I SA/Łd 674/24

Dnia 10 stycznia 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant st. asystent sędziego Maciej Dębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2025 roku sprawy ze skargi O w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 6 sierpnia 2024 r. nr KO.400.422.2024 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uchylającej w całości decyzję dotyczącą określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z 10 kwietnia 2024 r., nr KO.400.360.2024; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim na rzecz O w W. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 6 sierpnia 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim, (dalej: "SKO" albo "Kolegium"), utrzymało w mocy własną decyzję z dnia 10 kwietnia 2024 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności własnej ostatecznej decyzji z dnia 19 października 2021 r., uchylającej w całości decyzję Burmistrza Miasta Przedborza z 27 maja 2021 r., stwierdzającą O z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 47.286 zł, w tym podatek od nieruchomości w kwocie 28.950 zł oraz odsetki w kwocie 18.336 zł, uzupełnioną co do rozstrzygnięcia decyzją z 15 lipca 2021 r., i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ ustalił, że decyzją z 27 maja 2021 r. Burmistrz Miasta Przedborza, po rozpatrzeniu wniosku Spółki z 22 kwietnia 2021 r. o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., stwierdził wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości w wysokości 47.286 zł, w tym podatek od nieruchomości w kwocie 28.950 zł oraz odsetki w kwocie 18.336 zł. Pismem z 16 czerwca 2021 r. pełnomocnik Spółki wystąpił o uzupełnienie powyższej decyzji z 27 maja 2021 r., co do rozstrzygnięcia w przedmiocie oprocentowania nadpłaty za okres od dnia wpłaty nienależnego podatku od nieruchomości do dnia zwrotu nadpłaty. Po rozpoznaniu tego wniosku, decyzją z 15 lipca 2021 r. Burmistrz Miasta Przedborza uzupełnił własne rozstrzygnięcie z 27 maja 2021 r. wskazując, iż "oprocentowanie od w/w nadpłaty wynosi 311 zł i obejmuje okres od dnia 27 kwietnia 2021 r. do dnia 27 maja 2021 r.". Odwołaniem z 3 sierpnia 2021 r. Spółka zaskarżyła decyzję Burmistrza Miasta Przedborza z 27 maja 2021 r. "w części, tj. w zakresie odmowy przyznania oprocentowania od nadpłaty", wnosząc o "uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie odmowy wypłaty oprocentowania i określenie oprocentowania od nadpłaty za okres od powstania nadpłaty, tj. wyegzekwowania podatku, do dnia 27 kwietnia 2021 r. (data wpływu wniosku o zwrot nadpłaty)". Decyzją z 19 października 2021 r. SKO uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta Przedborza z 27 maja 2021 r. stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 47.286 zł, w tym podatek od nieruchomości w kwocie 28.950 zł oraz odsetki w kwocie 18.336 zł, uzupełnioną co do rozstrzygnięcia decyzją z 15 lipca 2021 r., i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Wnioskiem z 4 marca 2024 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nieważności decyzji kasacyjnej SKO z dnia 19 października 2021 r. , uchylającej w całości decyzję Burmistrza Miasta Przedborza z 27 maja 2021 r. Jako podstawę prawną swojego żądania Spółka wskazała art. 247 § 1 pkt 3 i 4 O.p., które powiązała z rażącym naruszeniem art. 233 § 2, art. 233 § 1 pkt 1, art. 222, art. 234, art. 207 § 1 i 2 oraz art. 208 § 1 O.p. Zdaniem Spółki, wydając decyzję z 19 października 2021 r.. Kolegium nie uwzględniło, że Spółka, składając odwołanie od decyzji Burmistrza Miasta Przedborza z 27 maja 2021 r., zaskarżyła tę decyzję tylko w części, tj. w zakresie odmowy przyznania oprocentowania od nadpłaty. W ocenie Spółki, w takiej sytuacji procesowej Kolegium miało wyłącznie kompetencję, aby orzec w "tym zakresie", tj. wyłącznie w odniesieniu do kwestii oprocentowania od nadpłaty. Kolegium nie mogło wydać decyzji w zakresie