I SA/Łd 689/10

Dnia 23 listopada 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2010 roku sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę. I SA/Łd 689/10 UZASADNIENIE Pismem z dnia 19 maja 2010 r. K. G. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wydaną w dniu [...] r. o nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2004 r. W wyniku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego przez organy kontroli skarbowej w firmie skarżącego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za 2004 r., które polegały na rozbieżnościach między kwotami zapłaconymi przez nabywców samochodów a kwotami wynikającymi z faktur wystawionych przez skarżącego. W oparciu o zebrany w sprawie materiał organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] r. decyzję w której określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: - lipiec 2004 r. w kwocie 2.910 zł, - sierpień 2004 r. w kwocie 1.410 zł, - październik 2004 r. w kwocie 1.150 zł, - listopad 2004 r. w kwocie 268 zł - i grudzień 2004 r. w kwocie 4.104 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2004 r. w wysokości 253 zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej K. G. złożył odwołanie, w którym zaskarżył decyzję w całości i zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przez określenie zobowiązania za wskazane miesiące 2004 r., podczas, gdy uległo ono przedawnieniu, - naruszenie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 3a w związku z art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz nieprawidłowe zastosowanie przepisów VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 1977 Nr 145, str. 1) poprzez nieprawidłowe obliczenie podstawy opodatkowania w postaci marży z pominięciem ustalenia kwoty, za jaką skarżący faktycznie nabył samochody; oraz przepisów postępowania, poprzez: - naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie przez organ obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący z powodu pominięcia treści wyjaśnień skarżącego złożonych w trakcie przesłuchania z dnia [...] r. w UKS w Ł. oraz oddalenie wniosku o przetłumaczenie przez biegłego tłumacza dokumentów sprzedaży sporządzonych w języku obcym; - naruszenie art. 197 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez oddalenie wniosku strony o powołanie biegłego w celu określenia stanu technicznego sprzedawanych samochodów oraz ich wartości w sytuacji, gdy w sprawie wymagane są specjalne wiadomości w tym zakresie. Po rozpatrzeniu odwołania i analizie akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał przede wszystkim, że zgodnie z art. 70 § 6 ust. 1 O.p. "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Stwierdził również, ze datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Ponownie termin przedawnienia rozpoczyna bieg od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...] r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, zaś postanowieniem z dnia [...] r. wszczęte zostało śledztwo o przestępstwo skarbowe, a zatem z tym dniem zawieszony został bieg terminu przedawnienia. Organ podniósł nadto, że K. G. złożył w niniejszej sprawie wniosek o zawieszenie postępowania karnego skarbowego do czasu wydania prawomocnych decyzji podatkowych za lata 2004-2006. Postanowieniem z dnia [...] r. inspektor kontroli skarbowej przychylił się do tego wniosku i zawiesił śledztwo przeciwko skarżącemu. Organ podniósł zatem, ze skoro dotychczas nie zakończyło się prawomocnie postępowanie o w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 1 pkt 1 O.p. nie został zatem odwieszony bieg terminu przedawnienia. Następnie organ odwoławczy argumentował, iż podstawowym dowodem, w oparciu o który rozstrzygał sprawę organ pierwszej instancji są okazane dowody zakupu samochodów, wystawione przez skarżącego faktury oraz protokoły z przesłuchań świadków – nabywców samochodów. Zeznania świadków, zgromadzone w toku postępowania karnego skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. zostały włączone do postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie. Przesłuchania świadków: H. K., T. A., D. K., S. G., A. G., A. P., M. P. i A. P., D. G. i A. W. zakończyły się w siedmiu przypadkach potwierdzeniem złożonych wcześniej, w toku postępowania przygotowawczego zeznań, w jednym zaś przypadku świadek je zmienił, podając wyższą cenę samochodu, niż ta, którą wskazał wcześniej. Organ I instancji porównał również ceny sprzedanych samochodów wg zeznań kupujących ze średnimi cenami rynkowymi, ustalonymi na podstawie danych zawartych w Komputerowym Systemie