I SA/Łd 684/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2019 r. sprawy ze skargi C. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za I – III, IV kwartał 2004 r., I, III – IV kwartał 2005 r., I – II kwartał 2006 r., I – II kwartał 2008 r. oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004-2008 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi M. Ś. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy C. M. umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za I – III, IV kwartał 2004 r., I, III – IV kwartał 2005 r., I – II kwartał 2006 r., I – II kwartał 2008 r. oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004-2008 W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że C. M. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z wnioskiem umorzenie wszystkich należności podatkowych, odsetek za zwłokę, kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnień, wskazując na swoją bardzo trudną sytuację ekonomiczną. Podkreślił, że prowadzone od kilkunastu lat postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne oraz, że jest bankrutem - nie posiada żadnego majątku ruchomego, ani finansowego. Dom, w którym mieszka (współwłasność żony) obciążony jest hipoteką zwykłą na rzecz PKO BP S.A. oraz hipoteką przymusową na rzecz innych wierzycieli (m.in. Urząd Skarbowy, ZUS, KRUS, Urząd Gminy). Podatnik wskazał, że od 2006 r. posiada zawartą z żoną umowę o rozdzielności majątkowej, nie prowadzi z nią wspólnego gospodarstwa domowego. Żona utrzymuje niepełnosprawną córkę. Podatnik wymienił i opisał swoje decyzje ekonomiczne, które przyczyniły się do powstania zaległości podatkowych (spłata kredytu bankowego kosztem regulowania zobowiązań podatkowych, wypadki losowe, tj. wypadki komunikacyjne, strata transportu drobiu, kryzys gospodarczy, zatory płatnicze). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., wydał w dniu [...] lutego 2017 r. decyzję, którą odmówił wnioskodawcy umorzenia: 1) zaległości w podatku od towarów i usług za I – III, IV kwartał 2004 r., I, III – IV kwartał 2005 r., I – II kwartał 2006 r., I – II kwartał 2008 r. oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004-2008b) 2) odsetek od zaliczek na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące lat 2005 - 2008 w łącznej .wysokości 3.004,00 zł, oraz umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej umorzenia opłaty prolongacyjnej z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Organ pierwszej instancji ocenił, że z uwagi na trudną sytuację ekonomiczną podatnika uznać należy, że została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika nie stwierdził natomiast wystąpienia drugiej z przesłanek umożliwiających udzielenie ulgi podatkowej, tj. interesu publicznego. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dniu [...] lutego 2017 r. i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. po uprzednim wezwaniu podatnika do złożenia wyjaśnień i uzupełnienia materiału dowodowego wydał w dniu [...] r. decyzję, którą ponownie odmówił umorzenia objętych wnioskiem należności. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności wyjaśnił, powołując się na art. 70 § 1, art. 70 § 4, art. 70 § 2 pkt 1, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że: 1. w dniu [...].01.2007 r. wydano decyzję o rozłożeniu na 36 rat zaległości w podatku od towarów i usług za: I, II, III, IV kw. 2004 r., I, II, III, IV kw. 2005r., I, II kw. 2006r, oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003 r., 2004 r. i 2005 r. (termin płatności ostatniej raty - 25.01.2010 r.) - dok. 30 akt sprawy, co zawiesiło bieg terminu przedawnienia na 3 lata (art. 70 § 2 pkt l Ordynacji podatkowej). 