samej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., gdyż zdaniem Spółki, w tej części decyzja Burmistrza Miasta Przedborza uzyskała walor ostateczności i prawomocności. Decyzją z 10 kwietnia 2024 r., działając na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 4, art. 248 § 2 pkt 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), dalej w skrócie "O.p.", SKO odmówiło stwierdzenia nieważności własnej decyzji ostatecznej z dnia 19 października 2021 r. Odnosząc się do wskazanych przez Spółkę postaw stwierdzenia nieważności, Kolegium uznało, że ogólna zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażona w art. 127 O.p., wskazuje, że organ odwoławczy rozpoznając sprawę nie jest "ograniczony" zakresem zarzutów poniesionych w odwołaniu i jest uprawniony do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy we wszystkich jej aspektach. W odwołaniu Spółka podkreśliła, że jakkolwiek SKO nie było związane zarzutami podniesionymi w odwołaniu, to było związane zakresem zaskarżenia. W ocenie Spółki, decyzja SKO z 19 października 2021 r. zawiera rozstrzygnięcie, które w ogóle nie powinno się w niej znaleźć, co wskazuje na naruszenie art. 233 § 2 i § 1 pkt 1 w związku z art. 207 § 1 i § 2, w związku z art. 208 § 1 O.p., które ma charakter rażący. Zdaniem Spółki, uchylenie decyzji w części zawierającej rozstrzygnięcie korzystne dla strony i jednocześnie w tej części, w której strona nie zaskarżyła decyzji, oznacza, iż w tym ostatnim zakresie decyzja odwoławcza pogorszyła sytuację Spółki. Zaistniała zatem podstawa do stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W ocenie Spółki, jeśli decyzja Burmistrza Miasta Przedborza z 27 maja 2021 r. nie została zaskarżona w zakresie, w jakim zawierała rozstrzygnięcie o nadpłacie, to w tym zakresie rozstrzygnięcie to pozostało ostateczne i prawomocne. Orzeczenie przez SKO o uchyleniu tej decyzji w całości, a więc również w zakresie samego rozstrzygnięcia o nadpłacie, jest kolejnym orzeczeniem ostatecznym w tym zakresie, gdyż pierwszym z nich było to dokonane w decyzji Burmistrza Miasta Przedborza z dnia 27 maja 2021 r. (w niezaskarżonej części). Po rozpoznaniu, opisaną na wstępie decyzją SKO utrzymało w mocy własne rozstrzygniecie i podtrzymało dotychczasową argumentację. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że Spółka upatruje podstaw stwierdzenia nieważności decyzji Kolegium z 19 października 2021 r. w art. 247 § 1 pkt 3 (rażące naruszenie prawa) oraz pkt 4 (dotyczy sprawy już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną), wiążąc to z wadliwością rażącego naruszenia art. 233 § 2, art. 233 § 1 pkt 1, art. 222, art. 234, art. 207 § 1 i 2 oraz art. 208 § 1 O.p. Jednak zdaniem organu odwoławczego, wbrew stanowisku Spółki, z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy rozpoznając sprawę nie jest ograniczony zakresem zarzutów poniesionych w odwołaniu, ale jest zobowiązany do pełnego ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej, we wszystkich jej aspektach. Organ odwoławczy nie może ograniczyć się zatem do kontroli zasadności argumentów podniesionych w odwołaniu, ale jest zobowiązany do ponownego rozstrzygnięcia tej samej sprawy. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów przedstawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Dlatego, w świetle art. 127 O.p., organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Dalej organ wyjaśnił, że wydanie decyzji kasacyjnej, na podstawie art. 233 § 2 O.p., dopuszczalne jest wtedy, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji jest niepełne, wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Kolegium zauważyło, że pełnomocnik Spółki wnioskiem z 22 kwietnia 2021 r. wystąpił o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. wraz z oprocentowaniem. Zaskarżona decyzja Burmistrza Miasta Przedborza z 27 maja 2021 r. dotyczyła zaś stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Ponadto uzupełnienie