I SA/Łd 684/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2011 r. sprawy ze skargi K. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia z powodu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. oddala skargę. I SA/Łd 684/11 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania i pozostawił bez rozpoznania odwołanie K. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. z dnia [...] r. nr [...] , określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopada 2006 r. w kwocie 7.261,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że powyższa decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. z dnia [...] r. została doręczona stronie w dniu 13 maja 2010 r. na podstawie art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, i § 2 Ordynacji podatkowej. Pierwsza próba doręczenia przedmiotowej decyzji nastąpiła w dniu 28 kwietnia 2010 r. i w tej dacie umieszczono zawiadomienie o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym. Ponowne zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki na poczcie nastąpiło w dniu 6 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że w treści decyzji wymiarowej Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. zamieścił pouczenie o terminie i trybie odwoławczym, zgodnie z art. 210 § 1 pkt. 7 Ordynacji podatkowej. Wraz z odwołaniem podatnik wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w następstwie czego postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił stronie przywrócenia terminu do złożenia odwołania. W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że zgodnie z art. 223 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej termin do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji - upłynął w dniu [...] r., natomiast odwołanie od przedmiotowej decyzji zostało wniesione przez stronę za pośrednictwem poczty w dniu [...] r. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe odwołanie zostało złożone z naruszeniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, przewidującego czternastodniowy termin do wniesienia odwołania, od dnia doręczenia decyzji stronie. Uchybienie ustawowemu terminowi spowodowało bezskuteczność odwołania, czego następstwem była ostateczność decyzji organu pierwszej instancji. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. K. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 146 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie oraz art. 148 § 1 w zw. z art. 150 § 1 i 1a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi K. B. podniósł, że decyzji wymiarowej nie doręczono sposób prawidłowy. Skarżący wskazał na art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swego adresu (w tym adresu poczty elektronicznej) już po wszczęciu postępowania podatkowego. Przepis ten rozróżnia dwa stany faktyczne. Pierwszy, jeżeli postępowanie podatkowe wszczynane jest na wniosek strony - wówczas strona ma obowiązek w podaniu wszczynającym postępowanie wskazać prawidłowy adres (art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej). Drugi, jeżeli postępowanie podatkowe wszczynane jest z urzędu - takim wypadku prawidłowe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania obciąża organ podatkowy. W jednym i drugim stanie faktycznym organ podatkowy, kierując się zasadą ogólną wynikającą z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej w pierwszej korespondencji adresowanej do strony, powinien pouczyć ją o skutkach zmiany adresu w toku postępowania. Zdaniem skarżącego art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, gdyż strona ta nie mogła zostać powiadomiona o obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie swojego adresu i o konsekwencjach zaniedbania tego obowiązku. Skarżący zarzucił, że w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego Ł. – Ś., organ ten dysponował informacją, że strona nie przebywa pod adresem przy ul. A 13 m 37. Co więcej to sam Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. wystąpił z inicjatywą w przedmiocie ustalenia adresu strony do Administracji Nieruchomości Ł. – Ś. "B". W piśmie z dnia 29 stycznia 2009 r., a więc przed datą wszczęcia postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- Ś. uzyskał informację, że lokal położony w Ł. przy ul. A13 m 37 nie jest własnością skarżącego, który wynajmował go jedynie od Gminy [...] . Umowa ta została wypowiedziana ze skutkiem na dzień 31 lipca 2006 r. Pomimo powyższych ustaleń, organ uznał, że ww. adres jest adresem zamieszkania strony, a doręczenie zastępcze zostało dokonane w sposób prawidłowy, czym naruszył art. 148 § 1 w zw. z art. 150 § 1 i 1a Ordynacji podatkowej. W rezultacie, organ podatkowy w sposób nieuprawniony uznał, że możliwe było zastosowanie fikcji prawnej doręczenia. Bezpośrednią konsekwencją wadliwego doręczenia decyzji było pozbawienie skarżącego - bez jego winy - możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, co dodatkowo naruszało art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł ponadto, że od kilku lat toczą się przeciwko niemu inne postępowania, w których jednoznacznie ustalono, że pod adresem przy ul. A nie przebywa. W rezultacie, organ podatkowy miał możliwość prawidłowego ustalenia adresu, na jaki należy kierować korespondencję dotycząca jego osoby. Mając powyższe na uwadze skarżący uznał, że zarówno decyzja, jak i postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, nie zostały doręczone mu w sposób prawidłowy, co w efekcie rzutuje na brak prawidłowości podejmowania dalszych czynności, łącznie z decyzją z dnia [...] r. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. W myśl art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej termin do wniesienia odwołania wynosi 14 dni od dnia doręczenia lub ogłoszenia decyzji stronie. Jak wynika z akt sprawy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. z dnia [...] r. została doręczona stronie w dniu 13 maja 2010 r. Termin do wniesienia odwołania upłynął zatem w dniu 27 maja 2010 r., natomiast odwołanie od przedmiotowej decyzji zostało wniesione przez stronę za pośrednictwem poczty w dniu 27 grudnia 2011 r. Składając odwołanie podatnik sformułował jednocześnie wniosek o przywrócenie terminu do jego złożenia. Na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że w wypadku złożenia odwołania po terminie wraz z prośbą o jego przywrócenie, organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przed rozpatrzeniem wniesionej prośby. Uwzględnienie prośby o przywrócenie terminu wyłącza bowiem możliwość wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (por.: wyrok NSA z dnia 9 listopada 1994 r., SA/Gd 312794, niepubl.; Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, red. R. Hauser, Warszawa 1998, s. 334; por. także wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., SA/Sz 565700, "Palestra" 2001, nr 11-12. s. 217, oraz A. Kabat w: Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2004, s. 595-596). Podobnie problem ten ujęto w opracowaniu H. Dzwonkowskiego i Z. Zgierskiego Procedury podatkowe, Warszawa 2006, s. 909, w którym autorzy przytoczyli tezę wyroku NSA z dnia 14 stycznia 1999 r., SA./Sz 306/98, LEX nr 36136, że w razie wniesienia odwołania z uchybieniem terminu oraz prośby o jego przywrócenie, postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania organ odwoławczy wydać może dopiero po ostatecznym rozpatrzeniu wniesionej przez stronę prośby o przywrócenie terminu. Ewentualne postanowienie o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania wyłącza bowiem dopuszczalność wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu, a zatem wydanie takiego postanowienia przed rozpatrzeniem prośby strony byłoby niezgodne z prawem. W wyroku z dnia 1 października 2009 r., I FSK 854/08, LEX nr 537058, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że treść art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazuje wyraźnie, iż stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Tym samym organ podatkowy wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu nie tylko jest uprawniony, lecz wręcz obowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do skarżącego K. B. zarówno postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, jak i postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, zostały wydane w jednym dniu, jednak z numerów, którymi oznaczono te akty oraz treści uzasadnień wynika, że organ zachował właściwą kolejność, rozpoznając w pierwszej kolejności wniosek o przywrócenie terminu. Zaskarżone postanowienie jest więc konsekwencją wcześniejszego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...], mocą którego organ ten odmówił K. B. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. z dnia [...] r. Stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania powoduje zamknięcie drogi do dalszego rozpatrywania sprawy. Jeżeli organ drugiej instancji stwierdzi, że środek odwoławczy został wniesiony z uchybieniem terminu, nie może przystąpić do jego merytorycznego rozpoznania. Uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości niż wydanie postanowienia o uchybieniu terminu. Uchybienie terminu nie podlega żadnym ocenom ani stopniowaniu skali tego naruszenia. Nawet nieznaczne przekroczenie obowiązującego terminu stanowi jego uchybienie i obliguje organ odwoławczy do wydania postanowienia w tym zakresie, chyba że strona domaga się przywrócenia uchybionego terminu, a wniosek ten zostanie uwzględniony. W niniejszej sprawie jednak organ nie uwzględnił wniosku o przywrócenie terminu, a skarga na postanowienie wydane w tej kwestii została oddalona wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 9 listopada 2011 r., I SA/Łd 692/11. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.