I SA/Łd 673/10

Dnia 2 września 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2010 roku sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę. Decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zmianami), odmówił uchylenia własnej decyzji z [...]r., którą ustalił J. T. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 201.750 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że 10 sierpnia 2009 r. pełnomocnik podatnika złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego wymienioną na wstępie decyzją z [...] r. We wniosku powołał się na nowe fakty i dowody istniejące w dniu wydania decyzji i mające wpływ na ostateczny wymiar podatku tj. na art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej. Do wniosku dołączył kserokopie dwóch umów powierniczego nabycia prawa własności nieruchomości tj. umowy z 30 września 2004 r. dotyczącej nieruchomości położonej w Ł., przy ul. [...] oraz umowy z 5 lipca 2006 r. dotyczącej nieruchomości położonej w R., gm. A.. Zgodnie z treścią tych umów J. T. (zleceniobiorca) zobowiązał się zakupić ww. nieruchomości w imieniu własnym, ale na rachunek C. N. (zleceniodawcy). Podatnik zobowiązał się również do przeniesienia prawa własności obu nieruchomości z zachowaniem formy aktu notarialnego na rzecz zleceniodawcy, w terminie nie późniejszym niż 7 dni od daty pisemnego wezwania do dokonania tej czynności. Zgodnie z zapisami wspomnianych umów wszelkie koszty związane z ich wykonaniem miały zostać poniesione przez zleceniodawcę. Zdaniem strony skoro ww. nieruchomości zostały nabyte w imieniu i ze środków innej osoby nie można w zakresie tych zakupów uznać, że zostały dokonane ze źródeł nieujawnionych. Organ pierwszej instancji, po zbadaniu przedstawionych przez stronę dowodów uznał, że nie wypełniają one przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dyrektor UKS wyjaśnił, że na ustalenie zobowiązania podatkowego w decyzji z [...]r. wpływ miał przede wszystkim zakup przez podatnika dwóch wymienionych już nieruchomości położonych w Ł. oraz R. Organ uznał, że strona nie wykazała pełnego pokrycia dla środków, które wydała na zakup tych nieruchomości. Jeżeli chodzi o nieruchomość położoną w Ł. Dyrektor UKS ustalił, że J. T. nabył ją 3 listopada 2004 r. od "A" sp. z o.o. – w imieniu której działał C. N. – za 550.000 zł (w tym 90.000 zł płatne gotówką przed podpisaniem aktu notarialnego, a pozostała kwota 460.000 zł miała pochodzić z kredytu udzielonego podatnikowi przez B. SA w W.). Następnie, w wyniku umowy sprzedaży z 20 czerwca 2007 r. podatnik sprzedał nieruchomość C. N. za 930.000 zł (475.000 zł płatne gotówką w dniu podpisania aktu notarialnego i 455.000 zł płatne w terminie 7 dni z kredytu uzyskanego przez nabywcę). Podatnik skorzystał ze zwolnienia z 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości deklarując, iż kwotę uzyskaną ze sprzedaży wydatkuje na własne cele mieszkaniowe. Nieruchomość ta została nadto wprowadzona do ewidencji środków trwałych firmy podatnika C., a strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów własnej firmy odpisy amortyzacyjne oraz odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości. Ponadto 3 listopada 2004 r. podatnik zawarł umowę najmu lokali w budynku położonym na ww. nieruchomości tj. ze spółką "A" na wynajem parteru i piwnicy na cele biurowe oraz z C. N. na wynajem piętra i strychu na cele biurowo-mieszkaniowe. Jeżeli chodzi o nieruchomość położoną w R. Dyrektor UKS ustalił, że C. N. nabył ją 27 czerwca 2006 r., a następnie sprzedał J. T. 11 lipca 2006 r. za 1.400.000 zł (200.000 zł płatne gotówką, pozostała kwota płatna z kredytu bankowego udzielonego podatnikowi przez "D." Oddział I w Ł.). Następnie 4 lutego 2008 r. podatnik sprzedał przedmiotową nieruchomość C. N. za 1.200.000 zł. Stosownie do § 4 umowy sprzedaży cena została w całości zapłacona z kredytu zaciągniętego przez kupującego. Wskazane wyżej okoliczności zakupu nieruchomości przez podatnika, a następnie ich sprzedaży, zdaniem organu podatkowego