I SA/Łd 678/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skargi G. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP [...] w przedmiocie ustalenia wysokości kosztów postępowania podatkowego (opinii biegłego) uchyla zaskarżone postanowienie. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] r. ustalające G. K. koszty postępowania podatkowego w kwocie 4.674 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że wymienione koszty dotyczyły opinii biegłego, sporządzonej w związku z określeniem wartości rynkowej zabudowanej nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 24, stanowiącej przedmiot umowy sprzedaży z dnia [...] r. (akt notarialny rep. A nr [...]). Operat ten został sporządzony stosownie do art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016, poz. 223 ze zm.), dalej: "u.p.c.c.", z uwagi na fakt, iż nabywca – G. K., w odpowiedzi na stosowne wezwanie do podwyższenia wartości ww. nieruchomości -podała wartość, która zdaniem organu podatkowego nie odpowiadała wartości rynkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji wezwał podatniczkę do podwyższenia wartości nieruchomości (nabytej za cenę 70.000 zł), informując jednocześnie, że - według jego wstępnej opinii - wartość rynkowa na dzień powstania obowiązku podatkowego (tj. chwila dokonania czynności cywilnoprawnej) kształtowała się na poziomie 619.500 zł. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pełnomocnik strony podwyższył zadeklarowaną przed notariuszem wartość do kwoty 160.000 zł. W opinii organu podatkowego podwyższona wartość nieruchomości w dalszym ciągu nie odpowiadała wartości rynkowej. W związku z powyższym organ pierwszej instancji, stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.c.c., dopuścił dowód w postaci określenia wartości z uwzględnieniem opinii biegłego rzeczoznawcy. W oparciu o dokonaną wycenę organ podatkowy określił wartość przedmiotowej nieruchomości na kwotę 442.500 zł i decyzją z dnia [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 8.850 zł. Odnosząc się do zarzutów strony w kwestii rzetelności operatu szacunkowego organ stwierdził, że były one jednocześnie podniesione w postępowaniu odwoławczym, dotyczącym decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. określającej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych. Rozstrzygając w przedmiocie odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, wydaną z uwzględnieniem opinii biegłego, uznając przy tym, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że zarzuty podatniczki nie były zasadne. Istnienie decyzji wymiarowej wpływa zaś na byt rozstrzygnięcia w sprawie kosztów postępowania. Następnie organ wskazał, że w złożonym zażaleniu podatniczka kwestionuje również wysokość kosztów wyceny przedmiotowej nieruchomości, wynikającą z faktury z dnia [...]r., przedłożonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że z kalkulacji wynagrodzenia sporządzonego przez biegłego wynika, że stawka wynagrodzenia obliczona została w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym (Dz. U. z 2013, poz. 518), dalej: rozporządzenie w sprawie wynagrodzenia biegłych". Stosownie do § 2 ww. rozporządzenia, stawka wynagrodzenie biegłych za wykonywaną pracę wynosi za godzinę pracy od 1,28 % do 1,81 % kwoty bazowej dla osób zajmujących kierownicze stanowiska, której wysokość określa ustawa budżetowa. Z art. 9 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy budżetowej na 2014 r. z dnia 25 lutego 2016 r. (Dz. U z 2016 r. poz. 278) wynika, iż kwota bazowa dla osób, o których mowa powyżej wynosi 1.766,46 zł. W niniejszej sprawie biegła wyliczyła stawkę godzinową za wykonanie przedmiotowego operatu w oparciu o powołane przepisy, tj. 1.766,46 x 1,81% x 1,5 = 47,96 zł/godz. Ponadto z kalkulacji wynika liczba godzin, które biegła poświęciła na poszczególne czynności składające się na proces wyceny. W ocenie skarżącej naruszenie § 2, 4 i 8 rozporządzenia w sprawie wynagrodzenia biegłych polegało na niezastosowaniu przez biegłą minimalnej stawki wynagrodzenia, podwyższeniu stawki o 50% oraz niezłożeniu rachunków dotyczących wydatków związanych z wyceną. Podatniczka kwestionuje również wskazany przez biegłą czas pracy poświęcony na sporządzenie przedmiotowej opinii. Prowadząc postępowanie zażaleniowe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wystąpił do biegłej - sporządzającej operat szacunkowy - o ustosunkowanie się do zgłaszanych zarzutów. Odnosząc się do zastrzeżeń strony, pismem