie w tej sprawie, po zakończeniu w sierpniu 2015 r. kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za lata 2013 i 2014 zaprzestała składania deklaracji, nie podejmuje korespondencji i nie ma z nią kontaktu. A zatem w zakresie ustalenia rzeczywistości lub braku rzeczywistości transakcji skarżącej Spółki z tym kontrahentem organy musiały oprzeć się na materiale dowodowym uzyskanym w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec B Sp. z o.o., w tym na materiałach dotyczących kontrahenta B, czyli spółki E. Chociaż prawidłowe i dokładne ustalenie istotnych okoliczności sprawy należy niewątpliwie do organu podatkowego, to nie oznacza to bierności podatnika w tym zakresie. Właściwe wyjaśnienie sprawy wymaga często współdziałania podatnika, bowiem tylko on może dysponować istotnymi informacjami, których organ w inny sposób nie ma możliwości uzyskania. A zatem, współdziałanie takie w wyjaśnieniu sprawy może leżeć w interesie podatnika. Odmowa współdziałania w wyjaśnieniu sprawy jest prawem podatnika, ale też musi się on liczyć z tym, że takim postępowaniem być może uniemożliwia dokładne ustalenie istotnych w sprawie okoliczności. Powyższe uwagi należało poczynić w związku z próbami przesłuchania T. B., członka zarządu skarżącej Spółki i jej istotnego udziałowca oraz niewątpliwie osoby mającej największą wiedzę na temat funkcjonowania Spółki. Wbrew zarzutom skargi z treści decyzji podatkowej nie wynika, że organ wyciągnął wobec strony negatywne skutki z faktu niestawiennictwa T.B. na przesłuchanie. Nierzeczywistość transakcji zakupu i następnie sprzedaży tych samych tekstyliów została ustalona na podstawie oceny całego materiału dowodowego, a nie dlatego, że prezes skarżącej Spółki nie zgodził się na przesłuchanie. Wynika to jasno z treści uzasadnienia decyzji. Organ wskazał na dowody przemawiające za takim stanowiskiem. W tym zakresie analizie były poddane także wyjaśnienia Spółki zawarte w pismach jej pełnomocnika, jak i wyjaśnienia prezesa spółki B oraz D.G., które miały potwierdzać rzeczywistość spornych transakcji. Oznacza to dokonanie wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, co oczywiście nie musi przekładać się na akceptację stanowiska Podatnika. Organ logicznie wyjaśnił dlaczego wyjaśnienia strony, D. G. i prezesa spółki B nie są wiarygodne. Przede wszystkim o nierzetelności transakcji zakupu tekstyliów od spółki B świadczy zupełny brak uzasadnienia ekonomicznego transakcji handlowych zakupu i następnie sprzedaży na warunkach wynikających ze spornych faktur. Skoro Spółka drożej kupowała towary niż je sprzedawała, to ponosiła stratę. Oczywiście nie jest wykluczone, że handlowiec ponosi stratę, gdy jest zmuszony sprzedać taniej towary zakupione wcześniej, bo z różnych powodów nie może znaleźć nabywcy za odpowiednią cenę. Ale nic nie wskazuje na to, aby dotyczyło to rozpatrywanej sprawy. Przecież zakup i sprzedaż tekstyliów przez Spółkę miał się odbywać w tym samym dniu, a Podatnik miał kupować towary pod konkretne zapotrzebowanie przyszłego odbiorcy, co oczywiście musi oznaczać, że Podatnik powinien wiedzieć za ile zakupione towary następnie sprzeda. Spółka nie przedstawiła żadnego logicznego wyjaśnienia tej sytuacji, która oczywiście budzi zasadnicze wątpliwości co do realności kwestionowanych transakcji. Organ logicznie zauważył, że takie postępowanie Podatnika może mieć ekonomiczne uzasadnienie tylko wtedy, gdy zrekompensuje stratę w różnicach wartości cen zwrotem podatku. Ponadto Spółka, poza spornymi fakturami nabycia tekstyliów, nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za nabyte towary, nie podejmowała prób pozyskania innych klientów, co byłoby oczywiście uzasadnione, skoro na zakwestionowanych transakcjach, ale i innych ocenianych w odrębnych sprawach, miała ponieść stratę, nie przedstawiła innych dowodów na okoliczność handlowania ze spółką B, np. umów, korespondencji handlowej, reklamacji, zapytań o asortyment towarów, o cenę, a nawet nie podała żadnych numerów telefonów, adresów mailowych lub danych personalnych osób, z którymi miała się kontaktować w sprawie zakupu towarów, a przecież Spółka miała być jednym z większych odbiorców towarów od B, a transakcje miały się odbywać także w innych miesiącach, niż kontrolowany w tej sprawie. O fikcyjności transakcji zakupu świadczą także okoliczności funkcjonowania spółki B opisane w zaskarżonej decyzji, a wynikające z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. dokonanych w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec tego podmiotu, w tym w szczególności stwierdzenie braku posiadania przez B wiarygodnych dowodów nabywania