I SA/Łd 676/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2005 rok. 1. oddala skargę; 2. nakazuje wypłacić ze Skarbu Państwa – kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi doradcy podatkowemu A. K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu, oraz kwotę 17 (siedemnaście) złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 3, art. 207, art. 53 a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. z 2005 r. Dz.U. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach ( Dz.U. Nr 165, poz. 1373), art. 4 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 i 2, art. 21 ust. ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz.U. Nr 144 poz. 930 z późn. zm.), art. 5 a ust. 1 pkt 6, art. 14 ust. 1 ustawy z dn. 26.07. 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), określił G. K.: - wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2005 r. w wysokości 4.758,45 zł. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu kosmetykami firmy A., - wysokość odsetek za zwłokę w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za miesiące styczeń i marzec 2005 r. w kwotach po 7 zł., - wysokość zobowiązania podatkowego w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. w kwocie 714 zł. W uzasadnieniu swojego orzeczenia organ podatkowy stwierdził, że na podstawie dokumentów otrzymanych od firmy A. sp. z o.o. w W., ustalił że G. K. na podstawie umowy zawartej z tą firmą w dniu 24.09.2002 r. dokonywała we własnym imieniu i na własny rachunek zakupu kosmetyków, jako konsultantka. W umowie zawarto zapis ( w punkcie 1.), iż konsultantka działa samodzielnie i jest tym samym odpowiedzialna za dopełnienie wszystkich formalności, w szczególności za zarejestrowanie we właściwy sposób swojej działalności gospodarczej, uiszczenie należności podatkowych i składek z tytułu ubezpieczenia społecznego. Zgodnie z art. 5 a ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, i 4-9. Organ podatkowy na podstawie przesłanych przez firmę A. zestawień oraz faktur stwierdził, że strona w okresie od września 2002 r. do listopada 2005 r. w każdym miesiącu składała zamówienia na kosmetyki i regulowała należności, wynikające z poszczególnych faktur za kosmetyki. W 2005 r. strona składała w miesiącu dwa zamówienia, natomiast w następujących miesiącach składała 3 zamówienia na kosmetyki: I 2003 r., VII 2003 r., I 2004 r., VI 2004 r., VI 2005 r.. Zamiar dokonywania czynności w sposób ciągły potwierdzony został przez dokonywanie kolejnych zamówień. Biorąc pod uwagę fakt, iż strona podpisała umowę z firmą A. i dokonywała co miesiąc kolejnych zamówień oraz regulowała należności przez kolejne lata organ uznał, iż wszystkie te działania były dokładnie zaplanowane i zorganizowane. W toku prowadzonego postępowania na podstawie analizy akt administracyjnych stwierdzono, że G. K. nie figuruje w ewidencji podatników prowadzących działalność gospodarczą. W okresie od 26.09.2002 r. do 16.11.2005 r. strona dokonała w firmie A. zakupów kosmetyków oraz materiałów pomocniczych za kwotę 7.444,61 zł. Strona zeznała pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań do protokołu przesłuchania w dniu 19.01.2006 r., iż kosmetyki firmy A. kupuje głównie na potrzeby własne, a także syna i córki. Przesłuchana, także pod odpowiedzialnością karną, córka strony M. C. zeznała, iż matka kupowała dla niej kosmetyki firmy A. takie jak szampon, mydło ale nie były to duże ilości. Także syn strony A. K. przesłuchany pod odpowiedzialnością karną zeznał, iż otrzymywał od matki okazjonalnie kosmetyki o niewielkiej wartości. Świadkowie w/w nie potrafili wskazać wartości otrzymanych darowizn. W związku z powyższym organ podatkowy przyjął, iż zakup kosmetyków na własne potrzeby oraz przekazanie kosmetyków dzieciom kształtował się miesięcznie na poziomie 64,66 zł. Powyższego ustalenia dokonano w sposób następujący: 808,30 zł.