z dnia 20 lutego 2017 r. biegła podtrzymała ustalenia zawarte w operacie szacunkowym, wyjaśniając obszernie kwestie: przyjętej stawki godzinowej, czasu pracy i kosztów sporządzenia opinii. W ocenie organu odwoławczego, przedstawiona przez biegłą kalkulacja wartości pracy oraz kwoty innych nakładów (korzystanie z ewidencji gruntów, materiały geodezyjne, materiały biurowe, wydruk zdjęć, oprawa, transport i amortyzacja aparatury badawczej), odzwierciedla poniesione koszty i nie narusza art. 265 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p."). Nie zgadzając się z powyższym, podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, któremu zarzuciła: 1) naruszenie art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez faktyczne nierozpoznanie zażalenia skarżącej, 2) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że opinia sporządzona przez biegłą A. K. jest przydatna dla wydania decyzji w sprawie, 3) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że biegła sporządzała opinię przez 75 godzin, 4) naruszenie § 2, § 4 i § 8 rozporządzenia w sprawie wynagrodzenia biegłych przez przyjęcie stawki bazowej 1,5, podwyższenie tej stawki o 50% i ustalenie wydatków biegłej bez ich udokumentowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W kontekście tego przepisu należy stwierdzić, że wyrokiem z dnia 26 października 2017 r. w sprawie I SA/Łd 677/17, WSA w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...]r., którą organ ten określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia przez skarżąca w dniu 31 stycznia 2011 r. zabudowanej nieruchomości (akt notarialny rep. A nr [...]). Natomiast koszty określone w niniejszej sprawie dotyczyły opinii biegłego, sporządzonej w związku z określeniem wartości rynkowej tej nieruchomości. Obie wymienione sprawy pozostają więc we wzajemnej łączności. W sprawie I SA/Łd 677/17 Sąd uznał, że zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania do organów podatkowych) i 123 § 1 O.p. (zasada zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania) zasługują na uwzględnienie. Sąd doszedł do przekonania bowiem, że strona została pozbawiona prawa czynnego udziału w oględzinach nieruchomości. Sąd zauważył przy tym, że z protokołu z dnia 4 listopada 2016 r. wynika, iż oględzinom poddano cztery lokale mieszkalne, natomiast w kwestionowanym operacie szacunkowym z dnia 15 listopada 2016 r., biegła podała zestawienie lokali mieszkalnych sporządzone przez administratora, z którego wynika, że lokali tych było trzydzieści trzy (k. 353 akt podatkowych). Na marginesie Sąd stwierdził, że na tej samej stronie trzy linijki wyżej biegła wskazała, że "W budynku znajdowały się 24 lokale mieszkalne". Jednakże gdyby nawet tę drugą liczbę lokali przyjąć za właściwą, Sąd uznał, że skarżąca zasadnie podnosi w odwołaniu, iż "biegła większej części nieruchomości po prostu nie widziała". Z uwagi na to, że stan i stopień zużycia przedmiotowej nieruchomości mają oczywisty wpływ na określenie jej wartości rynkowej, a organ uznał, że dokonanie oględzin może przyczynić się do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, Sąd stwierdził, że strona powinna mieć możliwość czynnego udziału w tym stadium postępowania. W ocenie Sądu pozbawienie skarżącej wymienionego prawa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy wymiarowej organ wyznaczył nowy termin oględzin nieruchomości nabytej przez skarżącą, z udziałem biegłej sporządzającej operat szacunkowy. W tej sytuacji należy stwierdzić, że operat szacunkowy sporządzony przez biegłą m. in. na podstawie oględzin dokonanych w dniu 4 listopada 2016 r. z uchybieniem art. 123 § 1 O.p. (zasada zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania) może zostać zweryfikowany w zakresie dokonanej wyceny. Natomiast przyjęcie kosztów określonych na dotychczasowej podstawie naruszałoby zasadę zupełności postępowania podatkowego (art. 187 § 1 O.p.), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany. W tych okolicznościach zarzuty dotyczące godzin pracy biegłej i ustalenia jej wydatków należy uznać za przedwczesne, gdyż po dokonaniu oględzin w sprawie wymiarowej, przedmiotowy operat może ulec zmianie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do jej rozstrzygnięcia po przeprowadzeniu oględzin nieruchomości nabytej przez skarżącą, z udziałem biegłej sporządzającej operat szacunkowy, co może skutkować zweryfikowaniem dokonanej wyceny. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.