I SA/Łd 689/11

Dnia 6 października 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2011 roku sprawy ze skargi C. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [..] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2006 roku oddala skargę. I SA/Łd 689/11 Uzasadnienie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] określił C. M. zobowiązania w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2006 r. w wysokościach innych niż Podatnik wykazał w deklaracjach VAT-7. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, iż Podatnik dokonał rozliczenia podatku VAT z naruszeniem przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami), na podstawie faktur wystawionych przez A, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż firma ta, widniejąca na fakturze jako sprzedawca, w rzeczywistości nie sprzedała stronie oleju napędowego, a jedynie wystawiła "puste" faktury. Organ podkreślił również, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podpisy R. K. (prezesa firmy B Sp. z o.o.) widniejące na fakturach sprzedaży paliwa firmie A zostały sfałszowane. Od ww. decyzji Podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił, że została ona wydana z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako o.p.) oraz wniósł o jej uchylenie w całości. Zdaniem strony potwierdzenie, że podpisy R. K. widniejące na fakturach sprzedaży paliwa firmie A zostały sfałszowane, nie dowodziły w żaden sposób, iż R. K. nie uczestniczył w legalizacji paliwa. Jego zdaniem stwierdzenie to nie miało większego znaczenia, gdyż fakt dysponowania paliwem przez M. K. jest niezaprzeczalny, jak i to, że M. K. wszedł w posiadanie paliwa niewiadomego pochodzenia, legalizując jego nabycie poprzez posiadanie faktur zakupu, a następnie dokonując jego sprzedaży. W ocenie Podatnika zarówno zeznania M. K., dotyczące rozliczania się z R. K., zeznania C. M. na okoliczność dokonywania zakupu paliwa, jak i zeznania kierowców zatrudnionych w firmie C. M., jednoznacznie wskazywały, że M. K. sprzedawał paliwo Stronie, dokumentując to fakturami sprzedaży oraz pobierając za towar zapłatę. Dalej Podatnik stwierdził, że obowiązek podatkowy w związku z dostawą paliwa C. M. powstał u M. K. i w stosunku do tej osoby winien organ kontroli określić zobowiązanie w podatku VAT w odniesieniu do 368 transakcji sprzedaży paliwa, udokumentowanych prawidłowo wystawionymi fakturami VAT. Zdaniem strony próba przerzucania odpowiedzialności na Stronę za nieuczciwe działanie zarówno M. K. jak i wcześniejszych dysponentów paliwa, jest niezasadna i świadczy o stosowaniu przez organ kontroli prawa w sposób instrumentalny. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, iż w sprawie nie jest kwestionowany sam fakt nabycia paliwa przez C. M. w ilościach wynikających z dokumentów zakupu. Brak jest bowiem dostatecznych dowodów, aby tezę taką forsować. Zatem Podatnik stał się faktycznym dysponentem towaru, którego źródło pochodzenia nie pokrywało się jednak z tym, jakie zostało wykazane na dokumentach sprzedaży. Wobec powyższego C. M. mógł nabytym paliwem swobodnie dysponować. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że Podatnik dokonał na gruncie prawa cywilnego skutecznego nabycia paliwa, co nie jest jednak równoznaczne z tym, że rzeczywistym jego sprzedawcą był M. K.. Zatem faktury, na podstawie których Strona dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego, są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, gdyż podmiot widniejący na fakturze jako sprzedawca jest inny niż faktyczny dostawca towaru. Dalej organ drugiej instancji podniósł, iż podstawą zakwestionowania C. M. prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego było wykazanie, że firma A nie dokonała faktycznej sprzedaży paliwa na Jego rzecz, gdyż nie była faktycznie jego właścicielem. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w prawomocnych decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] określających M. K. podatek od towarów i usług do zapłaty za okresy od stycznia do sierpnia 2006 roku. W ww. decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wydanych dla A organ podatkowy określił M. K., na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur. Zobowiązanie to nie wynika bowiem z transakcji sprzedaży przez M. K. paliwa, które to czynności w opisanym przez organ podatkowy stanie faktycznym de facto nie mogły mieć miejsca, ale z samego faktu wystawienia faktury sprzedaży. Końcowo organ odwoławczy wskazał, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, ponieważ odmienne stanowisko organów skarbowych w stosunku do oczekiwań Strony w kwestii odliczenia podatku naliczonego VAT, wynikającego z tzw. "pustych" faktur nie świadczy, że zostały naruszone przepisy normujące przebieg postępowania podatkowego. Na powyższe rozstrzygnięcie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył C. M.