( średnie miesięczne wydatki na towary i usługi konsumpcyjne na 1 osobę w gospodarstwie domowym) x 4% ( higiena osobista i dary na rzecz innych gospodarstw domowych) x 2 osoby= 64,66 zł. ( Mały rocznik statystyczny wyd. 2006 r.). Strona wyjaśniła w złożonym oświadczeniu z dnia 26.06.2006 r., iż za kosmetyki kupione w firmie A. płaciła z konta, które posiada z mężem i płaciła za nie wspólnymi pieniędzmi. Nadto zaciągnęła kredyt w wysokości 5.000 zł., w związku z kształceniem swojej córki M. C., który był w części przeznaczony na spłatę kredytu studenckiego, a w części na zakup kosmetyków. Organ uznał za niewiarygodne wyjaśnienia składane przez stronę w toku postępowania, gdyż dzieci G. K. zeznały, iż otrzymywały kosmetyki sporadycznie i nie były one dużej wartości, a zamówienia dokonywane przez stronę w firmie A. były składane co miesiąc, niekiedy kilkakrotnie i o wartości przekraczającej jej możliwości dochodowe. Mąż strony – W. K. otrzymywał w 2005 r. emeryturę w wysokości 841,40 zł. Pani K. nie uzyskiwała dochodów. Jak sama zeznała nie otrzymała też żadnych darowizn. Jedynym źródłem dochodów była emerytura męża. Wobec tego, że strona nie potrafiła określić wysokości wydatków związanych z zakupem żywności organ podatkowy do ustaleń przyjął statystyczne wydatki na wyżywienie w wysokości 213,64 zł. na osobę, wskazane w małym roczniku statystycznym ( wyd. 2006 r.) Łączne wydatki na kosmetyki, telefon, energię, wyżywienie, spłatę kredytu za poszczególne miesiące 2005 roku organ określił następująco: I -1.145,67 zł., II- 1.167,98 zł., III -1374,30 zł., IV- 830,89 zł., V-1.137,48 zł., VI -1.595,52 zł., VII -1.114,06 zł., VIII -1.755,17 zł., IX - 1.360,13 zł., X -1.515,51 zł., XI-1425,92 zł. Z poczynionych ustaleń wynika, iż zgodnie z twierdzeniem strony zakup stanowił od 35,79% do 114,16 % emerytury męża strony, gdyż strona nie posiada dochodów. Wydatki ponoszone przez Państwa K. znacznie przekraczały uzyskiwane przez nich dochody., a zgodnie z zeznaniami strony nie otrzymywała ona żadnej pomocy finansowej. Z powyższego wynika, ze strona posiadała także inne źródło przychodu niż wskazana przez nią emerytura i renta, by móc dokonywać opłat związanych z bieżącym utrzymaniem i wpłat gotówkowych na rachunek bankowy. Różnorodność asortymentu oraz jego ilość wynikająca z faktur zakupu towarów wskazuje, iż strona nie nabywała tych produktów wyłącznie dla własnych celów lecz również w celu ich dalszej odsprzedaży. Przykładem tego jest zakup w marcu 2003 r. 19 kremów wyszczuplających, w czerwcu 2003 r. 15 tuszów do rzęs, w lutym 2004 r. 10 dezodorantów, czy w kwietniu 2004 r. 11 kremów wyszczuplających. Strona nabywała w znacznych ilościach torebki do pakowania kosmetyków ( po 50-100 sztuk) oraz katalogi w ilości od 25 do 40 sztuk na poszczególne kampanie, a ponadto próbki kosmetyków. Wielokrotnie zamawiała 2-3 próbki tego samego produktu. Wartość zakupionych przez stronę materiałów określonych w fakturach jako materiały pomocne w sprzedaży wyniosła 1.974,90 zł. ( torebki, katalogi, notesy, próbki kosmetyków). W ocenie organu podatkowego strona w sposób zorganizowany, celowy i wielokrotny zajmowała się zakupem i sprzedażą kosmetyków firmy A.. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż sytuacja finansowa strony nie pozwalała na dokonywanie wyłącznie zakupów kosmetyków w takich rozmiarach dla potrzeb osobistych i członków rodziny. Zgodnie z art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne działalność usługowa w zakresie handlu oznacza sprzedaż w stanie nie przetworzonym nabytych uprzednio produktów ( wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników. Zdaniem organu podatkowego strona w sposób zorganizowany i ciągły dokonywała w 2005 roku zakupu, a następnie sprzedaży kosmetyków firmy A.. Zgodnie z umową zawartą z tą firmą " nabyła prawo sprzedaży zakupionych w firmie A. produktów A.". Strona prowadziła działalność gospodarczą usługową w zakresie handlu lecz nie dopełniła ciążących na niej obowiązków w zakresie zarejestrowania działalności gospodarczej. Organ podatkowy na podstawie dokumentacji w postaci rachunków i faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. na rzecz G. K. ustalił, iż w 2005 r. zakupiła ona kosmetyki w następującej wysokości: styczeń 428,75 zł., luty 387,87 zł., marzec 505,71 zł., kwiecień 232,45 zł., maj 448,67 zł., czerwiec 702,30 zł., lipiec 460,52 zł., sierpień 695,16 zł. wrzesień 543,50 zł., październik 537,22 zł., listopad 527,56 zł, to jest łącznie 5.469,71 zł. W myśl art. 6 ust. 1 powołanej wyżej ustawy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, iż przychodem z działalności są kwoty należne, choćby nie zostały otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Do podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym, którzy w poprzednim roku nie prowadzili działalności, opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stosuje się od dnia uzyskania pierwszego przychodu – art. 7 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa do urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Działalność gospodarcza prowadzona przez stronę, polegająca na handlu kosmetykami, powinna zostać opodatkowana ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy na stronie ciążył obowiązek zaprowadzenia ewidencji przychodów. W myśl art. 17 ust. 1 powołanej ustawy w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Zgodnie z art. 17 ust. 2 powołanej ustawy ryczałt, o którym mowa w ust. 1 stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu o którym mowa w ust. 1. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b powołanej ustawy ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3% przychodów z działalności usługowej w zakresie handlu. Zgodnie z art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody : porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową, udziału dochodu w obrocie. Organ podatkowy uznał, iż przedmiot dokonywanych przez stronę czynności wyklucza wybór metody remanentowej oraz metody produkcyjnej. Metody te nie pozwoliłyby na określenie ilości sprzedanych kosmetyków, m.in. z uwagi na brak remanentów. Nie byłoby możliwe ustalenie wysokości osiągniętego przychodu. Trudno byłoby też ustalić wartość sprzedaży, najbardziej zbliżoną do rzeczywistej, w oparciu o metodę porównawczą wewnętrzną, z uwagi na nie prowadzenie przez stronę ksiąg za cały okres współpracy z firmą A.. Również zastosowanie metody kosztowej nie umożliwiłoby organowi podatkowemu oszacowanie wartości sprzedaży w kwocie najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Powyższe jest wynikiem tego, iż nie całość zakupionych kosmetyków była przeznaczona do dalszej odsprzedaży, natomiast organ podatkowy z uwagi na brak współpracy strony w trakcie postępowania nie dysponuje danymi w zakresie udziału zakupu towarów przeznaczonych na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Analiza zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego w postaci wysokości cen sprzedaży, ilości zakupionych kosmetyków oraz wartości upustów wyklucza możliwość zastosowania metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 23 § 4 powyższej ustawy w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W niniejszej sprawie organ podatkowy dysponuje potwierdzonymi za zgodność kserokopiami faktur wystawionych w latach 2002 – 2005 przez firmę A. na rzecz strony określających wartość zakupionych kosmetyków wg cen zakupu netto i brutto, wartość zakupionych kosmetyków wg cen katalogowych, ilość zakupionych kosmetyków, wartość upustów w przypadku poszczególnych rodzajów zakupionych kosmetyków. Organ podatkowy dokonał oszacowania wartości sprzedaży za poszczególne miesiące 2005 roku (styczeń – listopad) w oparciu o posiadane faktury z uwzględnieniem statystycznych wydatków gospodarstw domowych na zakup kosmetyków na potrzeby własne oraz członków rodziny w wysokości 64,66 zł. Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ, który stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wysokość niezaewidencjonowanego przychodu za 2005 rok została wyliczona następująco : wartość zakupów na podstawie faktur 5.469,71 zł., minus zakupy na własne potrzeby oraz kosmetyki przekazane na rzecz dzieci 64,66 zł miesięcznie. Z powyższego wyliczenia wynika przychód niezaewidencjonowany w kwocie 4.758,45 zł. Z kolei ryczałt od przychodów niezaewidencjonowanych za 2005 rok wyliczono na kwotę 714 zł.( podstawa opodatkowania 4.758 zł. x 15%). G. K. zaskarżyła decyzję organu podatkowego I instancji do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu odwołania przyznała, że podpisała umowę z firmą A. na dostawę kosmetyków. Jednakże zakupionych kosmetyków nigdy nie przeznaczała do sprzedaży. Zużywała je wraz z mężem na własne potrzeby. Zgromadziła w domu duże ilości kosmetyków. Nieużyteczne kosmetyki zutylizowała. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu orzeczenia organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut zawarty w odwołaniu, iż strona nie dokonywała sprzedaży zakupionych kosmetyków. Potwierdzeniem przekazania ich do dalszej odsprzedaży jest dokonana analiza dochodów G. i W. K. w porównaniu z wydatkami na kosmetyki. Z analizy tej wynika, iż strona musiała posiadać także inne źródła przychodu niż emerytura i renta, by móc dokonywać opłat związanych z bieżącym utrzymaniem i ponadto dokonywać wpłat gotówkowych na rachunek bankowy. Wykazano także, że wydatki na kosmetyki zadeklarowane przez stronę rażąco odbiegają od średniej statystycznej, która na podstawie małego rocznika statystycznego wynosiła w badanym okresie około 2% dochodu na