powyższej decyzji, decyzją z 15 lipca 2021 r., odnosiło się do "uzupełnienia" rozstrzygnięcia o stwierdzenie, że "Oprocentowanie od w/w nadpłaty wynosi 311 zł i obejmuje okres od dnia 27 kwietnia 2021 r. do dnia 27 maja 2021 r.". Spółka zaś żądała "wypłaty oprocentowania i określenia oprocentowania od nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. wyegzekwowania podatku, do dnia 27 kwietnia 2021 r. (data wpływu wniosku o zwrot nadpłaty)". Tak więc postępowanie wszczęte wnioskiem pełnomocnika Spółki nie zakończyło się zgodnie z jego żądaniem, ponieważ organ podatkowy I instancji nie orzekał w przedmiocie zwrotu nadpłaty. Powołując się na wybrane przykłady orzeczeń sądów administracyjnych, organ odwoławczy wskazał, że przepisy O.p. przewidują prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz prawo do jej zwrotu, traktując te prawa odrębnie, tak co do sposobu dochodzenia, jak i skutków ich realizacji. Czym innym jest stwierdzenie nadpłaty, a czym innym zwrot nadpłaty. Zwrot nadpłaty nie zawsze wymaga jej decyzyjnego stwierdzenia, zaś stwierdzenie nadpłaty nie zawsze oznacza jej faktyczny zwrot. Okoliczność, że zwrot nadpłaty, w określonych przypadkach, nie wymaga wydania decyzji, w tym stwierdzającej nadpłatę, nie oznacza jednak, że strona, której zwrot ten się należy, ma jedynie oczekiwać na ten zwrot, bez podejmowania jakichkolwiek, w tym przewidzianych prawem, czynności. To uprawniony decyduje o tym, czy chce, czy nie chce zwrotu nadpłaty, składając lub nie odpowiedni wniosek w takiej sprawie (w przedmiotowej sprawie pełnomocnik Spółki podjął czynności procesowe występując o zwrot nadpłaty). W sytuacji, gdy wniosek taki zostaje złożony (w rozpatrywanej sprawie), co wszczyna postępowanie w tym przedmiocie, organ podatkowy bądź zwraca nadpłatę (czynność materialno-techniczna), bądź wydaje w tej sprawie stosowną decyzję o odmowie zwrotu (np. gdy wniosek jest niezasadny), albo decyzję o częściowej odmowie zwrotu (np. gdy wniosek częściowo jest niezasadny), albo decyzję umarzającą postępowanie z wniosku o zwrot nadpłaty (np. gdy wniosek jest bezprzedmiotowy wobec uprzedniego dokonania już zwrotu tej nadpłaty). Kolegium podkreśliło, że wydając decyzję kasacyjną, uchylającą w całości decyzję Burmistrza Miasta Przedborza z 27 maja 2021 r., uzupełnioną co do rozstrzygnięcia decyzją tegoż organu z 15 lipca 2021 r., organ odwoławczy wskazał, iż organ podatkowy I instancji w ponownym postępowaniu, prowadzonym zgodnie z wnioskiem Spółki, winien mieć na uwadze, że rozstrzygnięcie w sprawie winno być poprzedzone ustaleniem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Mianowicie, konieczne jest stwierdzenie, czy w przedmiotowej sprawie nadpłata istotnie powstała. Jeżeli doszło do powstania nadpłaty, organ winien ustalić, kiedy nadpłata ta powstała (w jakiej dacie), a następnie kiedy winna być zwrócona z mocy przepisów O.p. (w jakim terminie), a także czy upłynął, a jeśli tak, to kiedy, termin jej zwrotu. Powyższe było, zdaniem Kolegium, niezbędne ze względu na treść art. 80 § 1 O.p., który stanowi, iż prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Dalej Kolegium uznało, że decyzja kasacyjna SKO z dnia 19 października 2021 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż orzecznictwo wskazuje, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a więc wówczas gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jednoznaczny. Rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to więc naruszenie oczywiste, wyraźne, niewątpliwe. Zdaniem SKO, stanowisko Spółki, że decyzja Burmistrza Miasta Przedborza z 27 maja 2021 r. w części nie została zaskarżona odwołaniem i uzyskała walor ostateczności i prawomocności jest nieuprawnione, wobec uruchomienia przez nią postępowania odwoławczego, w którym sprawa w "całości" jest przedmiotem postępowania przed organem II instancji i wydanego przez ten organ rozstrzygnięcia. "Zawężenie" zakresu rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, na jakie powołuje się Spółka, prowadziłoby do oczywistego naruszenia art. 127 O.p. stanowiącego, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Dwukrotność rozstrzygnięcia sprawy oznacza zaś konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach bez związania zarzutami odwołania. Nie można wobec tego przyjąć, że decyzja Kolegium z 19 października 2021 r. rażąco narusza prawo. W opinii Kolegium, wbrew zarzutom Spółki, "decyzja odwoławcza" nie pogorszyła sytuacji Spółki i nie doszło do rażącego naruszenia art. 234 O.p., ponieważ decyzja kasacyjna organu odwoławczego nie kształtuje praw i obowiązków jej adresata, a zasadniczą przesłankę jej podjęcia stanowi przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena, że postępowanie w pierwszej instancji zastało przeprowadzone z naruszeniem norm prawa procesowego, w szczególności zaś przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga danej sprawy merytorycznie, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Decyzja kasacyjna nie narusza więc zasady refarmationis in peius wyrażonej w art. 234 O.p., skoro nie rozstrzyga o treści praw, czy obowiązków strony postępowania. Nie znajduje więc też uzasadnienia stanowisko, iż wystąpiła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. do stwierdzenia nieważności decyzji SKO z 19 października 2021 r., oraz że doszło do naruszenia art. 233 § 2 i § 1 pkt 1 w związku z art. 207 § 1 i § 2, w związku z art. 208 § 1 O.p. W skardze skierowanej na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 4 O.p., poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy własnej decyzji, odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji SKO z 19 października 2021 r., wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumentację prezentowaną w postępowaniu przed organami, podkreślając, że wydając decyzję z 19 października 2021 r., Kolegium nie uwzględniło, że od decyzji Burmistrza Miasta Przedborza z 27 maja 2021 r., Spółka złożyła odwołanie i zaskarżyła tę decyzję, ale tylko w części, tj. w zakresie odmowy przyznania oprocentowania od nadpłaty. Skoro odwołanie od decyzji Burmistrza Miasta Przedborza z 27 maja 2021 r. dotyczyło tylko oprocentowania nadpłaty, to Kolegium miało wyłącznie kompetencję, aby orzec w "tym zakresie", tj. wyłącznie w odniesieniu do kwestii jej oprocentowania. Złożone przez Spółkę odwołanie nie "wykreowało" nowej sprawy ani kompetencji do orzekania przez Kolegium w każdej sprawie i w każdym trybie odnoszącym się do podatku od nieruchomości za rok 2009 r. Kolegium nie mogło zatem wydać decyzji w zakresie samej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r,. gdyż w tej części decyzją Burmistrz Miasta Przedborza uzyskała walor ostateczności i prawomocności. Zaskarżona decyzja SKO z 19 października 2021 r. zawiera zatem rozstrzygnięcie, które w ogóle nie mogło się w niej znaleźć. Świadczy to o naruszeniu art. 233 § 2 i § 1 pkt 1 w związku z art. 207 § 1 i § 2, w związku z art. 208 § 1 Op. Skoro zaś chodzi o rozstrzygnięcie, które w sposób oczywisty nie powinno znaleźć się w decyzji z 19 października 2021 r., to naruszenie przepisów powołanych przez Spółkę ma charakter rażący. Wskazane przepisy zostały rażąco naruszono również w związku z art. 234 O.p., gdyż uchylenie decyzji w części zawierającej rozstrzygnięcie korzystne dla strony i jednocześnie w tej części, w której strona nie zaskarżyła decyzji, oznacza, iż w tym zakresie - wbrew twierdzeniom SKO – decyzja odwoławcza pogorszyła sytuację Spółki. Zaistniała zatem podstawa do stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Op. Zdaniem Spółki, kluczową w zakresie stwierdzenia nieważności a pominiętą przez organ odwoławczy okolicznością było to, że wprawdzie SKO nie było związane zarzutami podniesionymi w odwołaniu, ale było związane zakresem zaskarżenia. Wydając zaskarżone decyzji Kolegium