2. w dniu 25.10.2006 r., 07.02.2007 r., 01.02.2008 r., i 11.03.2009 r. wszczęto wobec podatnika postępowanie w sprawie o wykroczenie skarbowe, co zawiesiło odpowiednio do dnia: – 21.01.2007 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005, w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2004 r., I, III-IY kwartał 2005 r., I-II kwartał 2006 r., – 05.06.2007 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2006 r., – 27.08.2008 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006, – 17.11.2009 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007 - 2008 i w podatku od towarów i usług za I-II kwartał 2008 r. 3. Ponadto, w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego: – pobrano należności u zobowiązanego w dniu 16.03.2012 r., – zajęto wynagrodzenie za pracę u pracodawcy - K. M.; zawiadomienia z dnia 05.01.2016 r., z dnia 17.02.2017 r. i z dnia 22.02.2017 r. – zajęto wynagrodzenia za pracę u pracodawcy – A. M.; zawiadomienie z dnia 05.01.2016 r., z dnia 17.02.2017 r., i z dnia 22.02.2017 r. – zajęto nieruchomość położną w N. wezwanie z dnia 13.02.2017 r. W ocenie organu odwoławczego wyżej wymienione czynności egzekucyjne (stanowiące jedynie niektóre z faktycznie dokonanych) i okoliczności (rozłożenie zaległości na raty, postępowanie karne skarbowe) miały miejsce w odniesieniu do zaległości będących przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego i skutkowały wydłużeniem terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wyłączył spod egzekucji administracyjnej ruchomości (środki transportu) zajęte w dniu 12.05.2009 r., uznając, iż ruchomości są własnością Banku A S.A. Czynność ta (wyłączenie spod egzekucji ww. środków transportu) mogła wykluczyć skutki prawne w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia jedynie w odniesieniu do zaległości z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za miesiące: 03/2006 r. w kwocie 397,00 zł 06/2006 r. w kwocie 133,00 zł, 09/2006 r. w kwocie 77,00 zł. Zaległości te mogłyby wówczas ulec przedawnieniu z dniem 01.01.2012 r. Nie wygasły jednak wskutek upływu terminu przedawnienia, ponieważ – w ocenie organu - zabezpieczone zostały hipoteką na nieruchomości będącej własnością C. M. i A. M. W związku z powyższym uznano, że zaległości podatkowe w myśl art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie uległy przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Zdaniem organu II instancji zarzut niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., który w ocenie strony nie może stanowić podstawy prawnej do ustalenia, że nie uległy przedawnieniu należności zabezpieczone hipoteką, jest bezpodstawny. Konstytucyjność przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. nie została bowiem zakwestionowana przez organ do tego uprawniony, a więc Trybunał Konstytucyjny. W ocenie organu dopóki Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności danego przepisu z Konstytucją RP organy podatkowe zobowiązane są do stosowania danej normy prawnej domniemując jej konstytucyjność. W stosunku do pozostałych zaległości wyjaśniono, że zastosowany środek w postaci zajęcia ruchomości z dnia 12.05.2009 r. nie wywierał skutków prawnych w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia, ponieważ został zastosowany w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia (przerwa wynikająca z rozłożenia zaległości na raty lub w okresie trwania postępowania o wykroczenie skarbowe). Odnosząc się natomiast do zarzutu poboru należności przez organ egzekucyjny w dniu 16.03.2012 r. uzyskanych ze sprzedaży przyczepy o nr rej. [...] ustalono iż: przyczepa ta została zajęta w dniu 18.11.2005 r. na poczet zaległości ZUS i pozostawiona pod dozorem M.C. pismem z dnia 23.02.2012 r. zobowiązany zwrócił się z prośbą o zwolnienie z zajęcia ww. ruchomości uzasadniając swój wniosek brakiem chętnych do zakupu przyczepy w przeprowadzonych licytacjach przez komornika sądowego oraz generowaniem dalszych kosztów związanych z utrzymaniem przyczepy. Środki pieniężne pobrane w dniu 16.03.2012 r. od zobowiązanego przez poborcę skarbowego, w kwocie 710 zł, w zamian za zwolnienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. spod zajęcia przyczepy zostały rozliczone na poczet zaległości podatkowych Pana C.M., co skutecznie przerwało bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony wymienionych i opisanych w decyzji organ I instancji, Wskazano również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. w celu prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonki wystawił w dniu 24.10.2016 r. na C. M. i A. tytuły wykonawcze o wskazanych numerach. Następnie, zawiadomieniem z dnia 13.02.2017 r. dokonał zajęcia nieruchomości, położonej w miejscowości A [...] w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione na obojga małżonków. Przedmiotowe zawiadomienie wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych zostały doręczone C. M. i A.M. w dniu 17.02.2017 r. Podkreślono, że z akt sprawy wynika, iż umowa o ustanowieniu rozdzielności majątkowej została zawarta w dniu 20.10.2006 r., natomiast zaległości podatkowe objęte przedmiotowymi tytułami wykonawczymi dotyczą okresów wcześniejszych (2004 r., 2005 r., I i II kwartał 2006 r.), tj. przed datą zawarcia tej umowy. W ocenie organu zobowiązania podatkowe powstałe przed zawarciem umowy, mogą być egzekwowane z majątku wspólnego istniejącego przed ustanowieniem rozdzielności, nie ma przy tym znaczenia fakt, że tytuły wykonawcze zostały wystawione po ustanowieniu rozdzielności majątkowej albowiem dotyczą one tylko i wyłącznie zaległości podatkowych Pana C.M. powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej. Przechodząc do merytorycznej oceny przeprowadzonego postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał na treść art. 67a ustawy Ordynacja podatkowa i podniósł, że organy podatkowe, rozpatrując wniosek strony o udzielenie ulgi podatkowej w pierwszej kolejności zobowiązane są do stwierdzenia czy przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej leży w obiektywnie rozumianym ważnym interesie podatnika lub w interesie publicznym, a dopiero po dokonaniu takich ustaleń - o ile odpowiedź jest pozytywna - do podjęcia decyzji o przyznaniu ulgi podatkowej (i ojej zakresie), bądź też o odmowie przyznania takiej ulgi. W ocenie organu odwoławczego skarżący nie udowodnił, że za udzieleniem ulgi podatkowej (w postaci umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych) przemawiają wypadki niezależne od sposobu jego postępowania lub spowodowane działaniem czynników, na które nie mógł mieć wpływu. Natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. odmiennie od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. ocenił stan faktyczny w kontekście wystąpienia jednej z przesłanek umożliwiających udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej, tj. w ocenie organu odwoławczego, umorzenie zaległości podatkowej leży w ważnym interesie podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zebrane dowody wskazują, że podatnik nie dysponuje łatwozbywalnym majątkiem (choć posiada we współwłasności dwie działki, w tym jedną zabudowaną budynkiem mieszkalnym), ani wystarczającymi dochodami, aby możliwa była jednorazowa spłata zaległości podatkowej. Fakt wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika nie oznacza jednak dla organów podatkowych konieczności przyznania wnioskującemu podatnikowi ulgi podatkowej, a daje jedynie taką możliwość. Oceniając całokształt materiału dowodowego, organ odwoławczy podkreślił, że ideą stosowania ulg podatkowych jest ich incydentalny charakter. Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych - z założenia - winny być udzielane w celu pokonania przez danego podatnika wyjątkowych i przejściowych trudności. Ulga taka winna korzystnie i trwale wpłynąć na sytuację ekonomiczną podatnika, a podatnikowi będącemu przedsiębiorcą - umożliwić rozwój. W rozpatrywanej sprawie nic nie wskazuje, aby charakter trudności był incydentalny. Mnogość i wysokość posiadanych zaległości (również niepodatkowych), a także liczba postępowań egzekucyjnych w związku z zaległościami wygenerowanymi nawet 5-6 lat temu, jednoznacznie świadczy w ocenie organu, że stan ten jest permanentny. Ustosunkowując się natomiast do oceny rozpatrywanej sprawy pod kątem wystąpienia drugiej z przesłanek koniecznych do udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej, wymienionej w przepisie art. 67a Ordynacji podatkowej, tj. interesu publicznego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., tj. również zdaniem organu odwoławczego nie leży w interesie publicznym umorzenie podatnikowi zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetek od zaliczek na poczet zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego rozgraniczyć należy subiektywne przekonanie podatnika o zasadności umorzenia zaległości podatkowej (z uwagi na trudną sytuację osobistą i finansową) z koniecznością dokonania przez organ podatkowy obiektywnej oceny całości materiału dowodowego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do wydania prawidłowego merytorycznie rozstrzygnięcia. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania egzekucyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o przepisy art. 67a § 1 pkt 3, art. 207, art. 208 § 1 i art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa, których prawidłowości zastosowania Podatnik nie zakwestionował. Na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. Uzasadniając skargę, strona wskazała na argumenty dotyczące zagadnienia upływu terminu przedawnienia zobowiązań będących przedmiotem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. Autor skargi zarzucił, że wszystkie zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oraz z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych wygasły wskutek upływu terminu przedawnienia, gdyż termin ten nie został skutecznie przerwany / zawieszony, a Organ podatkowy nie przedstawił dowodów na zastosowanie skutecznych środków egzekucyjnych, które termin ten by przerwały. Podniesiono również, że organy podatkowe oparły tezę o nieprzedawnieniu zobowiązań podatkowych na niekonstytucyjnym przepisie art. 70 ust. 6 (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r.) i ust. 8 (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2003 r.) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Wskazano również na nieprawidłowości, jakie miały miejsce w toku postępowania egzekucyjnego, tj. prowadzenie egzekucji z majątku wspólnego małżonków w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione wyłącznie na jednego z małżonków. Czynności te, jako bezprawne, nie mogły, w ocenie strony skarżącej, wywołać skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Ponadto, strona wskazała że nieskuteczność podjętych czynności egzekucyjnych dowodzi nieprawidłowości ich zastosowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismami z dnia 21 marca , 29 marca oraz 11 kwietnia 2019 r. organ odwoławczy uzupełnił przesłane przy skardze akta administracyjne o podjęte czynności , które miały na celu potwierdzenie wywiedzionych w decyzjach tez , iż nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, objętych wnioskiem o ich umorzenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga jest częściowo zasadna. Rozpoznając ją sąd nie tylko rozważa wyartykułowane zarzuty i wskazane wnioski ale rozstrzyga także w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną , zgodnie z brzmieniem art. 134 § 1 ppsa , przy czym zastrzeżenie w nim wymienione nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zarzuty strony wobec decyzji odmawiającej umorzenie zaległości podatkowych i odsetek od nich koncentrują się na przedawnieniu objętych wnioskiem należności oraz niewłaściwym skierowaniu egzekucji do majątku wspólnego małżonków M. wobec zawartej między nimi umowy o rozdzielności majątkowej , przy jednoczesnym wskazaniu na bezzasadność zajęcia nieruchomości wspólnej i ustanowienia na niej hipoteki przymusowej w oparciu o wystawiony niezgodnie z przepisami tytuł ( tytuły ) wykonawczy. Skarga nie kwestionuje natomiast zaskarżonego rozstrzygnięcia w obszarze regulacji art. 67 a § 1 pkt 3 Op. W zakresie zarzutu dotyczącego nieskuteczności ustanowienia hipoteki przymusowej , sąd zarzut ten podziela. Podlega on rozpoznaniu jako pierwszy albowiem przyjęcie ,że umorzeniem nie jest objęta cała zaległości wskazana w decyzji powoduje ,że co najmniej z tej perspektywy jest ona wadliwa, co ma ten skutek ,że na gruncie przesłanek z art. 67 a § 1 pkt 3 OP. wymaga ponownego rozpatrzenia. Skarżący podnosi ,iż część zobowiązań uległa przedawnieniu gdyż nie doszło do ich zabezpieczenia hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 8 Op. Zdaniem natomiast organu , jest to niewielki zakres zaległości i dotyczy odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy a nadto zabezpieczenia dokonano w oparciu o przepis , którego niekonstytucyjność nie została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny. Zgodnie z art. 70 § 8 o.