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez właściciela firmy A, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Skarżący wskazał również, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez kwestionowanie prawa obniżenia podatku należnego o podatek zapłacony na podstawie faktur VAT zakupu oleju napędowego od firmy A, bez udowodnienia, że Skarżący nie dokonał zakupu paliwa od tej firmy, a także poprzez dokonanie różnorakiej kwalifikacji działalności A i C, mimo iż oba podmioty prowadziły działalność według identycznego schematu. W uzasadnieniu skargi Podatnik powielił argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, wskazując w szczególności, że brak posiadania koncesji przez firmę A na obrót paliwem, jak i niedysponowanie zapleczem technicznym w postaci zbiorników do magazynowania paliw, nie wyklucza możliwości dokonywania obrotu paliwami przez tę firmę. Skarżący podkreślił również, że zarówno firma A jak i firma C działały według identycznego schematu, tj. dokonywały sprzedaży oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, wprowadzając w błąd nabywców. Mimo tego faktu według Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. odbiorcom oleju napędowego niewiadomego pochodzenia od C przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu zakupu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, zaś odbiorcy oleju napędowego od A takie prawo nie przysługuje. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zmianami), będącym podstawą prawną zaskarżonej decyzji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Z faktur zakupu zakwestionowanych przez organy podatkowe wynika, że skarżący nabył paliwo od M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A. Z kolei, z bezspornych ustaleń organów podatkowych wynika, że jedynym dostawcą paliwa dla M. K. była B Sp. z o.o. Podstawą dla nich były zeznania prezesa zarządu wymienionej spółki R. K., który zanegował dokonywanie transakcji sprzedaży paliwa na rzecz M. K. a w szczególności wyniki ekspertyzy grafologicznej, zgodnie z którą podpisy wystawcy na przedmiotowych fakturach były sfałszowane. W tej sytuacji organy podatkowe były uprawnione do stwierdzenia, że M. K. nie dokonywał rzeczywistego obrotu paliwem. Po pierwsze jego jedyny dostawca paliwa w istocie tego paliwa nie dostarczał. Po drugie dokumenty ewidencyjne firmy M. K. nie wskazują na obracanie przez niego, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej innym paliwem niż pochodzące od spółki B. Powyższe stwierdzenie jest podstawą uprawnionego wniosku, że faktury zakupu paliwa od M. K. przez skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tych warunkach już tylko na marginesie należy zauważyć, ze potwierdzeniem tej uzasadnionej tezy jest fakt, że M. K. nie posiadał koncesji na obrót paliwem, bazy magazynowej ani środków transportu na prowadzenie tego rodzaju działalności. W tym kontekście zarzut skargi, iż M. K. obracał paliwem niewiadomego pochodzenia, które sprzedawał skarżącemu jest jedynie wyrazem przypuszczeń strony skarżącej, niepopartych dowodami. Z faktów ustalonych w sprawie wynika zaś, co organy podatkowe trafnie wywiodły, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Jak zaś wyżej wskazano takie faktury nie uprawniają do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z tych faktur. Dlatego też sąd I instancji zaakceptował rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji. Znajduje ono oparcie w cytowanym wyżej art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a cytowanej ustawy podatkowej. Argument strony skarżącej o odmienności potraktowania przez organy podatkowe skarżącego i innej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą C przy tożsamym stanie faktycznym jest niezasadny. Sąd administracyjny w konkretnej sprawie jest uprawniony do badania legalności zaskarżonej decyzji i innych aktów wydanych w tej sprawie. Nie ma zaś uprawnień do oceny legalności decyzji wydanych w innych sprawach, dotyczących innych podatników. Nie są także uzasadnione zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania. Ze skargi nie wynika, w czym strona skarżąca upatruje naruszenia cytowanych przepisów w trakcie postępowania podatkowego w sprawie. Z kolei stwierdzenie, że organ odwoławczy naruszył wymienione przepisy, gdyż bez udowodnienia przyjął, że skarżący nie zakupił paliwa od M. K. jest bezzasadny, gdyż organy podatkowe nie kwestionowały faktu zakupienia paliwa przez skarżącego. Wywodziły jedynie, jak wyżej wskazano, ze sprzedawcą tego paliwa nie był M. K., czyli osoba wskazana jako dostawca na spornych fakturach, wobec czego faktury te nie mogły stać się podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Ponadto za nietrafny uznać należy, zawarty w uzasadnieniu skargi zarzut dotyczący braku uwzględnienia przez organy podatkowe wymienionych orzeczeń ETS, które nakazują w tego typu sprawach badać wolę i świadomość nabywcy paliwa. Powołane w skardze orzeczenia dotyczą spraw o odmiennych stanach faktycznych, tzw. "oszustw karuzelowych" dlatego snucie porównań i analogi na gruncie przyjętego w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego, zgoła odmiennego od karuzeli podatkowej jest nieuzasadnione. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. n.k.