I SA/Łd 674/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2012 r. sprawy ze skargi P. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Łd 674/12 UZASADNIENIE Pismem z dnia [...] r. P. O. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2010 r. oraz za styczeń - luty 2011 r. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wyjaśniono, że skarżący w dniu [...] r. złożył wniosek o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia sprawy zawisłej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi, pod sygn. akt I SA/Łd 1538/11 z uwagi na wniesioną przez siebie skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] r. nr [...] w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. odmówił zawieszenia postępowania we wskazanym przedmiocie. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem skarżący wniósł w terminie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Organ odwoławczy rozpoznając przedmiotową sprawę stwierdził, iż zawisłość sprawy ze skargi na indywidualną interpretację podatkową w zakresie pokrywającym się w części w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2010 i luty 2011 roku nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 749, dalej O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż zgodnie z brzmieniem tego przepisu organ podatkowy zawiesi postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, jednocześnie zwrócił uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych, a w szczególności wyrok z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 633/08, Lex 490130, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Go 25/09, z których jednoznacznie wynika, iż na tle powołanego przepisu utrwalonym jest pogląd wyprowadzony z obligatoryjnego charakteru wskazanej podstawy zawieszenia, iż organ zawiesza postępowanie administracyjne jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd nie będzie możliwe wydanie decyzji. Organ wskazał nadto, że z zagadnieniem prejudycjalnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Organ podkreślił przy tym, że wyjaśnienie wątpliwości prawnych, a więc dokonanie interpretacji prawa nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa we wskazanym przepisie, gdyż po pierwsze interpretacja nie polega na rozstrzyganiu sprawy, lecz na zajęciu stanowiska w kwestii przepisu wywołującego problemy interpretacyjne, a co więcej wydanie interpretacji nie wpływa merytorycznie na toczące się postępowanie podatkowe w tym znaczeniu, że nie przesądza o nieodwracalnie o uprawnieniach i obowiązkach podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia w sprawie poprzez: - błędne zastosowanie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i stwierdzenie, że w sprawie nie istnieją przesłanki do zawieszenia postępowania, podczas, gdy w ocenie skarżącego zagadnieniem wstępnym w niniejszej sprawie jest zakończenie postępowania sądowoadministracyjnego, zawisłego przed WSA w Łodzi pod sygn. akt I SA/Łd 1538/11, oraz naruszenie art. 122, art. 123, art. 187 oraz art. 191 O.p. Wobec powyższego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oraz zasądzenia kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w całości podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej. p.p.s.a) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygająca sprawę co do istoty.. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnym jest w świetle art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawieszenie (odmowa) postępowania prowadzonego w zakresie rozliczenia podatku VAT za miesiące październik - grudzień 2010 r. i styczeń-luty 2011 roku, do czasu zakończenia postępowania sądowego w sprawie ze skargi P. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r., zawisłej przed tutejszym Sądem po sygnaturą akt I SA/Łd 1538/11. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii konieczne jest przypomnienie treści art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zarówno doktryna jak i orzecznictwo interpretując przesłanki zawarte w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wskazują na konieczność zaistnienia ścisłego związku między zagadnieniem wstępnym a sprawą główną. Sąd orzekający w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko, że zagadnienie wstępne to zagadnienie materialnoprawne (wyrok NSA z 14 lutego 2001 r., III SA 3226/99; wyrok NSA z 2 listopada 1999 r., II SA/Kr 78/98). Treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej. Artykuł 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć więc pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nieprzesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. A zatem zagadnieniem wstępnym będzie sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok z dnia 28 listopada 1997 r., I SA/Lu 1199/96, niepubl.). W niniejszej sprawie zasadniczym pozostaje ustalenie znaczenia pojęcia "zagadnienie wstępne", w odniesieniu do interpretacji podatkowej, a w szczególności, czy rozstrzygnięcie sprawy interpretacji podatkowej mieści się w zakresie tego pojęcia dla równolegle rozpoznawanej sprawy w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Sąd w składzie orzekającym przychyla się do stanowiska prezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz organ pierwszej instancji, iż w postępowaniu dotyczącym wydania pisemnej interpretacji indywidualnej nie następuje rozstrzygnięcie sprawy, a jedynie zajęcie stanowiska w kwestii wykładni przepisu, który nastręcza wątpliwości interpretacyjnych, a więc organ na tle konkretnie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wypowiada się, co do sposobu zastosowania konkretnie wskazanej normy prawnej. Do wniosku takiego prowadzi analiza przepisów rozdziału 1a działu II O.p., regulującego postępowanie w sprawie udzielania interpretacji przepisów podatkowych. Zamieszczony w tym rozdziale przepis art. 14b § 3 O.p. stanowi, iż "składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". Ponadto, "wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych" (art. 14b § 4 O.p.). Dodatkowo, zgodnie z brzmieniem art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p. – "interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny". Z przytoczonych powyżej przepisów rozdziału 1a Ordynacji podatkowej, wynika zatem, że ustawodawca daje prymat postępowaniu podatkowemu, a w szczególności rozstrzygnięciu zapadłemu w takim postępowaniu, skoro dopuszcza możliwość nieuwzględnienia interpretacji indywidualnej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Niemniej jednak przepisy te ustanawiają gwarancję dla podatnika, iż zastosowanie się do wydanej interpretacji (przed jej zmianą) nie może szkodzić podatnikowi. Ponadto, w myśl art. 14k § 3 O.p., w razie nieuwzględnienia interpretacji przez organ podatkowy w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Przy spełnieniu określonych warunków, zastosowanie się do interpretacji, która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji (art. 14m § 1 i § 2 O.p.). Wskazane przepisy stanowią więc gwarancję ochrony interesów podatnika. Skoro zatem organ podatkowy przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej, może nie uwzględnić wydanej interpretacji, byłoby nielogiczne, aby w sytuacji równolegle toczących się postępowań w sprawie interpretacji i postępowania podatkowego obowiązany był zawieszać postępowanie podatkowe do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie interpretacji. Reasumując Sąd stwierdza, że organ podatkowy nie miał podstaw formalnych, ani faktycznych do zawieszenia postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony. Sąd nie dopatrzył się również w zaskarżonym postanowieniu uchybień w stosowaniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 123, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, wskazując na zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, możliwości ustosunkowania się do przeprowadzonych przez organ dowodów, składania własnych wniosków dowodowych, wypowiadania się co do materiału dowodowego i przez to zapewnienie wpływu na obiektywną ocenę i prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. Z uwagi na fakt, iż do momentu zakończenia rozprawy pełnomocnik nie złożył wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego o kosztach nie orzeczono. mak