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej (o zastaw skarbowy) obowiązującej w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 o.p., na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego - stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie Ordynacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż nie widzi również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok z 19 czerwca 2012 r., P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 o.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok z 17 lipca 2012 r., P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji RP). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie z 18 listopada 2008 r., SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie z 18 listopada 2008 r., SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Co istotne dla sądowej kontroli zaskarżonej decyzji , to okoliczność , że Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji RP, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 o.p. z przyczyn wskazanych wyżej. Na kanwie orzeczenie TK podzielić należy pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny ( II FSK 2048/15) , który wskazuje , że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853). Wprawdzie stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jednak analogiczna treść tego przepisu w obecnie obowiązującym art. 70 § 8 o.p. powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego. Przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto - nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. także wyrok NSA z 24 października 2013 r., II FSK 2673/11). Za sądem odwoławczym stwierdzić należy ,że wykładnia przepisu art. 70 § 8 o.p. - przy uwzględnieniu powyższych zastrzeżeń Trybunału co do zgodności art. 70 § 6 o.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji - nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 o.p. - wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 o.p., czy w art. 70 § 8 tej ustawy. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 o.p. - "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok NSA z 16 września 2014 r., I FSK 317/14). NSA podsumowuje ,że oczywiście stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 o.p., jednak - w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu - uzasadnia powyższą jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydanego postanowienia, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przyjęcie, że przepis art. 70 § 8 o.p. stanowiący o tym, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji powoduje, że tak zabezpieczone zobowiązania przedawniają się na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1 do § 7 o.p. Mając na uwadze powyższe w przypadku zobowiązań podatkowych egzekwowanych w oparciu o u.p.e.a. wygaśnięcie takiego zobowiązania wskutek przedawnienia stanowi samoistną przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego niezależnie od tego czy zostało zabezpieczone hipoteką czy nie (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14). Sprawą przepisu art. 70 § 8 Op. zajmował się także Sąd Najwyższy ( wyrok z 17.03.2016 r. sygn. V CSK 377/15 ) , stwierdzając ,że przepis ten powiela przepis art. 70 § 6 Op. i jest niekonstytucyjny . Podobne stanowisko w tej sprawie prezentuje NSA w wyroku z 12.04.2016 r. (II FSK 330/15 ), uznając, że organy powinny dokonać prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 o.p., uwzględniając poglądy sformułowane w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Oznacza to ,że wskazany przepis Ordynacji podatkowej nie może stanowić materialnoprawnej przesłanki wydanego rozstrzygnięcia, w którym przyjęto ,że był on podstawą zabezpieczenia części zobowiązania podatnika objętego wnioskiem o umorzenie. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni stanowisko sądu odnośnie zagadnienie przedawnienia części zaległości skarżącego, które wygasły. Zatem ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie wykluczyło przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, co oznacza, że termin przedawnienia biegł na zasadach ogólnych. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi związanych z ustanowieniem hipoteki i prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym z majątku wspólnego małżonków M. , wobec wyrażonego wyżej przez sąd poglądu , przyjmując , że nie mają już rozstrzygającego znaczenia , stwierdzić jedynie wypada ,że są one nieusprawiedliwione. Wbrew stanowiska strony tytuły wykonawcze poprzedzające zajęcie nieruchomości w sytuacji ustanowionej rozdzielności majątkowej , datowanej 20.10.2006 r. ( akt notarialny rep. [...] ) wystawione są na obojga małżonków ( akta admin. T II ), a zatem spełniają przesłanki wynikające z art. 27c w zw. z art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z kolei po myśli art. 29 Op. w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie ( ustanowiona rozdzielność majątkowa małżeńska) , a więc gdy podatnik nadal pozostaje w związku małżeńskim jego odpowiedzialność obejmuje odrębny majątek podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka , a skutki prawne wywołane ustanowieniem rozdzielności majątkowej małżeńskiej , nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed tym dniem . Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, jednakże jak wskazano nie ma to żadnego znaczenia z uwagi na brak możliwości zabezpieczenia zaległości poprzez ustanowenie hipoteki, o czym wcześniej. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie sąd stwierdza , że odpowiada ona prawu. Materiał dowodowy dla odzwierciedlenia sytuacji osobistej , ekonomicznej i rodzinnej jest kompletny, na potrzeby dokonanej subsumcji pod normę art. 67a § 1 pkt 3 Op. , wyprowadzone z niego ustalenia nie budzą wątpliwości. Z tej perspektywy nie sposób dopatrzyć się uchybienia przepisom prawa formalnego. Wobec zgłoszonego szerokiego wniosku , tak co do rodzaju zaległości oraz okresu ich występowania , materiał dowodowy znajdujący się w aktach administracyjnych dał organom wystarczającą podstawę od szczegółowego ustalenia okoliczności faktycznych w niniejszej sprawie. Nie ma sporu do zakresu zaległości . Jak wskazano są one następstwem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej . W głównej mierze podstawą ich zaistnienia ( tych zobowiązań) , są składane deklaracje i zeznania - na podatek VAT oraz zryczałtowany podatek dochodowy ( zeznania PIT-28 ) . Ich wymagalność na dzień rozpoznania wniosku o umorzenie nie pozwala na stwierdzenie ,że wszystkie bądź niektóre z nich uległy przedawnieniu , jak sugeruje skarżący. W tym zakresie organy wykazały, że w odniesieniu do okresu w który wystąpiły , a więc lata 2004 -2008 , i które co do zasady uległyby przedawnieniu organ przedstawił niezbite dowody w postaci dokumentów, że doszło do przerwania lub zawieszenia jego biegu. Powołano się na decyzje ratalne, podjęte czynności egzekucyjne ( zajęcie wynagrodzenia , ruchomości , rachunki bankowe ) a także , iż zostały wszczęte postępowania karnoskarbowe o wykroczenia, które na podstawie art. 70 § 6 Op. w brzmieniu z okresu ich zainicjowania ( rok 2006, 2008 i 2009 ) skutkowały zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na okres aż do chwili ich zakończenia ( wyroki skazujące). Jeśli chodzi o uzasadnienie wniosku o umorzenie , wskazać należy , iż strona upatruje jego podstaw w niepowodzeniu prowadzonej działalności gospodarczej i związanych z tym faktem takich zdarzeń jak ; konieczności spłaty kredytu bankowego kosztem spłaty zobowiązań podatkowych , będące następstwem wypadków losowych tj. komunikacyjnych , straty transportu drobiu , efektem kryzysu gospodarczego , oraz zatorów płatniczych. Podkreśla swoje niezadowolenie z sytuacji ekonomicznej w jakiej się znajduje oraz dezaprobuje otocznie gospodarcze w jakim przyszło stronie żyć oraz prowadzić działalność gospodarczą. Z odnotowanej przez organy sytuacji ekonomicznej