osobę. Także różnorodność zakupionych kosmetyków oraz ich ilość wynikająca z faktur zakupu jednoznacznie wskazują, że strona nabywała kosmetyki w celu ich dalszej odsprzedaży. Prowadzenie sprzedaży kosmetyków przez stronę potwierdza również zakupywanie przez nią w znacznych ilościach materiałów pomocniczych w sprzedaży takich jak torebki do pakowania kosmetyków ( po 50-100 sztuk) oraz katalogi na poszczególne dwutygodniowe kampanie w ilościach od 25 do 40 sztuk i próbki kosmetyków. Także analiza wydatków związanych z utrzymaniem domu oraz zakup kosmetyków, w porównaniu z uzyskiwanymi przez małżeństwo K. dochodami potwierdziła, że strona nie posiadała możliwości finansowych na zakup kosmetyków na potrzeby własne i rodziny. Do protokołu przesłuchania strona zeznała, że w latach 2002 – 2005 nie otrzymywała darowizn, zaciągnęła natomiast kredyt bankowy w kwocie 5.000 zł., który był w części przeznaczony na spłatę kredytu studenckiego córki. Zatem wydawanie tak znacznych kwot na kosmetyki, co miesiąc w przedziale od 230 do702 zł., byłoby niemożliwe i nieuzasadnione. Ponadto córka oraz syn strony zeznali podczas przesłuchań, iż otrzymywali od matki okazjonalnie kosmetyki, ale nie były one dużej wartości. W związku z powyższym twierdzenie strony, iż kosmetyki A. kupowała głównie na własne potrzeby, a także syna i córki nie znajduje żadnego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Za nieprawdziwe i pozbawione jakiejkolwiek logiki uznać należy twierdzenie strony zawarte w odwołaniu, iż zgromadziła znaczne ilości kosmetyków w domu, a nieużyteczne utylizowała. Organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prowadząc postępowanie działał na podstawie przepisów prawa – ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przepisy te nie zostały naruszone. Z uwagi na konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego, który był uzupełniany o faktury wystawione przez A., przesłuchania strony oraz świadków, historię posiadanych rachunków bankowych, informacje w zakresie ponoszonych comiesięcznych obciążeń, termin zakończenia postępowania był każdorazowo przedłużany, zgodnie z postanowieniami art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. W cenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji przeprowadził pełne postępowanie dowodowe. Zebrany materiał dowodowy został szczegółowo przeanalizowany, co pozwoliło w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny sprawy. Z akt sprawy wynika, iż strona odmawiała składania zeznań, a jej wyjaśnienia były sprzeczne i nielogiczne z punktu widzenia doświadczenia życiowego. Strona wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, żądając jej uchylenia. W uzasadnieniu skargi stwierdziła, że organ odwoławczy nie posiadając dowodów sprzedaży, których nie było, uznał zakup kosmetyków za sprzedaż ciągłą i zorganizowaną. Ustanowiony przez sąd pełnomocnik skarżącej – doradca podatkowy uzupełnił skargę pismem procesowym z dnia 31.08.2007 r. zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenia artykułów 120, 121 § 1, 122 w zw. z art. 23 § 4, 5, 181, 187, 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pomijanie przy ustalaniu stanu faktycznego obowiązujących przepisów prawa, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, odmowę rozpatrzenia wszystkich zebranych dowodów, uchylenia się od przeprowadzenia dowodów oraz rozpatrzenia przepisów prawa i tych elementów stanu faktycznego, które przeczyły tezie przyjętej przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu pisma pełnomocnik skarżącej uznał za oczywiste i zgodne z doświadczeniem życiowym, że skarżąca mając do dyspozycji kupowane ze znacznym upustem dobre kosmetyki wykorzystywała je wraz z rodziną w domu i mogła kupować je na zapas, uwzględniając prezenty świąteczne, imieninowe itp. W naturalny sposób trudno uwzględnić w tej ocenie średnią krajową. Szacunek dokonany został więc w sposób dowolny, z pominięciem zasad doświadczenia życiowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym z dnia 1.10.2007 r. wniósł o oddalenie skargi, uznając zarzuty skarżącej i jej pełnomocnika za błędne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. )- dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Mając na uwadze powyższe przesłanki Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi, bowiem nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja administracyjna i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszały prawo materialne lub przepisy