I SA/Łd 675/24

Dnia 10 stycznia 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant st. asystent sędziego Maciej Dębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2025 roku sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 6 sierpnia 2024 r. nr KO.400.423.2024 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uchylającej w całości decyzję dotyczącą określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 6 sierpnia 2024 r. nr KO.400.423.2024 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim (dalej: SKO) utrzymało w mocy własną decyzję z 10 kwietnia 2024 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z 9 maja 2022 r., którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Miasta Przedborza z 19 stycznia 2022 r. umarzającą postępowanie o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. dla A S.A. (dalej: skarżąca, spółka). Z akt administracyjnych wynika, że decyzją z 9 maja 2022 r., nr KO.400.363.2022, SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Przedborza z 19 stycznia 2022 r. umarzającą postępowanie zainicjowane wnioskiem skarżącej z 22 kwietnia 2021 r. o zwrot nadpłaty (wraz z oprocentowaniem) w podatku od nieruchomości za 2009 r. Organ podatkowy wskazał, iż przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 – dalej: "O.p.") przewidują prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz prawo do jej zwrotu, traktując te prawa odrębnie, tak co do sposobu dochodzenia, jak i skutków ich realizacji. Zwrot nadpłaty nie zawsze wymaga jej decyzyjnego stwierdzenia, zaś stwierdzenie nadpłaty nie zawsze oznacza jej faktyczny zwrot. Spółka dokonała 29 grudnia 2014 r. wpłaty różnicy podatku od nieruchomości za 2009 r. (47.286, - zł), wynikającej z decyzji wymiarowej Burmistrza Miasta Przedborza z 15 grudnia 2014 r.; jednakże ta decyzja wymiarowa została uchylona przez SKO decyzją z 8 czerwca 2015 r., a organ podatkowy pierwszej instancji nie wydał w terminie trzech miesięcy nowej decyzji w tym zakresie, lecz decyzją z 10 stycznia 2018 r. umorzył postępowanie w sprawie określenia spółce podatku od nieruchomości za 2009 r. SKO decyzja z dnia 19 października 2021 r. uchyliło też decyzję Burmistrza Przedborza z 27 maja 2021 r. stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. i przekazało sprawę w tym zakresie do ponownego rozpoznania, a organ podatkowy pierwszej instancji ww. decyzją z 19 stycznia 2002 r. umorzył to postępowanie. Zatem w ocenie SKO nadpłata w wysokości 47.286,- zł powinna być zwrócona podatnikowi bez zbędnej zwłoki, a wniosek spółki z 22 kwietnia 2021 r. o zwrot nadpłaty był bezprzedmiotowy i nie mógł odnieść zamierzonych skutków, gdyż stosownie do art. 80 § 3 O.p. jedynie złożenie takiego wniosku przed upływem pięcioletniego terminu, przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty (pięcioletni termin do zwrotu nadpłaty rozpoczął swój bieg od końca 2015 r. i upłynął z końcem 2020 r.). Wnioskiem z 4 marca 2024 r. spółka wniosła m.in. o stwierdzenie nieważności ww. decyzji SKO z 9 maja 2022 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 4 O.p., gdyż w jej ocenie dotyczy ona sprawy już ostatecznie rozstrzygniętej decyzją Burmistrza Miasta Przedborza z dnia 27 maja 2021 r. nr Fn.3120.64.2021, która to decyzja w zakresie określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 47.286,- zł uzyskała walor ostateczności i prawomocności. W zaskarżonej do Sądu decyzji z dnia 6 sierpnia 2024 r. SKO wskazało, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej jest odrębnym postepowaniem, którego istotą jest ustalenie, czy treść decyzji daje podstawę do uznania jej za nieważną – jest dotknięta jedną z wad, o której mowa w art. 247 § 1 O.p. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do jej istoty. Mając na uwadze wniosek spółki z dnia 22 kwietnia 2021 r. o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Burmistrz Miasta Przedborza decyzją z dnia 19 stycznia 2022 r. (po wcześniejszym uchyleniu przez SKO decyzji o stwierdzeniu nadpłaty wraz z odsetkami za zwłokę) umorzył postępowanie z wniosku spółki o zwrot przedmiotowej nadpłaty z uwagi na jego bezprzedmiotowość – wniosek o zwrot nadpłaty złożony został po upływie pięcioletniego terminu określonego w przepisie art. 80 § 1 O.p. SKO nie uznało zarzutów skarżącej spółki, że decyzja Kolegium z 19 października 2021 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji z 9 maja 2022 r., skarżąca nie przedstawiła jakie konkretnie przepisy rażąco narusza ta decyzja, a całą argumentację skupia na założeniach, że została ona wydana w związku z decyzją Kolegium z 19 października 2021 r. kwalifikującą się do stwierdzenia nieważności. Przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji winny wiązać się z wadą tkwiąca w samej decyzji, nie zaś w innych decyzjach wydanych w prowadzonym postępowaniu zainicjowanym wnioskiem spółki o zwrot nadpłaty (poza wyjątkiem z art. 240 § 1 pkt 7 O.p.). W odniesieniu do przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. (rozstrzygnięcia sprawy, gdy już wcześniej wydano inną ostateczną decyzję w tym przedmiocie) SKO podkreśliło, że w momencie podejmowania przez Burmistrza Przedborza decyzji z dnia 19 stycznia 2022 r. umarzającej postępowanie o zwrot nadpłaty, jak również wydania przez Kolegium decyzji z 9 maja 2022 r. utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, w obrocie prawnym nie funkcjonowała inna, ostateczna decyzja, która rozstrzygałaby kwestię zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji SKO z 6 sierpnia 2024 r. i poprzedzającej ją decyzji z 10 kwietnia 2024r., a także zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 i 4 O.p. Skarżąca uważa, iż konieczność uchylenia decyzji SKO z 10 kwietnia 2024 r. oraz konieczność stwierdzenia nieważności