podatnika wynika ( składane oświadczenia) , że pozostaje w stosunku pracy w firmie żony oraz w firmie syna , uzyskując z tego tytułu wynagrodzenie w wys. 1.530,-zł miesięcznie. Działaność gospodarczą podatnik prowadził w okresie od 1985 do 2014 r. , natomiast w okresie którego dotyczą powstałe zaległości ( 2004-2008 ) deklarował dostawy i nabycia w znacznych wysokościach . W tym też okresie deklarował również znaczne przychody w wielkościach rocznych od ok. 458 tyś. do 122 tyś. złotych. Oprócz zaległości będącymi przedmiotem niniejszego postępowania strona posiada także zaległości wobec samorządu lokalnego – Gminy N., ZUS-u, KRUS-u , ITD czy też urzędu wojewódzkiego. W tych okolicznościach , które nie są kwestionowane przez stronę , organ odwołał się do regulacji art.67a § 1 pkt 3 OP. celem rozpoznania wniosku w oparciu o wynikające z niego przesłanki. Wyrażone na tle tej regulacji prawnej poglądy organu zakorzenione w judykaturze i piśmiennictwie, przedstawione w zaskarżonej decyzji znalazły aprobatę sądu. Zgodnie z ww. przepisem (art. 67a § 1 pkt 3 Op.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten przewiduje dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową. Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, iż organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek. Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych – "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Zaakceptować przy tym należy pogląd, iż ogólną dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji umorzenia zaległości podatkowych, jako nieefektywnej formy wygaszania zobowiązań podatkowych i jako odstępstwa od zasady powszechnego opodatkowania. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, a więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako ważny interes podatnika lub interes publiczny (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2013 r. o sygn. akt II FSK 1535/11, ). Nie można też zapominać, iż decyzja wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy. Uznaniowy charakter decyzji nie powoduje jednak, że ma być ona całkowicie dowolna. Organ podejmując negatywną dla podatnika decyzję, nawet mającą charakter uznaniowy, jest zobowiązany do wskazania i uzasadnienia motywów, którymi się kierował. Każdorazowo, odmowa uwzględnienia wniosku o udzielenie ulgi - przy spełnieniu przesłanek do jej udzielenia - wymaga wyważenia pomiędzy owymi przesłankami a powszechnie akceptowalnymi zasadami społecznymi: sprawiedliwością, równością, czy obowiązkiem ponoszenia kosztów funkcjonowania wspólnoty przez jej członków. Wyważenie, to w gruncie rzeczy wykazanie, które z wyżej wskazanych zasad mogą mieć pierwszeństwo przed ważnym interesem podatnika albo w ramach interesu publicznego, które z nich warstwie aksjologicznej są "ważniejsze". Zatem negatywne rozstrzygnięcie, podjęte w ramach uznania administracyjnego, powinno być przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. W ocenie Sądu przesłanki "ważnego interesu podatnika" przy zastosowaniu ulgi podatkowej nie może się ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Umorzenie zaległości podatkowych powinno być formą pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W konsekwencji, ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. W niniejszej sprawie organ stwierdził, że w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika albowiem podatnik nie dysponuje aktualnie zasobami czy też dochodami , które pozwalałyby na uregulowanie zaległości . Oceniono jego sytuację ekonomiczną jako trudną. Jednakże jak słusznie zauważono stwierdzenie to nie czyni konieczności przyznania wnioskowanej ulgi. Nie należy tracić z pola widzenia okoliczności zaistnienia zaległości. Mają one swe źródło w działalności gospodarczej i podejmowanych jej ramach decyzjach , które można uznać za kontrowersyjne. Otóż , opisane okoliczność dotyczące kryzysu gospodarczego, nierzetelności kontrahentów , spłaty kredytu bankowego czy też będące następstwem strat mieszczą się w kategorii ryzyka gospodarczego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej , i jako