świadczyły o tym, że podatnik nie nabył ww. nieruchomości na rachunek C. N., ale na własny rachunek i nazwisko. Organ podkreślił, że C. N. nie wzywał podatnika w formie pisemnej do przeniesienia własności nieruchomości, nie został zatem spełniony warunek wynikający z przedstawionych przez stronę umów powierniczego nabycia ww. nieruchomości. Wskazał również, że z umów sprzedaży nieruchomości C. N. nie wynika, że podatnik działał jako zleceniobiorca. Przeciwnie wynika z nich, że J. T. kupił nieruchomości, a następnie sprzedał je działając jako ich właściciel. Organ pierwszej instancji podkreślił, że mimo wezwania C. N. nie stawił się na przesłuchanie. Złożył jedynie pisemne oświadczenie, iż przekazał podatnikowi gotówkę na dokonanie kwestionowanych zakupów. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznając, że przeprowadzone postępowanie nie wykazało istnienia przesłanek, na które powoływała się strona we wniosku o wznowienie postępowania, odmówił uchylenia własnej decyzji z [...]r. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony podniósł zarzut naruszenia szeregu przepisów postępowania, tj. art. 120-125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200, art. 210 § 4 i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i wniósł o jej uchylenie w trybie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej albo uchylenie decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1-2 Ordynacji podatkowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania w znacznej części. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił dokonaną przez Dyrektora UKS ocenę wniosku strony. W uzasadnieniu decyzji zwrócił uwagę na to, że podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że środki gotówkowe wydatkowane na nabycie przedmiotowych nieruchomości pochodziły od C. N. i zostały mu przekazane we wskazanym okresie (tj. w 2004 i 2006 r.). Podniósł, że tezie o przekazaniu środków przeczą zapisy dokonane w aktach notarialnych, z których wynika, że to kupujący (czyli podatnik) zapłacił stronie sprzedającej część kwoty gotówką przed podpisaniem aktów notarialnych. Podniósł nadto, że w trakcie toczącego się postępowania dotyczącego ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł podatnik utrzymywał, iż wszelkie koszty związane z zakupem przedmiotowych nieruchomości poniósł on sam z własnych środków finansowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej trudno uzasadnić ukrywanie tak istotnych okoliczności w sytuacji, gdy ich ujawnienie mogło skutkować odstąpieniem od ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym z nieujawnionych źródeł. Ponadto, jak podniósł organ odwoławczy, zarówno podatnik jak i C. N. zapłacili podatek od czynności cywilnoprawnych od umów sprzedaży. Wskazał, że gdyby uznać, że doszło do nabycia powierniczego podatnik byłby zwolniony od konieczności zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości, tymczasem ze zwolnienia takiego nie skorzystał. Wskazane powyżej okoliczności zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jednoznacznie świadczyły o tym, iż J. T. bez żadnych ograniczeń dysponował nabytą nieruchomością, co oznacza, że był jej właścicielem w sensie prawnym i ekonomicznym. W skardze pełnomocnik strony podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż J. T. jest osobą względem, której należy wydać decyzję w sprawie dochodów nieujawnionych i pominięcie umów powierniczego nabycia nieruchomości, a ponadto zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120-125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200, art. 210 § 4, art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, nie zebrały całości materiału dowodowego oraz przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów. W szczególności nie zbadały w sposób właściwy okoliczności podniesionych przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania. Naruszyły także zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez rozstrzygnięcie istniejących wątpliwości na