I SA/Łd 688/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2015 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2015 r. nr [...], na podstawie miedzy innymi art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.f.), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] listopada 2014 r., nr [...] i ustalił B. B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 83.074 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 110.765 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z 7 lutego 2014 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe, w związku z poniesieniem przez podatniczkę 12 sierpnia 2008 r. wydatku na nabycie samodzielnego lokalu mieszkalnego nr 24 położonego w Ł., przy ul. A 44 wraz z udziałem w częściach wspólnych oraz udziałem w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu za 184.000 zł, a także poniesieniem kosztów notarialnych tej umowy w wysokości 4.843,80 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że na dzień 12 sierpnia 2008 r. podatniczka miała nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 110.855,24 zł. Przeprowadzona analiza możliwości finansowych strony i jej męża za lata 1998–2007 wykazała brak możliwości poczynienia znaczących oszczędności na koniec 2007 r. (organy przyjęły te oszczędności w kwocie 668,24 zł). Również analiza uzyskiwanych w latach 1998–2007 przez stronę dochodów i ponoszonych wydatków wykazała, że podatniczka mogła gromadzić oszczędności z prowadzonej działalności gospodarczej dopiero od 2004 r. Z tego tytułu mogła na koniec 2007 r. dysponować kwotą około 37 tys. zł. Organ podatkowy pierwszej instancji, po analizie całego zebranego materiału, nie dał zatem wiary, że zgromadzone przez stronę na rachunkach bankowych na koniec 2007 r. oszczędności w łącznej kwocie około 270 tys. zł pochodziły w całości ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ zwrócił ponadto uwagę, że w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2007 r. (złożonym 15 września 2014 r.) strona wykazała stan środków pieniężnych w kwocie 57.256,47 zł, zgromadzonych na rachunku w A S.A. Do środków zgromadzonych przez stronę do 12 sierpnia 2008 r. organ pierwszej instancji zaliczył zatem: oszczędności z prowadzonej działalności gospodarczej zgromadzone przed 2008 r. w wysokości 57.256,47 zł, przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (rozliczenie kasowe) w wysokości 35.896 zł oraz nadpłatę otrzymaną 22 kwietnia 2008 r. (PIT-36 za 2006 r.) w kwocie 2.214 zł. Suma środków do dyspozycji podatniczki w dniu 12 sierpnia 2008 r. wyniosła zatem 95.366,47 zł. Natomiast poniesione do tego dnia wydatki wyniosły zdaniem organu 206.221,71 zł. Od nadwyżki wydatków nad przychodami w wysokości 110.855 zł Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] listopada 2014 r., ustalił B. B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 83.141 zł uznając, że nadwyżka ta stanowiła dochód z nieujawnionych źródeł przychodów. W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając organowi naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez zaniechanie zebrania informacji o stanie rachunków podatniczki na dzień 31.12.2007 r., a tym samym zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania całego materiału dowodowego, a w konsekwencji oparcie zaskarżonej decyzji na ocenie niepełnego materiału dowodowego, - art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez odmówienie waloru wiarygodności wyjaśnieniom podatniczki, a tym samym zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, - art. 20 ust. 3 u.p.d.f., poprzez ustalenie wysokości przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podczas gdy wydatki poniesione przez podatniczkę znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ponieważ podatniczka przed rozpoczęciem roku podatkowego, tj. 31.12.2007 r., posiadała środki pieniężne na koncie bankowym. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wymienioną na wstępie decyzją z [...] kwietnia 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w niższej kwocie. Zmiana wysokości zobowiązania podatkowego podyktowana była pomyłką popełnioną przez organ pierwszej instancji, który wyliczając przychód z działalności gospodarczej, którym podatniczka mogła dysponować 12 sierpnia 2008 r., przyjął kwotę 35.896 zł, zamiast rzeczywiście osiągniętej przez stronę kwoty 35.986 zł. Organ odwoławczy za bezzasadne uznał natomiast twierdzenia skarżącej odnośnie do niewłaściwie przeprowadzonego postępowania dowodowego. W ocenie Dyrektora w niniejszej sprawie przeprowadzono szczegółową analizę osiąganych dochodów i ponoszonych wydatków wspólnie przez małżonków B., jak również uzyskiwanych dochodów i ponoszonych wydatków przez samą podatniczkę. W jej wyniku ustalono, że w okresie 1998–2007 podatniczka wspólnie z małżonkiem nie mogła poczynić znaczących oszczędności. Z kolei przed 1998 r. małżonkowie B. nie mogli poczynić oszczędności ponieważ w 1996 r. kupili lokal mieszkalny położonego na Oś. B 201/212 za kwotę ok. 48 tys. zł, na który wzięli kredyt. Z kolei analiza uzyskiwanych dochodów i ponoszonych wydatków przez podatniczkę wykazała, że mogła gromadzić oszczędności z prowadzonej działalności gospodarczej dopiero od 2004 r. Organ wziął także pod uwagę wyjaśnienia strony oraz jej rodziców w kwestii otrzymywanych darowizn na przestrzeni wielu lat. Organ zwrócił uwagę na dwa oświadczenia podatniczki z 26 lutego 2013 r. dotyczące darowizn otrzymanych 1 czerwca 2010 r. w wysokości po 35.000 zł od każdego z rodziców. W oświadczeniach wskazano między innymi, że w okresie 5 lat od daty tych darowizn podatniczka nie otrzymała żadnej innej darowizny od swoich rodziców. Ponadto z danych posiadanych przez Urząd Skarbowy w B. wynikało, że strona zgłosiła do opodatkowania kolejne darowizny od rodziców w 2010 r. oraz w 2012 r. (od matki). Organ podatkowy przyjął, że rodzice podatniczki mogli przekazywać jej środki pieniężne tytułem darowizny w kwotach wolnych od opodatkowania, lecz środki te pokryły nadwyżkę wydatków nad dochodami jaką wygenerowała przed 2003 r. (niedobór środków w łącznej kwocie 32.342,95 zł). Z kolei darowizny przekazywane przez rodziców w okresie 2004–2007 nie mogły stanowić kwoty przekraczającej 200 tys. zł. Powyższe ustalenia skłoniły organ odwoławczy do przyjęcia, że zgromadzone przez stronę oszczędności na rachunkach bankowych, które na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosiły łącznie około 270 tys. zł, nie pochodzą w całości z wolnych od opodatkowania lub opodatkowanych źródeł przychodów. Jako źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2008 r., organ uznał oszczędności w kwocie 57.256,47 zł, które strona wykazała w oświadczeniu o stanie majątkowym, zgromadzone na rachunku bankowym w A S.A. Organ odwoławczy podkreślił, że samo posiadanie środków pieniężnych na rachunku bankowym nie przesądza w żaden sposób o źródle ich pochodzenia i nie zwalnia strony z obowiązku wykazania z jakiego źródła pochodzą. Podatniczka nie wykazała, że zgromadzone przez nią środki w całości pochodziły z legalnych źródeł. Analiza dochodów i wydatków podatniczki, zarówno uzyskiwanych i ponoszonych z małżonkiem, jak również z działalności gospodarczej strony oraz otrzymywanych darowizn, nie potwierdziła twierdzeń strony, że zgromadzone przez nią na rachunku bankowym w B S.A. mienie, mogło pochodzić z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika B. B., który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając: 1. obrazę przepisów prawa materialnego poprzez: (a) niewłaściwą wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.f., poprzez pominięcie dyrektywy dotyczącej stosowania tegoż przepisu w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, wynikającej z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w którym to wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że do przychodów wolnych od opodatkowania należy także zaliczyć te przychody, w wypadku których zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu, i wskutek tego uznanie za przychody ze źródeł nieujawnionych środków, które do końca roku 2008 r. weszły w skład majątku skarżącej, a co do których, zgodnie z treścią przepisu art. 68 § 2 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe nie powstało na skutek przedawnienia, ponieważ decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku 2008, tj. roku kalendarzowego, w którym najpóźniej powstał obowiązek podatkowy związany z uzyskaniem tychże przychodów, to jest po 31.12.2013 r.; (b) niezastosowanie przepisu art. 68 § 4 O.p. w stosunku do