Bazy Danych Info-Ekspert i publikacji Wycena Wartości Pojazdów Samochodowych (Wyd. 2004 r.). Analizując powyższe dowody Dyrektor Izby Skarbowej uznał, ze w ośmiu przypadkach bezsprzecznie mają miejsce rozbieżności między kwotami wynikającymi z faktur wystawionych przez sprzedającego, a kwotami zapłaconymi przez nabywców samochodów, co potwierdza w ocenie organu, że faktury VAT o nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] były nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych cen dokonanych transakcji. Za wiarygodne uznano zeznania nabywców, którzy zdaniem organu nie mieli żadnego powodu, aby zawyżać wartość zakupionych samochodów. Przy tym zaniżenia wartości sprzedanych samochodów w fakturach było znaczne, a nabywcy płacili cenę od kilku do kilkunastu razy wyższą niż ta uwidoczniona na fakturze. Skarżący zaś, w ocenie organu odwoławczego posiadał dokładną wiedzę o rzeczywistych cenach za jakie zbywał samochody. Faktury sprzedaży były podpisywane przez K. G. i opatrzone pieczątką firmy. Z większości zeznań świadków wynikało, ze nie przywiązywali oni wagi do wartości samochodów wykazywanej na fakturach sprzedaży, gdyż faktury te nie były im potrzebne. Organ odwoławczy wskazał, również, że zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, "w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych (...), podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku." Ponieważ ustawa nie definiuje pojęć "kwota, którą ma zapłacić nabywca towaru" oraz "kwoty nabycia" organ stwierdził, iż użyte przez polskiego ustawodawcę pojęcia odpowiadają zdefiniowanym w VI Dyrektywie pojęciom "cena sprzedaży" oraz "cena zakupu". Zgodnie zaś z przepisami unijnymi cenę sprzedaży stanowi wszystko to, co składa się na wynagrodzenie, które pośrednik otrzymała lub ma otrzymać od nabywcy lub osoby trzeciej (...). Z kolei zaś przez cenę zakupu należy rozumieć wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawce otrzymał lub ma otrzymać od pośrednika handlowego. W świetle powyższego organ podatkowy uznał, że w skład ceny nabycia nie może wchodzić podatek akcyzowy, zapłacony na terytorium RP, ponieważ podatnik nie płacił go osobie, od której kupował pojazd za granicą. Prawidłowo zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji pomniejszył cenę nabycia samochodów o wartość podatku akcyzowego, co spowodowało zwiększenie marży stanowiącej podstawę opodatkowania. Organ zgodził się z twierdzeniem zawartym w odwołaniu, iż dla prawidłowego wyliczenia podstawy opodatkowania konieczne jest ustalenie kwoty nabycia poszczególnych samochodów od kontrahentów zagranicznych. Jednakże przyjęte w zaskarżonej decyzji kwoty nabycia oprócz pomniejszenia o wysokość podatku akcyzowego nie były przez organ kwestionowane, zatem nie zachodzi potrzeba tłumaczenia dokumentów zakupu, skoro podatnik sam wykazał taką cenę nabycia. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał także, iż wniosek pełnomocnika skarżącego zawarty w piśmie z 12 listopada 2009 r. dotyczący przetłumaczenia dokumentów zakupu z języka niemieckiego na język polski jest zupełnie bezzasadny. Odnosząc się natomiast do zawartego w odwołaniu zarzutu dotyczącego wydania postanowienia o odmowie powołania biegłego organ stwierdził, iż wniosek ten nie mógł zostać rozpatrzony pozytywnie, ponieważ transakcje sprzedaży zawarte w 2004 r. dotyczyły samochodów o rocznikach: 1989, 1991, 1993 i 1994. Powoływanie zatem biegłego w 2010 r. po ponad 5 latach w celu ustalenia stanu technicznego tych pojazdów było nieuzasadnione. Samochody te podlegały cały czas eksploatacji, okresowym wymianom części, z tego względu ustalenie ich stanu technicznego na dzień sprzedaży, która miała miejsce w 2004 r jest w ocenie organu niemożliwe. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie zgodził się również z zarzutem odwołania dotyczącym pominięcia zeznań skarżącego z dnia 9 października 2009 r. Organ stwierdził, ze zeznania te nie miały wpływu na zmianę wysokości podstawy opodatkowania. Skarżący wyjaśniał, ze na cenę nabycia poszczególnych samochodów składała się również: marża pośrednika w wysokości 300 euro, wartość zakupionych części oraz koszty dokonywanych przez niego napraw. Skarżący przyznał jednak, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających taką wersję. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik K. G. - adw. B. W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Skarga została oparta o zarzuty procesowe podnoszone już w treści odwołania, a także naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 tej ustawy poprzez oddalenie wniosku dowodowego strony skarżącej w sytuacji, gdy jego przedmiotem były okoliczności istotne dla sprawy, a także naruszenie art. 191 w/w ustawy poprzez przekroczenie przez organ podatkowy granic swobodnej oceny materiału dowodowego, a także naruszenie art. 210 O.p. przez niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, w którym organ nie wykazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dął wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a wreszcie naruszenie art. 121 O.p., a więc naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał argumenty powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a nadto stwierdził, ze chybione są zarzuty dotyczące sposobu przesłuchiwania strony oraz świadków przez organ I instancji; nie były one wszak podnoszone w postępowaniu odwoławczym. Również wbrew zarzutom pełnomocnika strony skarżącej organ uznał, iż podstawa prawna zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie przepisy w oparciu o które dokonano rozstrzygnięcia sprawy, wraz z podaniem miejsca ich publikacji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził także, że organy podatkowe obu instancji zebrały w niniejszej sprawie obszerny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły, podjęły także wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, dlatego za bezzasadne należy uznać powołane w skardze zarzuty naruszenia Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie bądź stwierdzenie nieważności. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Wyjaśnić również należy, że zgodnie z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ppsa.", sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy; rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podkreślić należy, iż skarżący oparł swoje zarzuty na naruszeniu przepisów o charakterze proceduralnym. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 121; art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza zarzut polegający na braku wyjaśnienia powodów, dla których organ uznał zeznania świadków za wiarygodne. Chybiony jest również zarzut naruszenia cytowanych przepisów w związku z odmową przetłumaczenia przez organ na język polski dokumentów związanych z zakupem przedmiotowych samochodów za granicą czy też oddaleniem wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w celu określenia stanu technicznego sprzedawanych samochodów oraz ich wartości. Organ zgromadził cały dostępny materiał dowodowy, a ponadto dokonał wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, która nie przekraczała granic wyznaczonych przez stosowne przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 191 O. p. W ramach postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia wysokości uzyskanej przez Skarżącego ceny tytułem sprzedaży samochodów osobowych organy stwierdziły, że zostały one przez K. G. zaniżone, co spowodowało konieczność zmiany wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec – grudzień 2004 roku oraz skorygowania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc wrzesień 2004 roku. Organ trafnie uznał, że podstawowymi dowodami dla poczynienia prawidłowych ustaleń w omawianym zakresie są wystawione przez Skarżącego faktury sprzedaży samochodów oraz zeznania świadków, to jest nabywców przedmiotowych pojazdów: H. K., T. A., D. K., S. G., A. G., A. P., M. P. i A. P., D. G. oraz A. W.. Wszystkie dowody zostały poddane analizie i ocenie pod względem wiarygodności. Nie budzi wątpliwości fakt, że Skarżącemu umożliwiono udział w przesłuchaniu tychże świadków. Z zeznań niniejszych świadków wynika, że ceny podane przez Skarżącego w zakwestionowanych fakturach znacząco odbiegały od kwot faktycznie uiszczonych przez nabywców przedmiotowych samochodów (karta 4 - 6 decyzji organu II instancji). Dodatkowo z zebranego materiału dowodowego wynika, że ceny faktycznie uiszczone za przedmiotowe pojazdy są i tak niższe od średnich cen rynkowych samochodów, co zostało ustalone na podstawie danych wynikających z Komputerowego Systemu Baza Danych Info-Ekspert i publikacji Wycena Wartości Pojazdów Samochodowych (Wyd. Info-Ekspert 2004). Podkreślić należy, że ocena wiarygodności zeznań świadków - nabywców została dokonana w sposób przekonywujący i w pełni odpowiadający rygorom dowodowym. Warto również zauważyć, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby służyć obaleniu ich wiarygodności. Kuriozalne i nie do przyjęcia jest w tym kontekście stanowisko pełnomocnika Skarżącego, że być może nie był on świadomy, iż sumy