I SA/Łd 68/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. J. Brolik, Sędziowie NSA del. T. Porczyńska (spr.), P. Janicki, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2004 r. sprawy ze skargi D. C. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997r. 1 uchyla zaskarżoną decyzję 2 stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku 3 zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. określił zobowiązanie podatkowe Przedsiębiorstwa Handlowego A D. C. w Z. w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - czerwiec oraz sierpień 1997 r, uznając że zawyżył on podatek naliczony o kwotę 1259 złotych. Powyższe rozstrzygnięcie było wynikiem kontroli przeprowadzonej w przedsiębiorstwie podatnika , w trakcie której ustalono, że w miesiącach styczeń - czerwiec oraz sierpień 1997 r. zakupił on od przedsiębiorstwa P.P.U.H. B tkaniny na podstawie wymienionych w decyzji faktur. W czasie trwania kontroli zwrócono się z prośbą do UKS w W. Ośrodka Zamiejscowego w S., o potwierdzenie ujęcia przedmiotowych faktur w ewidencji księgowej firmy B i ustalenie czy firma ta od sprzedaży udokumentowanymi fakturami zadeklarowała i uiściła podatek należny. Jak wynika z akt sprawy, wystawca faktur firma B utraciła dokumentację księgowo - podatkową za lata 1997 - 1999 w wyniku kradzieży, nie posiada duplikatów przedmiotowych faktur, gdyż nie udało się ich odtworzyć. W trakcie postępowania prowadzonego przez UKS w W. przesłuchano jako świadka właściciela firmy B p. P. K., który zeznał, że ocenia odtworzenie dokumentów na 60 - 70 % oraz, że z całą pewnością posiadał do chwili kradzieży kopie faktur wystawionych dla P.H. A i kopie tych faktur na pewno zostały ujęte w ewidencji sprzedaży VAT i deklaracjach VAT - 7. Jednakże w chwili obecnej kopii tych faktur nie posiada. W wyniku tych ustaleń Inspektor Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur, ze względu na to, że sprzedawca firma B nie posiada ich kopii, faktury nie zostały ujęte w ewidencji sprzedaży i podatek z nich wynikający nie został odprowadzony do urzędu skarbowego. Żaden przepis ustawy o VAT ani przepisy wykonawcze nie przewidują możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku braku kopii faktury. W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia [...] skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucając organowi podatkowemu błędną wykładnię przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 19 ust. l i ust 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz art. 122, art. 180§1, art. 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego i nie rozpatrzenie go w sposób wyczerpujący. W uzasadnieniu podniesiono, że firma B zawierając umowy sprzedaży z firmą A wystawiała faktury, których kopie były następnie umieszczane w ewidencji sprzedaży VAT i deklaracjach VAT - 7 oraz odprowadzała należny z nich podatek. Późniejsza utrata tych kopii, która nastąpiła w wyniku zdarzenia losowego, na które skarżący nie miał wpływu nie może oznaczać dla niego zakazu odliczenia podatku VAT. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, podzielając argumentację przytoczoną w uzasadnieniu decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Ł. W uzasadnieniu podniesiono, że zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowy, jeżeli nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, to faktura ta nie stanowi podstawy do zwrotu podatku naliczonego. Zatem nabywca ponosi negatywne konsekwencje zachowania zbywcy - braku kopii faktury, chyba że /zgodnie z § 54 ust 8/ wystawca faktury uwzględnił wskazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku VAT. Zdaniem Izby Skarbowej jeżeli jednak nie można tego stwierdzić, z powodu braku dokumentacji, to należy uznać że obowiązek ten nie został przez nabywcę spełniony. Zatem, gdy sprzedawca nie jest w stanie przedłożyć kopii faktur sprzedaży, ani ewidencji VAT ani innych dokumentów, czyli nie można potwierdzić faktu ich uwzględnienia przez sprzedawcę w deklaracji VAT - 7, to zastosowanie ma § 54 ust.4 pkt 2 powołanego rozporządzenia i wynikający z tego przepisu zakaz odliczania podatku przez nabywcę. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2003 roku skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organom podatkowym błędną wykładnię przepisów art. 19 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. nr 11 póz. 50 ze zm.) oraz § 54 ust 4 pkt. 2 i ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 1995 r. nr 154 póz. 797 ze zm.), oraz naruszenie prawa procesowego w postaci art. 122, 121§ l oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja Podatkowa. Zdaniem skarżącego przepis art. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r odnosi się do zasad wystawiania faktur w momencie sprzedaży i powinien być interpretowany w ten sposób, że pozbawia on prawa do obniżenia podatku naliczonego w przypadku, gdy sprzedawca nie wystawił w chwili sprzedaży kopii faktury. Nie nakłada natomiast na podatników obowiązku korekty odliczenia w momencie utraty przez sprzedawcę posiadanych kopii. Przepis ten sankcjonuje nieprawidłowe wystawienie faktury, a nie naruszenie obowiązków dotyczących wystawiania faktur. Naruszenie przez sprzedawcę tych obowiązków nie rodzi po stronie nabywcy obowiązku dokonania korekty rozliczenia podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego , organy podatkowe zobowiązane są ustalić, czy w momencie sprzedaży wystawione zostały faktury, posługując się w tym celu wszystkimi zgodnymi z prawem dowodami. Strona skarżąca podniosła także, że fakt ujęcia kwot podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT 7 sporządzonych przez sprzedawcę firmę B został jednoznacznie potwierdzony w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. OZ w S. z dnia [...], organ ten bowiem nie kwestionuje wysokości podatku należnego wykazanego w deklaracjach. Wysokość podatku należnego według ustaleń kontroli oraz wykazana w deklaracjach jest taka sama. Zdaniem skarżącego Izba Skarbowa swoją decyzję oparła na nieustalonym dokładnie stanie faktycznym, pomimo możliwości jego ustalenia. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę stosownie do art.97 § 1 ustawy z dnia 30.VIII.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm./ stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.I.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do przepisu § 54 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z1995 r. Nr 154 poz. 797 z późn. zm.), jeżeli wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wskazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, to nie ma zastosowania § 54 ust.4 pkt.2 tego rozporządzenia, stanowiący, że jeżeli nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, to faktura ta nie stanowi podstawy do zwrotu podatku naliczonego. Jednocześnie z istoty podatku od towarów i usług ("od wartości dodanej") wynika, że prawo nabywcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy podatek został uiszczony przez wystawcę faktury. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przyjęły, iż skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku VAT gdyż wystawca faktur nie posiada ich kopii ani ewidencji VAT, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie, stosownie do § 54 ust.8 wskazanego rozporządzenia, czy wystawca faktur uwzględnił wskazaną w nich sprzedaż i podatek należny w deklaracjach dla podatku od towarów i usług Nie sposób uznać, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis § 54 ust 8 powołanego wyżej rozporządzenia. Jak wynika z zacytowanych powyżej przepisów, możliwość odliczenia kwot podatku VAT przez nabywcę zależy od tego , czy sprzedawca ujął dokonaną sprzedaż oraz należny podatek w deklaracjach VAT -7 oraz czy uiścił należny podatek. A zatem niezależnie od późniejszej utraty kopii faktur oraz ewidencji przez sprzedawcę towaru, nie będzie można kwestionować prawa skarżącego do dokonania odliczeń, jeśli sprzedaż i podatek wynikające z faktur posiadanych przez skarżącego - nabywcę towaru, zostały uwzględnione przez wystawcę faktur - firmę B w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. W tym zakresie należało przeprowadzić postępowanie dowodowe. Zauważyć należy, że dokonując błędnej wykładni przepisu art. 54 § 8 powołanego rozporządzenia organy podatkowe jednocześnie dopuściły się uchybienia procesowego. Przyjęły, że skoro ze względu na brak dokumentów u wystawcy nie można stwierdzić, czy rozliczył on należny podatek, to nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku. Organy podatkowe pominęły istotną kwestię złożenia deklaracji VAT -7 przez firmę B, a przepis art. 54 § 8 rozporządzenia z 21 grudnia 1995 r. mówi o konsekwencjach uwzględnienia sprzedaży i kwot podatku w deklaracjach VAT -7. Przyjęcie zatem braku podstaw do obniżenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur tylko z powodu nie posiadania przez wystawcę tych faktur ich kopii i ewidencji VAT, w sytuacji gdy organy podatkowe miały do dyspozycji dodatkowe dowody w postaci: deklaracji VAT-7 wystawcy faktur, oświadczenia tego wystawcy i inne dokumentów źródłowe, stanowi o nie wyczerpującym zebraniu i przeanalizowaniu materiału dowodowego. Tymczasem zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego przy pomocy wszystkich dostępnych środków dowodowych należało sprawdzić i wyjaśnić w sposób nie budzący wątpliwości, czy firma B w składanych do Urzędu Skarbowego deklaracjach VAT-7 uwzględniła kwoty podatku ze sprzedaży towarów przedsiębiorstwu skarżącego i czy rozliczyła ten podatek. Bez jednoznacznego stwierdzenia że wystawca faktur nie rozliczył wynikającego z nich podatku w deklaracjach VAT-7 nie można było uznać, że skarżącemu nie przysługiwała możliwość odliczenia podatku naliczonego. Byłoby to sprzeczne z istotą i konstrukcją podatku VAT. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie dokonując ustaleń w powyższym zakresie, naruszyły przepisy art. 191, 187 § 1 oraz 122 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcia bowiem mogą być dokonane jedynie na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści. Dopiero należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie ujęcia kwot podatku należnego w deklaracjach VAT -7 złożonych przez firmę B, podczas ponownego postępowania podatkowego da możliwość prawidłowego ustalenia zakresu praw i obowiązków strony postępowania. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1270) należało orzec jak w punkcie 1 wyroku. Orzeczenie w przedmiocie zakresu wykonalności uchylonej decyzji zapadło w trybie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 i 205 powołanej wyżej ustawy.