towarów handlowych. Skarżąca Spółka nie przedstawiła też żadnych dowodów na zakup paliwa do transportu towarów z W., a przecież miała je przywozić własnym transportem. Ustalone przez organ okoliczności kontaktu Podatnika z fakturowym dostawcą także, łącznie z innymi wyżej wskazanymi okolicznościami, świadczą o fikcyjności spornych transakcji zakupu. Zasadnie organ zwrócił uwagę na: brak wykazania przez Podatnika, że sprawdzał wiarygodność kontrahenta, na zupełnie niezrozumiałe tłumaczenie, że Spółka polegała na renomie kontrahenta, który nie miał ani magazynu, ani punktu wystawowego, ani strony internetowej, ani dostępnej informacji kontaktowej, a działalność prowadzona była na parkingu, na brak obecności jakiegokolwiek świadka przy nabywaniu towarów, podobnie jak przy ich późniejszej sprzedaży, a przecież spółka B miała zatrudniać w różnych okresach jednego lub dwóch pracowników. Organ podatkowy wydając decyzję podatkową nie był związany ani swoją oceną prawną sytuacji opisanej w protokole kontroli podatkowej wobec Spółki, ani wnioskami innego organu podatkowego wobec kontrahenta Spółki. Decydująca jest bowiem własna ocena organu dokonana na podstawie rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym. Jeżeli nawet wcześniej organ mógł podejrzewać, że Spółka była wplątana w proceder handlu tekstyliami niewiadomego pochodzenia, ale następnie w toku postępowania podatkowego oceniając cały materiał dowodowy doszedł do wniosku, że zakwestionowane transakcje w ogóle nie zostały przeprowadzone, to mógł takie stanowisko wyrazić właściwie je uzasadniając w decyzji podatkowej. Skoro organy wykazały, że w kontrolowanym miesiącu Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, to zasadnie zakwestionowały także odliczenie podatku naliczonego z pozostałych faktur zakupu (leasing samochodu i jego naprawa, usługi księgowe i telekomunikacyjne. Zakupy te nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi. Logiczny i podstawowy wniosek organów o fikcyjności transakcji WDT wynika z ustaleń o braku rzeczywistego nabycia towarów przez Podatnika. Skoro ich nie nabył ani od fakturowego dostawcy, ani od jakiegokolwiek innego (na taką możliwość nie wskazuje nawet Podatnik), to nie mógł ich też sprzedać. Jednakże organ wskazał na inne okoliczności potwierdzające taką wersję: brak wskazania przez D. G. podmiotów, którym miał sprzedać towar nabyty od Podatnika, brak wpisanych dat sporządzenia dokumentów mających potwierdzać wywóz towarów na Słowację, brak możliwości potwierdzenia przez słowacką administrację podatkową, że faktury wystawione przez Podatnika dokumentują rzeczywiste transakcje i brak wiarygodnego ustalenia dalszego losu towarów, które D.G. miał nabyć od podatnika. Te ustalenia zostały szeroko opisane w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem Sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go dokładnej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Wbrew podniesionemu zarzutowi decyzja podatkowa nie jest jedynie sprawozdaniem z podjętych w toku postępowania podatkowego czynności, bowiem zawiera omówienie zebranego materiału dowodowego i wyjaśnienie przyczyn, dla których organ jedne dowody uznał za wiarygodne, a inne za niewiarygodne. W szczególności organ wyjaśnił dlaczego sporne faktury, wyjaśnienia Podatnika, zeznania D.G. i zeznania prezesa spółki B zostały uznane za niewiarygodne. Ta ocena organu została logicznie uzasadniona. Nie są też uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego. Skoro organy wykazały, że spółka B w rzeczywistości nie dokonała na rzecz podatnika dostawy towarów, to miały prawo do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zakupowych na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 2a O.p. W sprawie tej nie wystąpiły nieusuwalne wątpliwości co do treści przepisów prawa, natomiast rozbieżności pomiędzy stanowiskiem Podatnika i stanowiskiem organów co do zgodności z rzeczywistością spornych faktur były rozstrzygane na podstawie art. 191 O.p. z uwzględnieniem pozostałych przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia zostały logicznie uzasadnione, bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Zarzut obrazy art. 2a Ordynacji podatkowej okazał się nieskuteczny. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku rozbieżności interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Taka sytuacja jednak w sprawie nie wystąpiła. Jak już wyżej nadmieniono, zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Wyważając te racje Sąd nie podzielił zarzutów skargi w ww. zakresie. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. dc