I SA/Łd 685/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt sprawy ze względu na interes publiczny oddala skargę. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r., którym odmówiono A Sp. z. o. o. (dalej w skrócie: "spółce" lub "stronie") umożliwienia zapoznania się z dokumentami, wyłączonymi z akt kontroli podatkowej, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów oraz wydania uwierzytelnionych odpisów tych dokumentów. W toku kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres 1 listopada 2015 r. – 31 grudnia 2015 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł., działając na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej w skrócie: "O.p."), postanowieniem z [...] r. wyłączył z akt kontroli jawność informacji pochodzących z akt śledztwa Nr [...], prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Ł., ze względu na interes publiczny oraz zanonimizował pisma kierowane do prokuratury z uwagi na dobro prowadzonego śledztwa oraz interes publiczny. W dniu 20 czerwca 2018 r. pełnomocnik spółki, powołując się na art. 178 § 1-4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej złożył wniosek o wydanie kompletnych uwierzytelnionych odpisów dokumentów wyłączonych z akt kontroli powyższym postanowieniem lub o umożliwienie wglądu w przedmiotowe dokumenty, sporządzenia z nich notatek, odpisów oraz sporządzenia kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że wyłączenie z akt kontroli podatkowej dokumentów ze względu na interes publiczny, w tym dobro prowadzonego śledztwa, nie powinno wyłączać uprawnienia spółki do wydania jej uwierzytelnionych odpisów ze wskazanych dokumentów. Po rozpoznaniu przedmiotowego wniosku, postanowieniem z [...] r. wydanym na podstawie art. 179 § 1 O.p., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. odmówił spółce umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt kontroli podatkowej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że przekazując organowi dokumenty pochodzące z akt śledztwa dotyczącego przestępstw popełnionych w związku z działalnością spółki, prokurator zastrzegł w zarządzeniu z 17 maja 2018 r., że winny one być w całości wyłączone w trybie art. 179 § 1 O.p. z akt głównych sprawy, z uwagi na interes publiczny jakim jest dobro toczącego się śledztwa i nie mogą w żadnym zakresie ani formie być udostępnione stronie bez uprzedniej, pisemnej zgody prokuratora nadzorującego ww. śledztwo. Prokurator zastrzegł, że wyłączenie jawności przekazanych materiałów wobec strony dotyczy zarówno samego dokumentu, jak i zawartych w nich informacji. Jednocześnie organ podkreślił, że w przypadku udzielenia przez prokuratora nadzorujący śledztwo Nr [...] zgody na udostępnienie stronie przedmiotowych dokumentów, żądane dokumenty będą mogły zostać ujawnione. W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji spółka podniosła naruszenie: - art. 179 § 1 i § 2 O. p., poprzez błędne uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki dla odmowy umożliwienia spółce zapoznania się dokumentami wyłączonymi z akt kontroli podatkowej; - art. 179 § 2 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonego postanowienia i brak wykazania, że w sprawie zachodzą przesłanki dla odmowy umożliwienia spółce zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt kontroli podatkowej, - art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 O.p., poprzez odmowę umożliwienia spółce zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt kontroli podatkowej, w sytuacji, kiedy dokumenty te mogą stanowić istotne źródło dowodowe w toku prowadzonej wobec spółki kontroli podatkowej i mogą stanowić podstawę weryfikacji rozliczeń podatkowych spółki, co w konsekwencji narusza zasadę prowadzenia kontroli podatkowej w sposób budzący zaufanie, zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasadę przekonywania strony w postępowaniu oraz uniemożliwia spółce ustosunkowanie się do przedmiotowego materiału dowodowego. Dodatkowo wskazano, że organ podatkowy nie rozważył możliwości anonimizacji żądanych dokumentów i przekazania ich spółce w wersji zanonimizowanej. Wobec zarzucanych uchybień pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i uznanie, że spółka powinna uzyskać możliwość zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt kontroli podatkowej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowemu w Ł. do ponownego rozpatrzenia. Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podtrzymał argumentację organu I instancji, wskazując, że wyłączenie przedmiotowych dokumentów z akt sprawy nastąpiło z uwagi na interes publiczny, przejawiający się w respektowaniu wartości wspólnych całemu społeczeństwu, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo oraz zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Zdaniem organu, ochrona tych wartości wynika z dobra śledztwa prowadzonego przez prokuraturę. Organ odwoławczy podkreślił, że to prokuratura jest pierwotnym właścicielem udostępnianych dokumentów, a działanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł., choć autonomiczne w swej istocie, zależne było od zastrzeżeń zgłoszonych przez prokuratora. W opinii organu, wola dysponenta materiałów, aby nie udostępniać ich stronie kontroli podatkowej w związku z postępowaniem prowadzonym wobec tej samej spółki, ma w niniejszej sprawie dla organów podatkowych charakter wiążący. Organ odwoławczy podkreślił, że w zarządzeniu z 17 maja 2018 r. o wyrażeniu zgody na udostępnienie materiałów organowi podatkowemu prokurator powołał się na art. 156 § 5 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1904 z późn. zm.), który zezwala na udostępnienie wyjątkowo akt śledztwa innym osobom, poza uczestnikami postępowania przygotowawczego, jeżeli uzna taką konieczność. Organ odwoławczy podniósł, że organy podatkowe nie mają podstaw prawnych do badania poprawności, a tym bardziej kontrolowania legalności podstawy prawnej zarządzenia wydanego przez organ postępowania karnego w związku z odmową udostępnienia akt w postępowaniu przygotowawczym. W takiej sytuacji zaskarżone postanowienie nie było wyrazem uznania organu podatkowego, lecz stanowiło konsekwencję wydanego wcześniej na podstawie art. 179 O.p. postanowienia o wyłączeniu z akt kontroli podatkowej dokumentów przekazanych przez prokuraturę, ze względu na interes publiczny, rozumiany jako dobro śledztwa. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji, odmawiając udostępnienia przedmiotowych dokumentów i informacji, kierował się dobrem prowadzonej kontroli oraz dobrem śledztwa prokuratury i w sytuacji kolizji interesów tajemnicy postępowania karnego i jawności postępowania podatkowego uznał, że interes publiczny ma większą wagę niż uprawnienie strony wynikające z generalnych zasad postępowania podatkowego. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał na utrwaloną linię orzecznictwa sądów administracyjnych przyznającą prymat stanowisku organu prowadzącego śledztwo, choćby nawet stanowisko to ograniczało zasadę jawności postępowania podatkowego i czynnego udziału strony w tym postępowaniu, bowiem ujawnienie przestępstw i skuteczne ściganie ich sprawców, jako element bezpieczeństwa i porządku publicznego, leży w interesie całego społeczeństwa. Odnosząc się do zarzutu braku rozważenia przez organy anonimizacji żądanych dokumentów i braku udostępnienia ich stronie w wersji zanonimizowanej, organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie doszło nie tylko do utajnienia danych osób, których dotyczyła czynność procesowa, ale także do ochrony samej treści czynności procesowych. Tymczasem zanonimizowaniu przez organ podlegała jedynie korespondencja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. skierowana do Prokuratury Regionalnej w Ł., w części umożliwiającej identyfikację dokumentów, jednakże nie pozbawiając tych pism czytelności natury ogólnej. Zdaniem organu, strona, żądając wydania uwierzytelnionych odpisów dokumentów, miała pełną świadomość, że część z nich została wyłączona w całości z akt sprawy. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. nie mógł ujawnić dokumentów wyłączonych w całości, nawet po ich anonimizacji, ponieważ uznał, że treści dokumentów powinny zostać utajnione z uwagi na interes publiczny. Na powyższe postanowienie spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi powtórzono zarzuty podnoszone na etapie zażalenia od postanowienia organu I instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł., a także nakazanie organom udostępnienia wadliwie wyłączonych z akt dokumentów i zasądzenie na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Argumentacja skargi oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania są zbieżne z prezentowanymi w zażaleniu od decyzji organu I instancji. Pełnomocnik spółki zmodyfikował jedynie przepisy, które zostały jego zdaniem naruszone poprzez brak umożliwienia zapoznania się żądanymi dokumentami w sytuacji, kiedy mogą one stanowić istotne źródło dowodowe w toku prowadzonej wobec spółki kontroli podatkowej. W tym zakresie w skardze wskazano na naruszenie art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 129 w zw. z art. 292 O.p. Zdaniem spółki umożliwienie jej zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, nie naruszałoby interesu publicznego, a działanie organów narusza zasadę prowadzenia kontroli w sposób budzący zaufanie, zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasadę przekonywania strony w postępowaniu i zasadę jawności postępowania dla strony oraz uniemożliwia jej ustosunkowanie się do treści zawartych w tych materiałach. W opinii skarżącej spółki, ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, że odmowa umożliwienia spółce zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania uzasadniona jest przesłanką interesu publicznego i stanowiskiem prokuratora jest niewystarczające dla podjęcia zaskarżonych rozstrzygnięć. Zdaniem pełnomocnika strony, tylko uwzględnienie wniosku spółki pozwoli na pełną realizację ogólnych zasad postępowania, w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Jego zdaniem organy podatkowe nie wyjaśniły z jakich względów, dobro prowadzonego śledztwa, w świetle przesłanki interesu publicznego, powinno przeważyć nad zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, nakazującymi zapewnić stronie postępowania podatkowego czynny udział w każdym stadium postępowania a organom podatkowym prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. Odnosząc się do kwestii anonimizacji żądanych dokumentów i udostępniania ich w wersji zanonimizowanej pełnomocnik spółki wskazał, że organ odwoławczy nie dokonał analizy tych dokumentów pod kątem możliwości ich anonimizacji oraz nie wyjaśnił dlaczego taki proces nie znajduje w niniejszej sprawie uzasadnienia, ani co stało na przeszkodzie udostępnienia do wglądu zanonimizowanych fragmentów przedmiotowych dokumentów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa, w szczególności przepisów wskazanych w zarzutach skargi. Zgodnie z art. 178 § 1 O.p. zdanie pierwsze strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Cytowany przepis wyraża zasadę jawności postępowania podatkowego i zarazem stanowi jeden z przejawów zasady czynnego udziału strony w tymże postępowaniu. Jednak jawność postępowania i czynny udział strony w tym postępowaniu nie mają charakteru nieograniczonego. W myśl art. 179 § 1 O.p., stosowanie art. 178 O.p. organ podatkowy może wyłączyć w stosunku do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Są zatem dwie przesłanki uprawniające organ podatkowy do wyłączenia jawności postępowania. Jedną z nich jest nadanie statusu informacji niejawnych określonym dokumentom zgromadzonym w toku postępowania. Wówczas organ podatkowy ma prawo wyłączyć jawność tych dokumentów powołując się na ich niejawny charakter. Drugą przesłanką jest natomiast wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy z uwagi na interes publiczny przemawiający za takim ograniczeniem zasady jawności postępowania i czynnego udziału strony. W rozpoznawanej sprawie organy powołały się na drugą z wymienionych przesłanek, wywodząc, że jest nią dobro śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Ł. pod sygn. Nr [...]