uwidocznione na fakturach nie odzwierciedlały sum faktycznie otrzymanych od kupujących samochody, opierając w tym zakresie swoje twierdzenia na okoliczności, że to żona Skarżącego wystawiała faktury. Nawet gdyby było to prawdą, to i tak Skarżący jako podatnik ponosi odpowiedzialność za nierzetelnie wystawione faktury. Bez wątpienia przedstawione przez Skarżącego faktury - zakwestionowane przez organ podatkowy, to jest faktury o numerach: [...],[...][...],[...],[...],[...] i [...] (karta 7 - 10 decyzji organu II instancji) były nierzetelne, ponieważ nie przestawiały rzeczywistych cen dokonanych transakcji. Podnieść w tym miejscu należy, iż zgodnie z treścią art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku. Stosownie do art. 26 a VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku cenę sprzedaży stanowi wszystko to, co składa się na wynagrodzenie, które otrzymał pośrednik oraz subwencje bezpośrednio związane z tą dostawą, podatki, opłaty oraz koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia towarów, którymi pośrednik handlowy obciążył nabywcę. Natomiast przez cenę zakupu rozumie się wszystko to, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać. W skład kwoty ceny nabycia nie wchodzi podatek jednak w szczególności podatek akcyzowy. Zauważyć należy, że kwoty nabycia przyjęte przez organ odpowiadają kwotom wskazanym przez samego Skarżącego, a inne ceny nie zostały przez niego udowodnione. W zakresie zarzutu dotyczącego nie powołania w sprawie biegłego tłumacza, który to miałby dokonać przełożenia na język polski dokumentów związanych z zakupem przedmiotowych samochodów za granicą, zważyć należy, że pomimo obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej i dążeniu do jej ustalenia przez organy podatkowe ex officio, nie oznacza to, iż podatnik zwolniony jest od przedstawiania dowodów na poparcie swojego stanowiska. Ponadto zdaniem Sądu, trafnie podnosi organ, że wobec faktu, iż kwoty nabycia nie były kwestionowane dowód ten nie ma w zasadzie żadnego znaczenia. Negatywnie ocenić należy również zarzut nie uwzględnienia twierdzenia Skarżącego (podniesionego podczas przesłuchana go w charakterze strony), według którego kwoty widniejące na umowach zakupu samochodów zawartych z podmiotem zagranicznym stanowią tylko część całkowitej ceny kupna. To Skarżący powinien przedstawić dowody, iż koszty w związku z tym były wyższe, a więc przedstawić dowód uwiarygodniający marżę pośrednika, koszty dojazdów do miejsca zakupu samochodu, wartość zakupionych części oraz koszty dokonanych napraw. Chybiony jest także zarzut dotyczący oddalenia wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w celu określenia stanu technicznego sprzedawanych samochodów oraz ich wartości. Słusznie podnosi organ podatkowy, iż dopuszczenie na obecnym etapie (ponad 5 lat po sprzedaży) jest nieracjonalne. Należy się bowiem zgodzić z oceną, iż nie jest możliwe sprawdzenie stanu technicznego pojazdu na dzień sprzedaży, a w szczególności ustalenie, jakie zostały dokonane w nim naprawy przez Skarżącego, skoro nie przedstawił on na tę okoliczność żadnych dowodów (rachunków dotyczących zakupu części czy kosztów naprawy, czy dokładnie opisujących te okoliczności osobowych źródeł dowodowych). Nie można zatem zasadnie wywodzić w powyższym zakresie naruszenia art. 197 O. p., tym bardziej, że wartość rynkowa przedmiotowych samochodów znacząco przekraczała faktycznie uiszczoną przez nabywców cenę. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia zatem wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną, jak również art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O. p., ponieważ strona skarżąca została powiadomiona o możliwości zapoznania się z aktami rozpoznawanej sprawy i przysługującym prawie wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. Skarżący w wyznaczonym terminie nie złożył żadnych wyjaśnień i nie przedstawił żadnych nowych dowodów. Podnieść ponadto należy, iż stosownie do treści art. 70 § 6 ust. 1 O. p. nastąpiło zawieszenie przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem w dniu 2 czerwca 2008 roku zostało wszczęte wobec Skarżącego dochodzenie o przestępstwo skarbowe na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 325 a i e k.p.k. i art. 113 § 1 k.k.s. Natomiast w dniu 14 lipca 2009 roku zostało wszczęte śledztwo o przestępstwo skarbowe na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 151a § 1 pkt. 1 k.k.s., które do tej pory się nie zakończyło. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozstrzygnął jak w sentencji. Sz.Ch.