środków, które weszły w skład majątku skarżącej do 31.12.2007 r., a co do których, jeżeli organ podatkowy uznał je za środki podlegające opodatkowaniu jako przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych, zobowiązanie podatkowe nie powinno powstać na skutek przedawnienia, bowiem decyzja ustalająca zobowiązanie w stosunku do nich została doręczona skarżącej 17 listopada 2014 r., tj. już upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, tj. po upływie 5 lat licząc od końca 2008 r.; 2. obrazę przepisów postępowania mającą istotny wpływ na treść decyzji poprzez: (a) naruszenie statuowanej przez przepis art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym poprzez bezzasadne odmówienie waloru wiarygodności wyjaśnieniom B. B. i tym samym dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Pierwszy podniesiony w niej zarzut opiera się na błędnym przyjęciu przez stronę skarżącą, że bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. SK 18/09. Podatnik twierdzi, że wyrok ten wyeliminował art. 68 § 4 O.p. z systemu prawa, co doprowadziło do konieczności zastosowania w niniejszej sprawie art. 68 § 2 pkt 1 O.p. Pogląd ten jest jednak błędny. Wspomnianym wyrokiem Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 68 § 4 O.p. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Ze względu na datę publikacji tego wyroku (Dz. U. z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985) utrata mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. nastąpiła z dniem 28 lutego 2015 r. Poza sporem pozostaje, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] listopada 2014 r. została doręczona podatniczce przed wspomnianym terminem, natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] kwietnia 2015 r., już po tym terminie. Decydujące znaczenie z punktu widzenia upływu terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (a taki charakter ma decyzja wydana w oparciu art. 20 ust. 3 u.p.d.f.) – wbrew temu co wywodzi pełnomocnik skarżącej – ma jednak data doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, ponieważ z tą chwilą powstaje owo zobowiązanie. W przypadku decyzji organu pierwszej instancji ustalającej zobowiązanie, gdy podatnikowi doręczono decyzję w terminie, a następnie w trakcie postępowania odwoławczego upłynął termin przedawnienia, organ odwoławczy może nie tylko utrzymać w mocy taką decyzję, ale także ją uchylić i orzec merytorycznie. Decyzja organu odwoławczego nie może być jednak mniej korzystna dla podatnika niż uchylona. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego, ponieważ istnieje ono już po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania. Korekta decyzji organu pierwszej instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy nie może jednak po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania uchylić w całości decyzji wymiarowej i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W takiej sytuacji upływ terminu przedawnienia uniemożliwia organowi pierwszej instancji wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie (por. podobnie L. Etel: Komentarz do art. 68 ustawy Ordynacja podatkowa, stan prawny na 15 stycznia 2013 r., Lex). Z powyższego wynika, że dla powstania zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych znaczenie ma moment wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, to jest jej doręczenia podatnikowi. Ponieważ w omawianej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] listopada 2014 r. i doręczona przed upływem 2014 r., zastosowanie w sprawie znajdował obowiązujący wówczas przepis art. 68 § 4 O.p., a zatem przyjąć należy, że nie doszło do przedawnienia prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej zobowiązanie podatniczki. W dalszej konsekwencji, skoro zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie powstało przed upływem osiemnastomiesięcznego terminu, o którym mowa we wspomnianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 18/09, nie mają znaczenia dla sprawy zawarte w skardze rozważania odnośnie do tego jakie przepisy, w zakresie przedawnienia tego rodzaju zobowiązań podatkowych, należy stosować od 28 lutego 2015 r. Odnosząc się do drugiego zarzutu skargi wskazać należy, że skarżąca pozostaje w błędzie dowodząc, iż przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązań podatkowych za lata poprzednie stoi na przeszkodzie analizie wysokości oszczędności, jak i mienia zgromadzonego w tych latach. Specyfika ustalenia, a następnie opodatkowania, dochodu z nieujawnionych źródeł nakłada na organ podatkowy obowiązek poszukiwania źródeł dochodów (oszczędności) oraz ponoszonych wydatków w latach poprzednich w celu prawidłowego i odpowiadającego regulacjom prawnym opodatkowania osoby fizycznej. Poszukując zatem źródeł oszczędności oraz mienia, biorąc pod uwagę okres aktywności podatnika, organy podatkowe postąpiły zgodnie z treścią 20 ust. 3 u.p.d.f. Nie można również dokonanej analizy utożsamiać z wydaniem rozstrzygnięć podatkowych co do zobowiązań za lata poprzedzające będący przedmiotem sprawy rok 2008. Zgodnie z art. 68 § 4 O.p., zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Okres przedawnienia prawa wymiaru dla wydatków i majątku nie biegnie zatem od momentu uzyskania rzeczywistego, ale nieznanego dochodu, czyli od powstania pierwotnego obowiązku podatkowego, lecz od momentu dokonania wydatków i powstania majątku – do dnia doręczenia decyzji. W tym elemencie konstrukcji wyraźnie widać, że okres faktycznego uzyskania dochodu i okres przedawnienia rozmijają się. Decyduje moment, w którym dochód jest wydatkowany lub w którym przybrał postać nieujawnionego majątku. Oznacza to, że nie można wiązać opodatkowania dochodu nieujawnionego z dochodem, który powstał rzeczywiście. Konstrukcja ta nie identyfikuje terminu powstania dochodu ani jego rzeczywistych rozmiarów. O regulacji z art. 68 § 4 O.p. nie można więc mówić jako o przedawnieniu pierwotnego obowiązku podatkowego. Zastępczym wzorcem i przedmiotem opodatkowania jest dokonanie wydatków i zgromadzenie majątku nieznajdującego pokrycia w ujawnionych i wolnych od opodatkowania przychodach (wtórny obowiązek podatkowy). Przedawnienie nie biegnie od momentu rzeczywistego, pierwotnego powstania obowiązku podatkowego, lecz przez 5 lat od końca roku, w którym podatnik powinien złożyć zeznanie dotyczące wydatków i majątku, które zastępczo (wtórnie) podlegają opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1729/11, CBOSA). Wobec powyższego stanowisko strony skarżącej w zakresie przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego tak na podstawie art. 68 § 1 pkt 2, jak i art. 68 § 4 O.p., jest nieprawidłowe. Przechodząc do oceny sposobu przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego, a w szczególności sposobu ustalenia stanu faktycznego sprawy należy na wstępie podzielić stanowisko organów podatkowych co do tego, że samo legitymowanie się przez podatnika wystarczającymi środkami do pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym, a w szczególności środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych, w żaden sposób nie oznacza, że środki te pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle zaś art. 20 ust. 3 u.p.d.f. źródłem dla pokrycia wydatków podatnika mogą być wyłącznie takie środki, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub nie podlegały takiemu opodatkowaniu. Organy podatkowe miały zatem pełne prawo i obowiązek weryfikacji legalności środków ujawnionych przez podatniczkę jako źródło pokrycia jej wydatków poniesionych w 2008 r. Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów (w tym przypadku zgromadzenie na rachunkach bankowych środków pieniężnych, które można uznać za przychód strony). Natomiast podatnik może jedynie uprawdopodobnić, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ma swoje oparcie w całokształcie materiału dowodowego, a wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie kolidując z zebranymi dowodami. Powołanie się przez podatnika na fakt pokrycia poniesionych w danym roku podatkowym wydatków z zasobów majątkowych zgromadzonych w latach wcześniejszych, zobowiązuje tego podatnika do wykazania prawdziwości głoszonych tez. Nie oznacza to, że organ obowiązany jest bezkrytycznie przyjąć wszystkie składane wyjaśnienia, lecz winien dokonać wnikliwej ich oceny, uwzględniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniom skargi, w postępowaniu podatkowym wykazano, że z dochodów gospodarstwa domowego skarżącej oraz z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie było możliwe zaoszczędzenie