decyzji tego organu podatkowego z 9 maja 2022 r. nr KO.400.363.2022, jest przede wszystkim konsekwencją konieczności stwierdzenia nieważności decyzji SKO z 19 października 2021 r. nr KO.400.454.2021, którą uchylono w całości decyzję Burmistrza Przedborza z 27 maja 2021 r. stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 47.286 zł (w tym podatek w wysokości 28.950,- zł i odsetki w kwocie 18.336,- zł), a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw. SKO słusznie stwierdziło, że nieważność decyzji z dnia 9 maja 2022 r. nr KO.400.365..2022, umarzającej postępowanie o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., skarżąca wiąże z rażącym naruszeniem prawa przy wydaniu wcześniejszej decyzji z 19 października 2021 r., którą SKO uchyliło decyzję stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. i przekazało sprawę w tym zakresie do ponownego rozpoznania Burmistrzowi Przedborza. Jako podstawę stwierdzenia nieważności decyzji z 9 maja 2002 r. wskazała na przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 i 4 O.p. Res iudicata dotyczy sytuacji, gdy decyzja reguluje sprawę już poprzednio rozstrzygniętą inną decyzją ostateczną (art. 247 § 1 pkt 4). W obrocie prawnym funkcjonują więc dwie decyzje ostateczne wydane w tej samej sprawie. Taka sytuacja może mieć miejsce tylko wtedy, gdy zachodzi tożsamość sprawy. Można powiedzieć, że sytuacja, w której dwa razy rozstrzygnięto tę samą sprawę, ma miejsce wówczas, gdy łącznie występują cztery takie same elementy, tj.: stroną jest ten sam podmiot, taki sam jest przedmiot sprawy, sprawa dotyczy identycznego stanu prawnego, sprawa dotyczy tego samego stanu faktycznego. Zatem aby stwierdzić, że określona decyzja ostateczna dotyczy sprawy już rozstrzygniętej, konieczne jest stwierdzenie, że w momencie wydania tej decyzji w obrocie prawnym pozostaje już, ze skutkiem wiążącym wobec jej adresata i samego wydającego ją organu, inna decyzja ostateczna rozstrzygająca tę samą sprawę. Jednocześnie gdy w sprawie zachodzą przesłanki res iudicata, które spowodowałyby nieważność decyzji na zasadzie art. 247 § 1 pkt 4 o.p., organ podatkowy nie może orzec o istocie sprawy. Należy podkreślić, że umorzenie postępowania jest "innym sposobem" zakończenia postępowania i nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Tylko wtedy, gdy w tożsamej sprawie wydane zostaną ostateczne decyzje rozstrzygające o istocie tej samej sprawy, powstaje przesłanka stwierdzenia nieważności późniejszej decyzji." (zob. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 247). Wobec tego stwierdzić należy, iż organy podatkowe, wydając decyzje o umorzeniu postępowania o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., nie orzekły (nie rozstrzygnęły) dwukrotnie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wraz z odsetkami za zwłokę za ww. okres, gdyż wcześniej 19 października 2021 r. SKO uchyliło w całości decyzję stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. i przekazało sprawę w tym zakresie do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji. Tym samym, SKO stosując w decyzji z 9 maja 2022 r. przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 208 § 1 i art. 80 § 1 O.p. nie mogło w sposób rażący naruszyć prawa. Warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a zatem już na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione – tak jak w niniejszej sprawie - czy w ogóle miało ono miejsce. Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej; działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (zob. wyrok NSA z 14.09.2010 r., II FSK 644/09, LEX nr 745784; oraz K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. j.w.). W niniejszej sprawie SKO słusznie uznało, że zastosowanie art. 208 § 1 w związku z art. 80 § 1 O.p. i umorzenie postępowania o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., zainicjowanego wnioskiem skarżącej z 22 kwietnia 2021 r. o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem, nie było sprzeczne z nakazami wynikającym z tego prawa. Przedstawiona powyżej argumentacja nie oznacza, że ostateczna decyzja SKO z 9 maja 2022 r., którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Miasta Przedborza z 19 stycznia 2022 r. umarzającą postępowanie o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., nie może być wyeliminowana z obrotu prawnego w innym trybie, np. wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Sąd zwraca uwagę, że w dniu 10 stycznia 2025 r. WSA w Łodzi uchylił decyzję SKO z 6 sierpnia 2024 r. nr KO.400.422.2024 i z 10 kwietnia 2024 r., nr KO.400.360.2024, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uchylającej w całości decyzję dotyczącą określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. (wyrok o sygn. akt I SA/Łd 674/24). Skład orzekający uznał, że spółka A odwołała się jedynie w części od decyzji Burmistrza Przedborza w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a mianowicie - jak to określiła w odwołaniu - "w zakresie odmowy przyznania oprocentowania od nadpłaty". Istotne jest zatem, że spółka nie odwołała się od tej części decyzji, w której Burmistrz stwierdził nadpłatę w wysokości 47.286,00 zł., co jednocześnie oznacza, że w tej części decyzja stała się ostateczna i dlatego nie mogła być przedmiotem kontroli organu odwoławczego i przedmiotem jego decyzji odwoławczej. Z tego powodu decyzja SKO w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 19 października 2021 r. nr. KO.400.454.2021, uchylająca w całości zaskarżoną odwołaniem decyzję Burmistrza Przedborza z 27 maja 2021 r., jest dotknięta wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., bowiem została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wobec powyższego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935). ds