wyszło bowiem poza zakres zaskarżenia. Zasada dwuinstancyjności postępowania, na którą powołano się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie może być rozumiana jako podstawa "kreowania" przez organ odwoławczy zakresu sprawy, w której organ ten orzeka. Dwuinstancyjność odnosi się bowiem tylko do przedmiotu zaskarżenia, a w przypadku odwołania od decyzji Burmistrza Miasta Przedborza z 27 maja 2021 r., przedmiotem zaskarżenia było tylko jedno z dwóch rozstrzygnięć, których dokonano tą decyzją. W związku z zarzutami skargi, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z 10 kwietnia 2024 r. i zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona, bowiem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim naruszyło przepisy postępowania, to jest art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 247 §1 pkt 3 i 4 O.p., utrzymując w mocy własną wcześniejszą decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji SKO w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 19 października 2021 r. uchylającej w całości decyzję Burmistrza Miasta Przedborza z 27 maja 2021 r., uzupełnioną decyzją tego organu z 15 lipca 2021 r. i przekazującą Burmistrzowi sprawę w całości do ponownego rozpoznania. Przedmiotem sporu w tej sprawie w istocie jest to, czy organ odwoławczy (SKO w Piotrkowie Trybunalskim) w stanie faktycznym opisanym w tej sprawie, rozpatrując odwołanie od decyzji Burmistrza Przedborza w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009, był uprawniony do uchylenia w całości zaskarżonej odwołaniem decyzji Burmistrza, mimo że skarżąca Spółka nie zaskarżyła tej decyzji w całości, lecz jedynie w części, to jest w zakresie odmowy przyznania oprocentowania od nadpłaty. Jak wynika z treści decyzji Burmistrza Przedborza z 27 maja 2021 r. organ ten na wniosek Spółki stwierdził wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w łącznej kwocie 47.286,00 zł obejmującej nadpłacony podatek od nieruchomości i zapłacone odsetki od kwoty podatku traktowanej wcześniej jako zaległość podatkowa. Nadpłata powstała w ten sposób, że w 2014 r. Burmistrz Przedborza określił Spółce O wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., a Spółka zagrożona wszczęciem postępowania egzekucyjnego dokonała 29 grudnia 2014 r. wpłaty wynikającej z tej decyzji zaległości w podatku w kwocie 28.950,00 zł wraz z odsetkami za opóźnienie od tej zaległości w kwocie 18.336,00 zł, to jest łącznie w kwocie 47.286,00 zł. Następnie w 2015 r. SKO w Piotrkowie Trybunalskim uchyliło w całości decyzję Burmistrza Przedborza określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, a zatem wpłata dokonana przez Spółkę na podstawie decyzji wymiarowej, która została wyeliminowana, stała się nadpłatą. W decyzji z 27 maja 2021 r. stwierdzającej na wniosek Spółki nadpłatę Burmistrz Przedborza nie orzekł o oprocentowaniu nadpłaty. Spółka wystąpiła zatem o uzupełnienie tej decyzji o rozstrzygnięcie w przedmiocie oprocentowania zwróconej już nadpłaty za okres od dnia wpłaty nienależnego podatku do dnia zwrotu nadpłaty. Decyzją z 15 lipca 2021 r. Burmistrz uzupełnił swoją decyzję z 27 maja 2021 r. stwierdzając, że oprocentowanie od nadpłaty wynosi 311,00 zł i obejmuje okres od 27 kwietnia 2021 do 27 maja 2021 r., to jest od daty wpływu wniosku o zwrot nadpłaty do daty dokonania zwrotu nadpłaty. Z treści art. 220 O.p. nie wynika wprost, że strona może zaskarżyć tylko część decyzji. Jednak wobec braku ograniczeń w tym zakresie należy przyjąć, że to strona decyduje o tym, czy i w jakim zakresie domaga się kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Możliwe jest zatem zaskarżenie odwołaniem części decyzji, jeżeli część taką podmiotowo i przedmiotowo można w niej wyodrębnić (por. J. Brolik, Komentarz do art. 220 Ordynacji podatkowej, LEX wersja elektroniczna). Sytuacja taka występuje m.in. w przypadku decyzji stwierdzającej nadpłatę i rozstrzygającej o oprocentowaniu nadpłaty. Jakkolwiek wysokość oprocentowania nadpłaty jest uzależniona od kwoty samej nadpłaty i od długości okresu, za jaki nadpłata jest liczona, to jednak obie te części decyzji (rozstrzygnięcie o wysokości zwracanej nadpłaty i o jej oprocentowaniu) są o tyle niezależne, że podatnik może domagać się tylko zwrotu nadpłaty, a może także jednocześnie żądać zwrotu nadpłaty i jej oprocentowania lub też może o oprocentowanie wystąpić później. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne a uruchomienie postępowania odwoławczego, stosownie do art. 220 Ordynacji podatkowej, następuje na skutek wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego przez uprawniony podmiot. Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne, merytoryczne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy nie jest przy tym związany uzasadnieniem wniesionego środka odwoławczego. Ma więc obowiązek skontrolować postępowanie i decyzję organu pierwszej instancji z punktu widzenia jej legalności niezależnie od tego, jakie zarzuty w tym względzie zostały podniesione przez odwołującego się. Skoro jednak postępowanie odwoławcze oparte jest na zasadzie skargowości, to organ odwoławczy nie może działać z urzędu. Tylko wniesienie odwołania pozwala organowi drugiej instancji na korzystanie z uprawnień dla niego przewidzianych. Decyzja organu odwoławczego wydana bez odwołania strony dotknięta jest nieważnością postępowania z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Skoro zatem przepis art. 220 Ordynacji podatkowej nie stanowi wyraźnie o możliwości zaskarżenia tylko części decyzji, ale nie wprowadza również ograniczeń w zakresie prawa strony do wniesienia odwołania co oznacza, że to strona decyduje, czy i w jakim zakresie domaga się kontroli decyzji organu pierwszej instancji, to w takiej sytuacji rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, od którego strona nie wniosła skutecznie odwołania, staje się ostateczne (art. 128 Ordynacji podatkowej). Należy przy tym zwrócić uwagę, że podobnie w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się dopuszczalność zaskarżenia skargą oraz wzruszenia wyodrębnionej części decyzji ostatecznej, jeżeli pozostałe zawarte w takiej decyzji rozstrzygnięcia mogą samodzielne funkcjonować w obrocie prawnym. Jeżeli więc odwołujący się jednoznacznie nie precyzuje zakresu zaskarżenia to należy uznać, że zaskarża decyzję organu pierwszej instancji w całości i wówczas organ odwoławczy ma obowiązek rozpatrzyć całą sprawę administracyjną zakończoną kwestionowana decyzją. Natomiast w sytuacji, gdy strona w odwołaniu jednoznacznie wskazuje, że zaskarża decyzję pierwszoinstancyjną w określonej wyodrębnionej części, to jednocześnie zakreśla granice kompetencji organu odwoławczego. Organ ten nie może poddać kontroli niezaskarżonej części, bowiem oznaczałoby to jego działanie z urzędu. (zob. wyrok NSA z 10 maja 2018 r., I FSK 339/18 i wyroki NSA z dnia 12 maja 2011 r., II FSK 27/10; z dnia 21 maja 2007 r., I OSK 556/06; z dnia 25 kwietnia 2007 r., I OSK 1198/06 - wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka O odwołała się od decyzji Burmistrza Przedborza jedynie w części, a mianowicie, jak to określiła w odwołaniu, "w zakresie odmowy przyznania oprocentowania od nadpłaty". Istotne jest zatem, że Spółka nie odwołała się od tej części decyzji, w której Burmistrz stwierdził nadpłatę w wysokości 47.286,00 zł., co jednocześnie oznacza, że w tej części decyzja stała się ostateczna i dlatego nie mogła być przedmiotem kontroli organu odwoławczego i przedmiotem jego decyzji odwoławczej. Z tego powodu decyzja SKO w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 19 października 2021 r. nr. KO.400.454.2021 uchylająca w całości zaskarżoną odwołaniem decyzję Burmistrza Przedborza z 27 maja 2021 r. jest dotknięta wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., bowiem