niekorzyść podatnika. Organy nie wyjaśniły również w uzasadnieniu kwestionowanych decyzji przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem zainteresowania organów podatkowych w niniejszej sprawie jest przesłanka wznowienia postępowania wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Należy podkreślić, że nie w każdym przypadku ujawnienie określonych faktów lub dowodów będzie stanowiło podstawę wznowienia postępowania. Powyższy przepis pozwala, bowiem na wznowienie postępowania, tylko wtedy, gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody spełniają łącznie następujące cechy: 1) są nowe, 2) istniały w dniu wydania decyzji, 3) są istotne dla sprawy oraz 4) nie były znane organowi, który wydał decyzję. Nowe okoliczności faktyczne, nowe dowody mogą zatem stanowić podstawę wznowienia postępowania, tylko o tyle, o ile są dla sprawy istotne, tj. muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, a w konsekwencji muszą mieć wpływ na treść decyzji, dotyczyć kwestii zasadniczych (por. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, wyd. Unimex, str. 941-942). W wyroku z 25 czerwca 1985 r. (I SA 198/85, ONSA 1985/1/35) NSA przyjął, że przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Z kolei w wyroku z 4 listopada 2005 r. (FSK 2470/04) NSA podkreślił, że skoro nowe dowody prawidłowo ocenione nie dają podstaw do zmiany rozstrzygnięcia, to nie mogą być uznane za istotne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Kryterium "istotne" odnosi się przy tym zarówno do okoliczności, jak i dowodów, o których mowa w tym przepisie. Ujawnienie nowych dowodów będzie podstawą wznowienia o tyle o ile prowadzić będzie do ustalenia nowych okoliczności, bądź do zmiany oceny stanu faktycznego sprawy. W toku wznowionego postępowania organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122), obowiązany jest ustalić, czy występowała tak rozumiana nowa okoliczność faktyczna (nowy dowód), prowadząc w tym celu postępowanie wyjaśniające. Z przedstawionych wypowiedzi doktryny i orzecznictwa płynie istotny dla sprawy wniosek, że organ podatkowy badając sprawę w trybie wznowieniowym i dokonując oceny istnienia przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jest uprawniony i zarazem zobowiązany do wnikliwej oceny przedstawionych do analizy dowodów i okoliczności, przy uwzględnieniu w szczególności reguł oceny materiału dowodowego sprawy wykreślonych przez zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a także zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Samo zatem przedstawienie przez stronę nowych okoliczności czy nowych dowodów nie oznacza jeszcze, że organ rozpoznający sprawę dokona ustaleń po myśli strony występującej z wnioskiem o wznowienie postępowania. Organ podatkowy jest bowiem uprawniony do dokonania krytycznej oceny przedstawionych dowodów i okoliczności, w tym także do ustalenia, że dowody (okoliczności) nie spełniają kryteriów wskazanych w cytowanym art. 240 § 1pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny postępowania organów podatkowych w tak zakreślonych granicach, sąd doszedł do przekonania, że postępowanie to nie jest dotknięte wadami pociągającymi za sobą konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Organy podatkowe słusznie uznały, że przedstawione przez stronę skarżącą kopie umów powierniczego nabycia prawa własności nieruchomości nie mogły mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie ustalenia jej zobowiązania podatkowego. Ocena przedstawionych przez stronę faktów była rzetelna i logiczna, nie przekraczała zatem granic swobodnej oceny dowodów. Wprawdzie ocena ta nie wypadła po myśli strony skarżącej jednak nie oznacza to, że automatycznie nosiła cechy dowolności. Przede wszystkim organy podatkowe słusznie dostrzegły, że okoliczności w jakich podatnik zakupił przedmiotowe nieruchomości świadczyły o tym, że nie działał w roli powiernika ale we własnym imieniu i na własny rachunek. Jeżeli chodzi o nieruchomość położoną w Ł. podatnik po jej zakupie