postępowania administracyjnego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak zebrany materiał dowodowy pozwala na dokonanie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona – art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu organy podatkowe obu instancji w sposób pełny i rzetelny zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na dokonanie ustalenia, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedawaniu kosmetyków zakupionych w firmie A.. Organ podatkowy I instancji zgromadził faktury wystawione przez firmę A. dla skarżącej. Następnie przesłuchał w charakterze strony skarżącą oraz w charakterze świadków jej dzieci M. C. i A. K.. Ponadto dołączył do akt umowę zawartą przez skarżącą z firmą A., na podstawie której uzyskała ona prawo sprzedaży zakupionych w A. kosmetyków. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ prawidłowo, nie naruszając określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wywiódł, iż czynione przez G. K. zakupy kosmetyków dokonywane były nie tylko na potrzeby własne, ale również w celach handlowych. Za trafne należy uznać wnioski organów podatkowych obu instancji, iż okoliczność odsprzedaży zakupionych kosmetyków potwierdza zakup znacznych ilości "materiałów pomocnych w sprzedaży". W szczególności wielokrotne zakupy katalogów handlowych firmy A. po 20 czy nawet 30 sztuk. Całkowicie nieracjonalne byłoby przecież gromadzenie takich ilości materiałów reklamowych przez jedną osobę. Tym bardziej, że firma A. dostarczała je skarżącej odpłatnie. Także niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego byłoby uznanie, iż osoba która utrzymuje się wraz z mężem z emerytury w wysokości 841,40 zł. wydaje w okresie od stycznia do listopada 2005 roku po kilkaset złotych miesięcznie na zakup kosmetyków wyłącznie na potrzeby swoje i rodziny ( w miesiącu czerwcu zakupiła np. kosmetyki za kwotę 702,30 zł.). Organy zasadnie odmówiły mocy dowodowej złożonym przez stronę zeznaniom, iż kosmetyki kupuje tylko na potrzeby swoje i najbliższych. Z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków córki i syna skarżącej, wynika iż otrzymywali od matki niewielkie ilości kosmetyków ( szampony, mydło). Nie zasługuje na wiarę twierdzenie skarżącej, że pozostałe ilości zużywała wraz z mężem lub utylizowała. Częstotliwość i wielkości dostaw wskazują na to, że kosmetyki zużywane były przez większą ilość osób niż skarżąca i jej mąż. Rozsądnie postępujący człowiek nie zamawia takiej ilości drogich kosmetyków, których nie jest w stanie w znacznej części wykorzystać i zamierza poddać je utylizacji. Nie można zgodzić się z stanowiskiem pełnomocnika strony o gromadzeniu znacznych ilości kosmetyków na prezenty świąteczne i imieninowe. Uwzględniając zasady doświadczenia życiowego, na które powołuje się pełnomocnik, stwierdzić należy iż osoba utrzymująca się z niewysokiej emerytury męża nie robi dużych zapasów drogich kosmetyków. Przecież ma wiele pilniejszych koniecznych wydatków, jak zakup żywności czy opłacenie świadczeń związanych z utrzymaniem mieszkania ( czynsz, telefon, energia elektryczna). Kolejny zarzut, dotyczący dowolnego oszacowania wysokości wydatków poniesionych na zakup kosmetyków, także nie zasługuje na uwzględnienie. Organy dokonały szacunków opierając się na informacjach zawartych w roczniku statystycznym. Wobec niewiarygodności zeznań strony wybrały statystyczne podstawy wyliczeń, słusznie uznając je za rzetelne i obiektywne. Organy podatkowe uprawnione były do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, uwzględniając ilość, cenę kosmetyków i upusty określone w fakturach wystawionych skarżącej przez firmę A.. Konieczność takiego oszacowania wynikała z tego, że skarżąca nie prowadziła ksiąg w okresie współpracy z firmą A., część kosmetyków wykorzystywana była na potrzeby własne skarżącej, zaś zeznania złożone przez stronę były niewiarygodne. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności stwierdzić należy, że przeprowadzone postępowanie dowodowe potwierdziło prowadzenie przez stronę działalności gospodarczej. W konsekwencji zasadne było określenie wartości niezaewidencjonowanego przychodu za 2005 rok w wysokości 4.758,45 zł. i wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 714 zł. Uwzględniając powyższe okoliczności sąd , na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1) b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2.12.2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U. Nr 112, poz. 2075). T.N.