. Okolicznością o znaczeniu zasadniczym dla podjęcia przez organ podatkowy zaskarżonego postanowienia stało się zarządzenie prokuratora prowadzącego wskazane wyżej śledztwo. To właśnie ten organ, występując jako dominus litis i dysponent akt zawierających wnioskowane przez organ podatkowy dokumenty wyraził zgodę na wykorzystanie w ramach postępowania podatkowego tychże dokumentów, z zastrzeżeniem, by nie udostępniać ich stronie postępowania podatkowego – zarządzenie k. 2 akt administracyjnych. Trafnie zatem przyjęto w postanowieniu wydanym w I instancji, ze skoro postępowanie w sprawie Ap. [...] nie zostało ukończone, to ujawnienie przedmiotowych materiałów mogłoby utrudnić jego prawidłowy bieg. W judykaturze utrwalony i niekwestionowany jest pogląd, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 210/10, dostępny w CBOSA). Z powyższym stanowiskiem WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę zgadza się całkowicie. Jednocześnie zaś zdaniem sądu I instancji nie może być kwestionowane, że w ramach tak rozumianego interesu publicznego, mieści się także dobro prowadzonego śledztwa. Ujawnienie przestępstw i skuteczne ściganie ich sprawców, jako element bezpieczeństwa i porządku publicznego, leży bowiem w interesie całego społeczeństwa. Potrzeba ochrony tego dobra może zatem stanowić uzasadnienie dla ograniczenia stronie postępowania podatkowego dostępu do niektórych dokumentów z akt sprawy podatkowej. O tym zaś, czy w konkretnej sprawie zachodzi potrzeba ochrony tego dobra, decyduje organ prowadzący dane postępowanie karne (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 stycznia 2010 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 514/09). Również i ten pogląd prawny jest w całości i bez zastrzeżeń akceptowany przez sąd I instancji. W tym stanie rzeczy wydaje się uzasadnione twierdzenie, że wola dysponenta przedmiotowych materiałów (prokuratora) o odmowie udostępnienia ich stronie postępowania podatkowego ma dla organów podatkowych charakter wiążący. Za takim stanowiskiem przemawia fakt, że prokurator zajął powyższe stanowisko mając oparcie w obowiązującej karnej ustawie procesowej (art. 156 § 5 kpk). Przepis ten zezwala na udostępnianie akt śledztwa innym osobom, poza uczestnikami postępowania przygotowawczego, jedynie wyjątkowo (art. 156 § 5 in fine). Skoro więc prokurator wyraził zgodę na wykorzystanie przedmiotowych materiałów, to uczynił to wyjątkowo, uznając konieczność ich wykorzystania w postępowaniu podatkowym. Po wtóre zaś, z woli ustawodawcy, w sytuacji kolizji interesów tajemnicy postępowania karnego i jawności postępowania podatkowego, prymat został przyznany stanowisku organu prowadzącego śledztwo, choćby nawet stanowisko to ograniczało zasadę jawności postępowania podatkowego i czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Odnosząc się do treści skargi (str. 7 uzasadnienia) należy zauważyć, że wbrew zajętemu w niej stanowisku prokurator, a za nim organ podatkowy dokonali konkretyzacji pojęcia interes publiczny w rozpoznawanej sprawie. Wskazali, że postępowanie przygotowawcze w sprawie Ap. [...] nie zostało ukończone i ujawnienie materiałów tego postępowania innym osobom mogłoby utrudniać prawidłowy bieg śledztwa. Prawidłowy bieg postępowania przygotowawczego wymaga ochrony przed wszelkimi próbami mataczenia, które mogłyby uniemożliwić dalsze pozyskiwanie dowodów lub zniekształcić dowody już zgromadzone. Tak więc choć lapidarnie, to jednak przekonująco i wprost skonkretyzowano przedmiot mający w postępowaniu podatkowym prymat nad czynnym udziałem strony i jawnością tego postępowania. Ponadto zauważyć należy, że z przyczyn wskazanych wyżej brak jest podstaw do przyjęcia, że organ podatkowy naruszył zasadę zaufania wydając zaskarżone postanowienie. Wskazane byłoby natomiast stwierdzenie, że dokonał wyboru spośród dwóch dóbr chronionych prawem, to jest czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i prawidłowego przebiegu śledztwa przyznając prymat temu ostatniemu jako dobru, za którego ochroną przemawia uzasadniony interes publiczny. Dodać należy, że to prokurator prowadzi postępowanie przygotowawcze, a więc ten organ zna wszystkie aspekty tego postępowania i tylko ten organ może właściwie ocenić, czy ujawnienie dokumentów zebranych do tej pory i włączonych w poczet materiału gromadzonego w toku kontroli podatkowej, nie zaszkodzi prowadzonemu postępowaniu przygotowawczemu. Organ kontroli podatkowej nie jest w stanie tego uczynić, bo nie zna dokładnie przebiegu śledztwa i wszystkich jego uwarunkowań, a więc trudno wymagać, aby takiej analizy dokonywał osobno w odniesieniu do każdego dokumentu objętego skarżonym postanowieniem. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) należało orzec jak w sentencji. ak