kwoty brakującej do pokrycia wydatków 2008 r. W postępowaniu podatkowym strona skarżąca wywodziła, że dysponowała oszczędnościami pochodzącymi z przełomu około 20 lat, na które miało złożyć się: czepkowe od cioci z USA, środki z książeczki mieszkaniowej założonej przez jej rodziców, środki z urodzin dzieci pochodzące od dziadków i chrzestnych, z ich urodzin i komunii, a także środki z prowadzonej przez stronę działalności. Podatniczka twierdzi, że środki te najpierw przechowywała w domu w walucie obcej, a następnie wpłaciła na rachunki bankowe. Podatniczka nie uprawdopodobniła jednak wskazywanych okoliczności, np. posiadania książeczki mieszkaniowej, obrotu walutą, a nawet nie potrafiła wskazać konkretnych kwot uzyskanych z powyższych tytułów. Zgodzić się zatem należy z organami podatkowymi, że podatniczka nie uprawdopodobniła źródeł pochodzenia swoich oszczędności, ich wysokości jak i tego, że środki te opodatkowała podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe słusznie uznały, że same oświadczenia skarżącej w tym zakresie były dalece niewystarczające. W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, musi mieć walor legalności. Mówiąc inaczej, mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Co istotne, ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, a z momentem jego wydatkowania. Rok podatkowy, w którym wystąpiły przesłanki wymienione w art. 20 ust. 3 u.p.d.f., jest rokiem osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu. Oznacza to, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy zostaną ujawnione w postaci poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia. W przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. chodzi bowiem o środki, które zostały ujawnione przez podatnika i rzeczywiście opodatkowane, nie zaś o te, które zataił oczekując, że w przyszłości będzie mógł z nich skorzystać. Jednym słowem strona nie uwzględniła tego, że samo wydatkowanie środków nieopodatkowanych rodzi obowiązek podatkowy, niezależnie od tego kiedy środki te zostały faktycznie osiągnięte. Tak rozumianego waloru legalności nie mogły mieć w szczególności potencjalne środki, które podatniczka mogła uzyskać z prowadzonej działalności gospodarczej, ponad to co sama wykazała opodatkowując dochody uzyskane z tego tytułu. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skarżąca nie podważyła w sposób skuteczny stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe. Wynika z niego, że w kontrolowanym roku podatkowym skarżąca poniosła wydatki, które nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Słusznie zatem organ ustalił skarżącej zobowiązanie na podstawie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. Odnosząc się zaś wprost do zarzutu naruszenia art. 191 O.p., zauważyć należy, że dokonanie przez organy podatkowe odmiennej od oczekiwanej przez podatnika oceny zebranego materiału dowodowego (czego w istocie dotyczy wspomniany zarzut) nie stanowi naruszenia tego unormowania. Naruszenie tego przepisu może polegać na niepełnej, bądź dokonanej z naruszeniem zasad logiki, oceny zebranych materiałów. Strona skarżąca nie potrafiła jednak przekonująco wskazać jakie błędy popełniły w swoim rozumowaniu organy podatkowe. W szczególności nie budzą wątpliwości w ocenie sądu ustalenia odnośnie do poczynionych przez skarżącą oszczędności w latach poprzedzających badany rok podatkowy. Analiza wydatków małżonków B. ponoszonych w okresie 1998–2007, a także zestawienie ich z ujawnionymi ich dochodami uzyskanymi w tym okresie, uzasadniało należycie tezę organów podatkowych, iż podatniczka wspólnie z małżonkiem nie mogli we wskazanym okresie poczynić znaczących oszczędności. Nie budzi również punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego teza, że wcześniej małżonkowie B. nie mogli poczynić oszczędności skoro w 1996 r. kupili lokal, na który wzięli kredyt. Zasadne są również wyniki analizy dochodów i wydatków podatniczki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Nie rodzą także wątpliwości ustalenia organów odnośnie do możliwych do uzyskania przez podatniczkę środków z tytułu darowizn otrzymywanych od rodziców strony. W tej sytuacji bezzasadny okazał się także ostatni z zarzutów skargi. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić. mko