takie nie mogą przemawiać za przyznaniem ulgi. Są to zdarzenia powszechnie występujące , i z tej perspektywy faworyzowanie jednego przedsiębiorcy poprzez udzielenie ulgi podatkowej oznaczałoby , nierówne traktowanie podatników , a więc w stosunku do tych , którzy rzetelnie wywiązują się z zobowiązań. Ponadto, jak wynika z materiału dowodowego podejmowane decyzje co do braku regulowania zobowiązań są świadomym wyborem podatnika, który mając je do zapłaty w tym samym okresie kiedy wystąpiły dokonywał poważnych zakupów , np. środków transportu za znaczne kwoty . Nie są wobec tego wyrazem zdarzeń nieprzewidzianych , zaskakujących , a wręcz normalnych , przemyślanych kiedy dochodziło do odstąpienia od regulowania zobowiązań kosztem bieżących zakupów. Takie zachowanie nie może zyskać akceptacji na gruncie cytowanej regulacji prawnej albowiem oznaczałoby ,że budżet państwa przejmuje obowiązki podatnika , zamiast alokować środki od podatników takich jak strona, z przeznaczeniem na cele społeczne , służy zdrowia , emerytury , renty , zasiłki , zapomogi, etc. Podkreślić też należy ,że okres czasu w jakich zaległości powstały pokazuje ,że nie mają one charakteru incydentalnego lecz permanentny. Można pokusić się o stwierdzenie ,że zaległości powstały w wyniku sposobu prowadzenia działalności gospodarczej kosztem budżetu , nieregulowania deklarowanych zobowiązań , o których istnieniu skarżący wiedział skoro je deklarował w składanych zeznaniach i deklaracjach. Wybory jakie podejmował podatnik nie mogą być przerzucane na Skarb Państwa. Podkreślenia wymaga ,że nie są to jedyne zaległości podatnika, albowiem posiada inne , liczne , wobec ZUS , KRUS czy też samorządu lokalnego. Wracając do sytuacji ekonomicznej podatnika jest ona stabilna , pobiera wynagrodzenie ze stosunku pracy, zamieszkuje z żoną w domu jednorodzinnym. Nie reguluje zaległości podatkowych, nie korzysta z pomocy społecznej , nie ma nikogo na utrzymaniu i korzysta z pomocy żony. Sytuacja ta utrzymuje się od kilku lat , a to oznacza ,że zapadłe rozstrzygnięcie nie pogorszy sytuacji strony. Słusznie zatem stwierdza organ odwoławczy ,że udzieleniu ulgi nie leży w interesie publicznym. Odmowa umorzenie nie spowoduje ,że strona zmuszona będzie ubiegać się o pomoc z środków publicznych w celu zaspokojenia swoich potrzeb bytowych. Nie wskazuje na to aktualna jej sytuacja. Natomiast bez wątpienia , o czym już wcześniej przyznanie ulgi oznaczałoby zachwianie zasady powszechności opodatkowania oraz równości podatników wobec prawa albowiem stawiałoby stronę w uprzywilejowanej pozycji względem innych osób , które pomimo niskich dochodów, bezrobocia czy złego stanu zdrowia w sposób terminowy regulują swoje zobowiązania . Oznaczałoby to aprobatę dla biernej postawy podatnika , który w żadnej mierze nie czyni starań ażeby minimalizować zaległości podatkowe. Podnieść także należy ,że podatnik może ubiegać się o mniej radykalną ulgę ( spłata ratalna) , które pozwoli przystąpić do spłaty posiadanych zaległości . Trafność decyzji zaskarżonej w zakresie pozostałym , poza zakwestionowanym przez sąd nie budzi wątpliwości. Odnosząc się do zarzutów traktujących o prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym , dostrzec należy ,że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie były stosowane w sprawie , natomiast sporna decyzja zakorzeniona jest w przepisach Ordynacji podatkowej – 67a § 1 pkt 3, art. 207, art. 208 § 1 i 210 § 4 Op. których nie zakwestionowano . Mając powyższe na uwadze , sąd stwierdza ,że organ naruszył jedynie przepis art. 70 § 8 Op. poprzez jego zastosowanie , co skutkowało błędnym przyjęciem zakresu zaległości podatkowej , i co w konsekwencji może mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia z punktu widzenia przesłanek umorzenia zaległości. Ponownie rozpoznając sprawę organ zastosuje się do przedstawionej wykładni art. 70 § 8 Op. , i oceni , czy i w jaki sposób uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, a podjęta decyzja nadal będzie miała charakter suwerenny. Z tych powodów sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 250 p.p.s.a. dc