I SA/Łd 674/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. w sprawie odmowy uchylenia własnej decyzji z [...] r. określającej A. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 roku. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny. W wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za wskazany okres ustalono, że podatnik odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie produktu ropopochodnego wystawionych przez Spółkę A., które w ocenie organu podatkowego, nie obrazowały rzeczywistych transakcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. uznał, że - przyjmując do rozliczenia faktury VAT wystawione przez wskazaną spółkę - podatnik naruszył art. 86 ust. 1 i ust. oraz, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego decyzją z [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącemu zobowiązanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Powyższa decyzja stała się ostateczna z uwagi na uchybienie przez podatnika terminowi do wniesienia odwołania. Pismem z dnia 25 kwietnia 2014 r. podatnik wystąpił - w trybie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), - dalej w skrócie " O.p." z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną wskazując jako podstawę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen EOOD. Postanowieniem z 15 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., w oparciu o art. 241 § 1 oraz art. 243 § 1O.p., wznowił postępowanie zgodnie z wnioskiem strony. Pismem z dnia 11 czerwca 2014 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., podatnik wystąpił z kolejnym wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z [...] r. wskazując tym razem jako przesłankę wznowienia postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło. Organ podatkowy ocenił, że wznowienie postępowania w związku z orzeczeniem TSUE w sprawie C-33/13, jest dopuszczalne, nie wydał jednak postanowienia o wznowieniu postępowania. W celu łącznego rozpoznania obu wniosków Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z 16 lipca 2014 r. włączył akta dotyczące wniosku z dnia 11 czerwca 2014 r. do akt sprawy zainicjowanej wnioskiem z dnia 25 kwietnia 2014 r. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z [...] r., pomimo stwierdzenia istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., stwierdzając, że w wyniku uchylenia decyzji ostatecznej mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy, tak jak decyzja dotychczasowa. Od tego rozstrzygnięcia pełnomocnik podatnika złożył odwołanie zarzucając naruszenie: 1) art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej w sytuacji spełnienia przesłanki wskazanej w tym przepisie - powołane we wnioskach orzeczenia TSUE niewątpliwie mają wpływ na treść wydanej decyzji, gdyż zostały wydane na gruncie analogicznego stanu faktycznego oraz prawnego; 2) art. 245 § 1 pkt 3 lit. a w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej przy jednoczesnym stwierdzeniu, że w wyniku uchylenia ww. rozstrzygnięcia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy, tak jak decyzja dotychczasowa, pomimo że orzeczenia TSUE stanowiące przedmiot wznowienia postępowania wywierają bezpośredni wpływ na prawidłowość decyzji ostatecznej; 3) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, skutkujące pozbawieniem podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakupy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, po analizie orzeczeń TSUE, stwierdził, że zarówno wyrok z 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD oraz postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie M. Jagiełło, mają wpływ na treść decyzji ostatecznej, jednakże z uwagi na zaistniały stan faktyczny, w wyniku uchylenia ww. rozstrzygnięcia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Z wyroku TSUE z 13 lutego 2014 r. C-18/13 wynika, że organy podatkowe w sytuacji udowodnienia, na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że zawierane transakcje związane są z oszustwem, mogą zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących takie transakcje. Organ ocenił, że zebrany w toku zwykłego postępowania materiał dowodowy wskazuje, że podatnik powinien wiedzieć, iż transakcje, które były przedmiotem zakwestionowanych faktur wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawców. W ocenie organu podatkowego postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 potwierdza dotychczasową linię orzeczniczą, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości pozyskania wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania, czy podatnik przestrzegał zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż - jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że z akt postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał ustaleń dotyczących świadomości podatnika co do okoliczności wskazujących, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur. W ocenie organu całokształt okoliczności towarzyszących zawieraniu spornych transakcji, wskazywał, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów. Organ podatkowy pierwszej instancji poddał analizie okoliczności spornych dostaw, ustalone przede wszystkim na podstawie protokołu przesłuchania podatnika z dnia 21 września 2010 r., a swoje wnioski w tym zakresie przedstawił w decyzji z [...] r. Stwierdził, że okoliczności towarzyszące zawieraniu spornych transakcji wskazują na nieprawidłowości, które podatnik mógł łatwo zauważyć, co - w świetle orzecznictwa TSUE - przesądza o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę A. a w konsekwencji o prawidłowości ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł.. Organ odwoławczy podniósł, że podatnik kupując paliwo przez okres kilku miesięcy nie zawarł żadnych umów na dostawę paliwa, jak również nie sprawdził certyfikatów jakości dostarczanego paliwa. Ponadto, pomimo zmiany w toku współpracy rzekomego dostawcy paliwa, która nie była efektem decyzji biznesowej podatnika, strona bezkrytycznie zaakceptowała ten fakt i nie podjęła jakichkolwiek działań weryfikacyjnych w celu ustalenia przyczyn zaistniałej sytuacji. Okoliczności te czynią uprawnionym stanowisko, że podatnik co najmniej powinien przypuszczać, że wystawca faktury nie dokonuje faktycznej sprzedaży paliwa, a wystawiane faktury nie dokumentują faktycznie dokonywanych transakcji. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzucił naruszenie: 1) art. 245 § 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 243 § 1 i § 2 O.p. poprzez wydanie decyzji w trybie wznowienia postępowania pomimo uprzedniego niewydania postanowienia o wznowieniu postępowania; 2) a ponadto, z ostrożności procesowej naruszenie art. 122 ab initio, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, która doprowadziła organy podatkowe obu instancji do wniosku, że skarżący wiedział albo powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od wartości dodanej; 3) a w konsekwencji, naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup produktu ropopochodnego wykorzystywanego przez skarżącego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej w zakresie wykonywanej przez niego transportowej działalności gospodarczej; 4) niezależenie od zarzutów przedstawionych w punktach 2 i 3, naruszenie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 127 O.p. poprzez wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Mając na uwadze podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o stwierdzenie w całości nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa, alternatywnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w przypadku zasadności pozostałych zarzutów. Ponadto strona skarżąca wniosła o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz niezbędnymi wydatkami pełnomocnika. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. postanowienia z dnia [...]r. z powołaniem się na art. 216 w zw. z art. 180 § 1 O.p. i traktowanie tego postanowienia jako podstawy do połączenia dwóch postępowań wszczętych odrębnymi wnioskami o wznowienie postępowania (z dnia 25 kwietnia 2014 r. oraz z 11 czerwca 2014 r.), nie znajduje podstawy prawnej w przepisach Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi połączyć można tylko toczące się postępowania, które muszą być wszczęte w formie postanowień. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej nie wydał postanowienia o dopuszczalności wznowienia postępowania zainicjowanego drugim wnioskiem skarżącego z 11 czerwca 2014 r. Strona skarżąca podniosła, że w świetle orzecznictwa TSUE od podatnika nie można oczekiwać podjęcia działań zmierzających do zweryfikowania uczciwości jego kontrahenta, które nie są jego obowiązkiem, tak długo jak - mając na uwadze obiektywne okoliczności - nie może on przypuszczać, że uczestniczy w transakcji związanej z nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od wartości dodanej. W ocenie strony skarżącej mając na uwadze obiektywne okoliczności, towarzyszące dokonywanym przez skarżącego transakcjom zakupu produktu ropopochodnego wykorzystywanego w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie sposób przyjąć, że skarżący wiedział bądź powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wiążącej się z nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od wartości dodanej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest częściowo uzasadniona. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W zakresie tak określonej kognicji stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja narusza powołane w skardze przepisy procedury podatkowej dotyczące wznawiania postępowań zakończonych ostateczną decyzją podatkową. Zdaniem sądu na uwzględnienie zasługuje, opisany w punkcie pierwszym skargi zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 243 § 1 i § 2 O.p. poprzez wydanie decyzji w trybie wznowienia postępowania, które nie zostało poprzedzone wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania. Zarzut naruszenia wskazanych przepisów okazał się tym bardziej uzasadniony, że działanie organu pierwszej instancji w tym zakresie było już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w wyroku z dnia 26 marca 2015 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt I SAB/Łd 1/15. Wskazany wyrok zapadł w sprawie ze skargi A. M. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. w przedmiocie wydania decyzji, w wyniku wznowienia postępowania. W uzasadnieniu sąd stwierdził m.in., że postępowanie w trybie nadzwyczajnym uregulowane w przepisach rozdziału 17, Działu IV Ordynacji podatkowej jest zasadniczo postępowaniem dwufazowym. Pierwsza faza to postępowanie wznowieniowe, w trakcie którego organ bada dopuszczalność wznowienia, a więc bada, czy skarga o wznowienie oparta jest na ustawowej podstawie wznowienia. Druga faza to postępowanie wznowione, w trakcie którego organ sprawdza, czy ustawowa podstawa wznowienia rzeczywiście zaistniała oraz rozstrzyga sprawę co do istoty. Oznacza to, że postępowanie wszczęte wnioskiem skarżącego z dnia 25 kwietnia 2014 r. o wznowienie postępowania, oparte na podstawie wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej z uwagi na wyrok TSUE z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen EOOD, rozpoczęło się z dniem 29 kwietnia 2014 r. (dzień doręczenia wniosku organowi). W dniu 16 czerwca 2014 r. wpłynął do organu podatkowego drugi wniosek podatnika o wznowienie postępowania oparty na takiej samej podstawie wznowienia, ale z uwagi na postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcin Jagiełło. Sąd jednoznacznie ocenił, że na wniosek podatnika wszczęte zostały dwa odrębne postępowania o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją, każde w innej dacie, a więc w każdym z tych postępowań termin do przeprowadzenia koniecznych czynności rozpoczynał się w innym momencie. Wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia z dnia [...] r. z powołaniem się na art. 216 w zw. z art. 180 § 1 O.p. i traktowanie tego postanowienia jako podstawy do połączenia obu postępowań wszczętych odrębnymi wnioskami podatnika o wznowienie postępowania, nie znajduje podstawy prawnej w przepisach Ordynacji podatkowej. Uzupełniając w tym miejscu argumentację sądu zawartą w wyroku z dnia 26 marca 2015 r. w sprawie sygn. akt I SAB/Łd 1/15 należy zauważyć, że jedynym przepisem, który reguluje zagadnienie połączenia postępowań podatkowych, jest art. 166 O.p. Dotyczy on jednak połączenia spraw więcej niż jednej strony. W przepisach Ordynacji podatkowej brak jest natomiast podstawy prawnej do połączenia spraw, w których występuje tylko jedna i ta sama strona. Przywołane przez organ podatkowy jako podstawa prawna art. 216 w zw. z art. 180 § 1 O.p., nie stanowią podstawy prawnej do połączenia spraw tej samej strony, ani do włączenia kolejnego wniosku o wznowienie, do postępowania już uprzednio wszczętego w tym trybie. Pierwszy z wymienionych przepisów dotyczą kwestii wydawania postanowień w toku postępowania, natomiast art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wniosek o wznowienie postępowania podatkowego nie jest dowodem. Po drugie sąd nie znajduje żadnego normatywnego ani logicznego uzasadnienia by organ informował wnioskodawcę o połączeniu dwóch wniosków bądź włączaniu drugiego wniosku o wznowienie do postępowania o wznowienie zainicjowanego uprzednio złożonym wnioskiem. Z art. 187 § 1 zdanie drugie O.p. wynika, że stronie należy zakomunikować fakty znane organowi podatkowemu z urzędu. Niewątpliwie strona posiada wiedzę o wnioskach, które złożyła zatem nie ma żadnego racjonalnego powodu by organ podatkowy informował stronę o tego rodzaju faktach. Reasumując, organ podatkowy z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej regulujących tok postępowania o wznowienie nie wydał postanowienia o dopuszczalności wznowienia postępowania zainicjowanego drugim wnioskiem podatnika. Ocena dopuszczalności wznowienia postępowania zainicjowanego drugim wnioskiem, wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Prawdopodobnie taki sposób działania organu wynikał z przekonania, jednak błędnego, że postępowanie zostało już wznowione, a "połączenie" obu postępowań i dalsze prowadzenia jednego postępowania nie wymaga wydawania postanowienia co do dopuszczalności wznowienia postępowania wszczętego późniejszym wnioskiem podatnika. Pomijając ocenę prawną wyrażoną przez sąd w wyroku z dnia z dnia 26 marca 2015 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt I SAB/Łd 1/15 Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. naruszył art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe powinny wszcząć postępowanie o wznowienie postępowania w związku z wnioskiem podatnika z dnia 11 czerwca 2014 r., przeprowadzić odrębne postępowania w sprawie obu wniosków oraz, stosownie do wyników tych postępowań, wydać decyzje przewidziane w art. 245 O.p. Mając na uwadze powyższe sąd odstąpił od oceny zarzutów skargi dotyczących meritum sprawy. Sąd nie uwzględnił także zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Skarżący upatruje naruszenia ww. zasady wskazując, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. oświadczył, w odpowiedziach na skargi w sprawach przewlekłości postępowania (sprawy oznaczone sygn. akt I SAB/Łd 1/15, I SAB/Łd 2/15, I SAB/Łd 3/15), że badając kwestię dopuszczalności wniosków o wznowienie postępowania konsultował się z pracownikami Izby Skarbowej w Ł.. Zasadniczą przesłanką dopuszczalności wznowienia postępowania, jest ostateczność decyzji, tzn., czy wniosek o wznowienie postępowania dotyczy decyzji ostatecznej. Powyższe wynika jednoznacznie z art. 240 § 1 ab initio O.p. Jest zatem oczywiste, że skoro organ podatkowy pierwszej instancji posiadał wiedzę, że toczy się postępowanie podatkowe i sądowoadminiastracyjne dotyczące przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji, która ma być przedmiotem oceny w postępowaniu wznowieniowym, to konsultacje z pracownikami organu odwoławczego, są w pełni uzasadnione. Przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania organ pierwszej instancji musiał bowiem ustalić, czy termin do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] r. został przywrócony, czy też decyzja wymiarowa pozostała decyzją ostateczną. Skoro akta sprawy, w której skarżący domagał się wznowienia postępowania były w posiadaniu organu odwoławczego, to konsultacje z pracownikami tego organu nie naruszały zasady dwuinstancyjności. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (tekst jednolity Dz.U z 2011 r., Nr 31, poz. 153). Ake