została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Stanowisko organu opiera się na założeniu, że organ odwoławczy nie był ograniczony wyznaczonymi w odwołaniu granicami zarzutów, a brak takiego ograniczenia wynika z art. 127 O.p., który stanowi, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, że organ odwoławczy jest zobowiązany – oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu – ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Ten pogląd jest błędny, bowiem nie uwzględnia omówionej wyżej obowiązującej w postępowaniu odwoławczym zasady skargowości i dyspozycyjności polegającej na tym, że to odwołujący się decyduje, czy i w jaki zakresie zaskarża decyzję organu pierwszej instancji. Zasada wyrażona w art. 127 O.p. oczywiście obowiązuje, ale dotyczy obowiązku pełnego, ponownego rozpatrzenia sprawy w zakresie zaskarżenia odwołaniem. Omówiona wyżej podstawa stwierdzenia nieważności decyzji SKO z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. zaistniała, wbrew odmiennej ocenie SKO w Piotrkowie Trybunalskim, i jest to wystarczająca przyczyna uchylenia obu decyzji SKO wydanych w niniejszej sprawie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji kasacyjnej tego organu z 19 października 2021 r. Sąd uznaje jednak, zgodnie z zarzutami skargi, że zaistniała również druga przyczyna nieważności tej decyzji, czyli przyczyna określona w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Jest to konsekwencją przyjęcia, że powyższa decyzja SKO, skoro została zaskarżona tylko w części, to w pozostałej niezaskarżonej części uzyskała walor ostateczności. A zatem organ odwoławczy uchylając decyzję Burmistrza Przedborza z 27 maja 2021 r. w części niezaskarżonej odwołaniem wydał decyzje ostateczną w sprawie uprzednio rozstrzygniętej przez Burmistrza decyzją ostateczną. Sąd zauważa, że organ podatkowy nie wskazywał na inne powody odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji tego organu z 19 października 2021 r. niż na wynikający z art. 127 O.p. obowiązek organu odwoławczego do rozpoznania sprawy ponownie we wszystkich jej aspektach. Można zatem tylko dodać, że w ocenie Sądu charakter decyzji objętej żądaniem Spółki o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej (jest to decyzja kasacyjna) nie wyklucza stwierdzenia jej nieważności. W art. 247 § 1 O.p. wskazano na decyzja ostateczne, ale nie muszą to być decyzje kończące sprawę. Ponadto w ocenie Sądu argumentem przemawiającym za prawidłowością decyzji kasacyjnej SKO z 19 października 2021 r., usprawiedliwiającym uchylenie w całości decyzji Burmistrza z 27 maja 2021 r., mimo zaskarżenia jej odwołaniem jedynie w części, nie jest też brzmienie art. 233 § 2 O.p., z którego nie wynika wprost możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji jedynie w części. Należy bowiem brać pod uwagę treść decyzji, która była kontrolowana przez SKO. Skoro decyzja Burmistrza składała się z dających się wyodrębnić części (stwierdzenie wysokości nadpłaty i oprocentowanie nadpłaty), to nie było przeszkody, aby organ odwoławczy uchylił decyzję Burmistrza w całości zgodnie z art. 233 § 2 O.p., z tym że za ową całość należało traktować samodzielną część dotyczącą oprocentowania nadpłaty. Rozpoznając powtórnie sprawę, organ uwzględni powyższe rozważania i zaprezentowaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa wskazującą, że w przypadku częściowego zaskarżenia decyzji organu I instancji, organ odwoławczy obowiązany jest rozpoznać odwołanie tylko w zaskarżonym zakresie, to znaczy poza tą częścią decyzji organu I instancji, która uostateczniła się na skutek braku zaskarżenia. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935) należało uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję SKO w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 10 kwietnia 2024 r. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2 tej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1964). P.C.