I SA/Łd 682/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2015 r. sprawy ze skargi D. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2014 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz radcy prawnego M. K. kwotę 240 ( dwieście czterdzieści ) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Wnioskiem z 8 grudnia 2014 r. D. L. zwróciła się do Burmistrza Gminy i Miasta P. o umorzenie zaległości podatkowej w postaci III i IV raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 r. wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wniosku podatniczka wskazała, że jest 87 letnią emerytką, która wymaga opieki innych osób. Jedynym źródłem otrzymania strony jest emerytura w wysokości 878 zł, która nie wystarcza na pokrycie podstawowych potrzeb bytowych. Decyzją z [...] r. Burmistrz Gminy i Miasta P. powołując się na art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012. r. poz. 749 ze zm.), dalej "O.p" odmówił wnioskodawczyni umorzenia zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 rok w łącznej wysokości 240 zł, w tym III raty w kwocie 122 zł oraz IV raty w wysokości 118 zł. W złożonym odwołaniu D. L. zaskarżyła powyższą decyzję w całości i wniosła o jej uchylenie przez zmianę rozstrzygnięcia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. oraz art. 7, art. 8, art. 9 i art. 10 § 1 k.p.a. i wskazała, że składając wniosek o umorzenie zaległości podatkowych nie oczekuje poprawy swojej sytuacji materialnej lecz jej niepogarszania. Podniosła, że w jej wypadku doszło do znacznego obniżenia zdolności płatniczych. Po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że źródłem utrzymania skarżącej, prowadzącej jednoosobowe gospodarstwo domowe, jest emerytura w wysokości 878,00 zł, z której ponosi koszty utrzymania mieszkania wynoszące ok. 320 zł miesięcznie, zaś na zakup leków przeznacza sumę ok. 200 zł, zaś pozostałą kwotę strona wydatkuje za żywność i zakup środków czystości. Organ odwoławczy oceniając sytuację podatniczki pod kątem wskazanej wyżej przesłanki, uznał, że zaległości podatkowe nie powstały na skutek zdarzenia losowego, niezależnego od działań strony odwołującej się. Za takie zdarzenie nie można uznać wzrostu cen na artykuły żywnościowe, lekarstwa i dostarczanie mediów, co podnosi skarżąca, jako argument przemawiający jej zdaniem za umorzeniem zaległości podatkowych. Kolegium podkreśliło, że ulgi w spłacie należności podatkowych - aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Wobec tego równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego z należnych im wpływów. Kolegium ze zrozumieniem odniosło się do sytuacji materialnej i osobistej podatniczki jednakże uznało, że umorzenie zaległości podatkowych, będąc ulgą i przywilejem, nie może stanowić środka do unikania realizacji zobowiązań wobec Skarbu Państwa, czy jak w tym wypadku budżetu gminy. Organ podkreślił przy tym, że mając na względzie leczenie szpitalne podatniczki organ, uznając tę okoliczność za wyjątkową, Burmistrz Miasta i Gminy P. decyzją z [...] r. umorzył jej zaległości podatkowe z tytułu I i II raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 r. w wysokości 244 zł. Udzielenie kolejnej ulgi podatkowej prowadziłoby, w ocenie organu odwoławczego, do uprzywilejowania strony w stosunku do innych podatników terminowo regulujących zobowiązania podatkowe wobec budżetu gminy. W skardze do sądu administracyjnego D. L. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji podnosząc zarzuty naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 107 § 3 K.p.a. oraz art. 32 ust. 1 zd. 2 i ust. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi podniosła, że zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy nie wyjaśniły dlaczego powołane przez nią okoliczności nie mają charakteru wyjątkowego, uzasadniającego umorzenie zaległości podatkowych. W przekonaniu skarżącej organy podatkowe obu instancji nie poddały ocenie jej argumentów podnoszonych w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest pobieżne i gołosłowne. Skarżąca podkreśliła, że przepisy Ordynacji podatkowej powinny być stosowane i oceniane pod kątem sprawiedliwości, bezpieczeństwa, zaufania do władzy publicznej. Według skarżącej organ odwoławczy powinien dokonać oceny zastosowanych przez organ pierwszej instancji kryteriów ulg podatkowych udzielanych wobec innych osób. W ocenie skarżącej umorzenie zaległości podatkowych powinno być w odniesieniu do jej sytuacji materialnej i życiowej obowiązkiem obu organów podatkowych. Domaga się, by poprzez odmowę umorzenia zaległości podatkowych nie uszczuplano jej minimum egzystencji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ podkreślił, że ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, iż jego sytuacja życiowa i/lub materialna uzasadnia zastosowanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych, a okoliczności warunkujące zastosowanie tego rodzaju ulg są rozpatrywane wyłącznie w odniesieniu do konkretnej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Istota sporu sprowadza się do oceny zagadnienia, czy w przedmiotowej sprawie organy podatkowe poprawnie przeprowadziły postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu III i IV raty w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2014 rok oraz czy odmawiając umorzenia tej zaległości nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. Z uwagi na tak zakreślony przedmiot sprawy na wstępie wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie podjęcie rozstrzygnięcia nastąpiło na podstawie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższej regulacji wynika, że wniosek podatnika wszczyna postępowanie w sprawie ulgi w spłacie podatków. Jednakże należy podkreślić, że stosowanie ulg podatkowych jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania określonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Użyte w ww. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sformułowanie "może umorzyć" w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ podatkowy w przypadku stwierdzenia przesłanek określonych w tym przepisie może uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 § 3 O.p. sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia w każdym przypadku. Uznanie administracyjne jest ograniczone dyrektywami wyboru, interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Użyte pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika" są pojęciami nieostrymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności; nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n., tezy 14, 15 oraz 18-20 i powołane tam orzecznictwo). Ponadto szczególna rozwaga przy udzielaniu omawianej ulgi wynika także z faktu, iż jej zastosowanie wiąże się z odstępstwem od zasady równości wobec prawa i uprawnienia do równego traktowania przez władze publiczne wyrażonych w art. 32 Konstytucji (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2552/10, opubl. CBOSA). Uzyskanie ulgi w płatnościach publicznoprawnych stwarza niewątpliwie stronie korzystniejszą sytuację od podmiotów rzetelnie wykonujących obowiązki publiczne (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013r. sygn. akt II FSK 1999/11, opubl. CBOSA). W literaturze przedmiotu oraz utrwalonym orzecznictwie NSA nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, organ podatkowy winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 O.p. Sąd, dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym wyżej zakresie, nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyroki NSA z: dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302; z dnia 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300). Decyzja uznaniowa może być zatem przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa procesowego lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ podatkowy pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a O.p. pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. Kontrolując prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, na jego podstawie prawidłowo wyciągnęły wnioski w zakresie odmowy umorzenia kwoty zaległości podatkowej, i że dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Niewątpliwie organy podatkowe rozważyły wskazane przez skarżącą argumenty i przyznały, że aczkolwiek jej sytuacja osobista i majątkowa jest trudna lecz, nie daje podstaw do stwierdzenia, ze zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika, warunkująca umorzenie zaległości podatkowych. Jak słusznie podkreślił organ oceniając sytuację podatniczki zaległości podatkowe nie powstały wskutek zdarzenia losowego, niezależnego od działań strony i choć niewątpliwie niski dochód oraz zaawansowany wiek i stan zdrowia strony wskazują na skomplikowaną sytuację materialną i życiową podatniczki, to podnoszony we wniosku oraz w skardze fakt wzrostu cen za artykuły żywnościowe, lekarstwa oraz dostarczenie mediów nie mogą być uznane za zdarzenia losowe uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej strony. Przy czym nie można tracić z pola widzenia, że na skutek wniosku z 13 czerwca 2014 r. o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu I i II raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 rok w wysokości 244 zł zaległości te zostały umorzone z uwagi na zwiększone wydatki związane z leczeniem szpitalnym strony. Raz jeszcze zaakcentować trzeba, że ulga podatkowa stanowi nadzwyczajny środek prawny. Umorzenie zaległości podatkowej oznacza bowiem całkowitą rezygnację wierzyciela z wierzytelności podatkowej. Sąd wskazuje również, że strona skarżąca ma również możliwość zwrócenia się do organu podatkowego o zastosowanie ulgi w postaci rozłożenia zapłaty podatku na raty, co z pewnością może zmniejszyć dolegliwości finansowe związane z koniecznością zapłaty zaległego zobowiązania podatkowego ciążącego na stronie. Reasumując Sąd stwierdza, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy niezbędny do wydania zaskarżonej decyzji, zaś sformułowany na jego podstawie wniosek o braku przesłanek pozwalających na rozważenie możliwości zastosowania ulgi płatniczej, jest logiczny i poprawny. Mając na uwadze to, że zaskarżony akt odpowiada prawu, Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę. ak