ujął ją w ewidencji środków trwałych, dokonywał odpisów amortyzacyjnych oraz wliczał do kosztów odsetki od kredytu jaki zaciągnął na jej zakup, a także wynajął ją m.in. C. N., z którego upoważnienia – zdaniem pełnomocnika strony – miał działać. Ponadto jest poza sporem, że po jej sprzedaży podatnik skorzystał ze zwolnienia od podatku od osób fizycznych, zobowiązując się do wykorzystania uzyskanych środków na potrzeby mieszkaniowe. Zdaniem sądu przy tak ustalonych, niekwestionowanych przez stronę, okolicznościach związanych z zakupem i posiadaniem ww. nieruchomości, nie sposób bronić poglądu, że podatnik działał jedynie z upoważnienia innej osoby. Przeciwko twierdzeniom skarżącego przemawiają również zasady logiki i doświadczenia życiowego. Nielogiczne byłoby w szczególności wynajmowanie nieruchomości zleceniodawcy i ponoszenie przez niego z tego tytułu dodatkowych kosztów, czy też zaciąganie przez podatnika kredytu i narażanie się w związku z tym na konieczność ponoszenia związanych z tym kosztów (udzielenia kredytu, zabezpieczeń). Ponadto jeżeli miałoby rzeczywiście dojść do nabycia powierniczego cena odkupu przez powinna być analogiczna do tej, którą uiścił podatnik. Tymczasem w przypadku ww. nieruchomości cena odkupu była dwukrotnie wyższa. Z kolei jeżeli chodzi o nieruchomość położoną w R., zauważyć przede wszystkim wypada, że z załączonej do wniosku umowy w istocie wynika, że podatnik miał dokonać zakupu tej nieruchomości na zlecenie jej właściciela. Innymi słowy, C. N. zamierzał – dzięki pomocy podatnika – zakupić własną nieruchomość. Już ta okoliczność wystarczająco uzasadnia sceptyczne podejście organów podatkowych do ww. umowy. Trudno również wytłumaczyć dlaczego podatnik, dokonując powierniczego nabycia, zakupił nieruchomość za cenę o 200 tys. zł wyższą od ceny powrotnej sprzedaży. Strona w żaden sposób nie wykazała, że różnica ta miała jej zostać w jakikolwiek sposób wynagrodzona. Ponadto wskazać należy, że podatnik poza przedstawionymi kserokopiami umów nabycia powierniczego nie przedłożył w toku postępowania żadnych dowodów na to, że umowy te w rzeczywistości zostały wykonane. Tylko zaś rzeczywiste ich wykonanie mogło rodzić skutki o jakich mówi pełnomocnik strony. Samo zawarcie umowy nie jest przecież dowodem jej wykonania. Ani skarżący, ani też jego kontrahent nie potrafili przedstawić dowodu wezwania do przeniesienia własności nieruchomości, nie przedstawili też żadnego dowodu na podstawie, którego można by uznać, że rzeczywiście C. N. przekazał w wykonaniu tych umów podatnikowi jakiekolwiek środki. Na zakończenie sąd podziela trafnie podniesiony przez Dyrektora Izby Skarbowej argument, że przyjmując przedstawiany przez podatnika stan sprawy nie sposób wyjaśnić, dlaczego w trakcie postępowania dotyczącego ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł podatnik utrzymywał, że wszelkie koszty związane z zakupem przedmiotowych nieruchomości poniósł on sam z własnych środków finansowych. Brak jest logicznego uzasadnienia dla ukrywania tak istotnych okoliczności, jakim były załączone do wniosku umowy, w sytuacji, gdy ich ujawnienie mogło skutkować odstąpieniem od ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym z nieujawnionych źródeł. W toku postępowania wznowieniowego podatnik nie przedstawił żadnych wyjaśnień w tym przedmiocie. Reasumując sąd uznał, że organy podatkowe dokonały w sposób prawidłowy oceny przedstawionych przez stronę skarżącą umów. Zasady logiki i doświadczenia życiowego podpowiadają bowiem, że umowy te nie zostały w istocie zrealizowane przez podatnika. Tym samym podatnik nie wykazał w sposób przekonujący źródeł, z których pozyskał środki na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2006 r., a zakwestionowanych przez Dyrektora UKS w decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył zatem wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Mając na względzie przytoczone wyżej okoliczności sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami), oddalił skargę. t.n.