I SA/Łd 689/14

Dnia 14 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: sekretarz sądowy Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2014 roku sprawy ze skargi S. S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz S. S. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego W dniu 23 września 2013 roku do S. S. złożył do Izby Skarbowej w Ł. Biura Krajowej Informacji podatkowej w P. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2013 r. poz. 217). Wykonuje działalność leczniczą na podstawie wpisu do rejestru podmiotów leczniczych, prowadzonego przez Wojewodę [...], do którego to został wpisany pod nr księgi rejestrowej [...]. W ramach wykonywanej działalności leczniczej Wnioskodawca udziela świadczeń z zakresu leczenia niepłodności w ramach finansowanego ze środków publicznych "Programu - Leczenie Niepłodności Metodą Zapłodnienia Pozaustrojowego na lata 2013-2016". Na potrzeby realizacji ww. Programu Wnioskodawca zapewnia pacjentom objętym ww. programem dawstwo komórek rozrodczych pobranych od anonimowych dawczyń. Uprzednio u dawczyń komórek jajowych Wnioskodawca przeprowadza szereg badań kwalifikacyjnych i procedur diagnostyczno-leczniczych, w tym dokonuje pobrania komórek. Ww. procedura wywołuje niedogodności, w tym w szczególności związane z: - koniecznością wizyt w klinice (4-6 wizyt oraz badania usg), - codzienną wizytą w klinice na iniekcję leków do stymulacji (do 10 wizyt), - pobraniem badań laboratoryjnych (5-7 razy). Wskazane niedogodności wiążą się z koniecznością dojazdu pacjentki do podmiotu leczniczego, poświecenia czasu, a w dniu punkcji, również wolnego w pracy. W przypadku powikłań zwolnienie z pracy może być dłuższe. Wnioskodawca wypłaca dawcom komórek zryczałtowaną kwotę rekompensaty, o której mowa w art. 12 Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalenia norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich. Rekompensata ta ogranicza się wyłącznie do zwrotu wydatków i zadośćuczynienia za opisane wyżej niewygody związane z dawstwem komórek jajowych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wypłacana przez Wnioskodawcę na rzecz dawczyni komórek jajowych rekompensata (w trybie i na podstawie art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2004/23-WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalania norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich), w postaci zwrotu wydatków i zadośćuczynienia za niewygody związane z oddaniem komórek, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, i czy w związku z tym Wnioskodawca jako płatnik powinien obliczać, pobierać i wpłacać do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od rekompensaty wypłacanej dawczyni? Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacana dawczyniom rekompensata, zgodnie z zasadą niedochodowości wynikającą z Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalania norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Polskie prawo w żadnym akcie prawnym nie reguluje kwestii pobierania, przechowywania, przeszczepiania komórek rozrodczych, ani funkcjonowania ich banków. Wnioskodawca wskazał, że powyższa materia jest regulowana aktami prawnymi na poziomie Unii Europejskiej, w szczególności zaś Dyrektywą 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalenia norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich (Dz.Urz. UE L 102 z 7 kwietnia 2004 r., s. 48) - dalej Dyrektywa. Wskazana Dyrektywa ustanawia normy jakości i bezpieczeństwa dotyczące tkanek i komórek ludzkich przeznaczonych do stosowania u ludzi w celu zagwarantowania wysokiego poziomu ochrony zdrowia ludzkiego. Zgodnie z art. 12 Dyrektywy, dawcy mogą otrzymywać rekompensatę, która ogranicza się wyłącznie do zwrotu wydatków i zadośćuczynienia za niewygody związane z oddawaniem tkanek i komórek. Zgodnie z art. 31 Dyrektywy, państwa członkowskie zostały zobowiązane do wprowadzenia w życie przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych niezbędnych do wykonania Dyrektywy, nie później niż do dnia 7 kwietnia 2006 r. Mimo wskazanego w powyższym przepisie obowiązku nałożonego na państwa członkowskie Unii Europejskiej, do dnia złożenia wniosku przepisy Dyrektywy nie zostały transponowane do polskiego porządku prawnego. Z uwagi na brak implementacji Dyrektywy w zakresie komórek rozrodczych zastosowanie znajduje art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE z dnia 30 marca 2010 r. C 83, s. 47). Państwa członkowskie są zatem zobowiązane do dołożenia wszelkich starań, aby zapewnić skuteczność norm prawa europejskiego w wewnętrznej przestrzeni prawnej oraz do powstrzymywania się od wszelkich działań, które mogłyby utrudnić stosowanie prawa unijnego w ich wewnętrznych porządkach prawnych. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że dyrektywa będzie bezpośrednio stosowana (w relacjach jednostka - państwo), przy spełnieniu następujących warunków: 1) nie została implementowana mimo upływu wyznaczonego terminu lub została implementowana niewłaściwie, w tym w sposób niepełny; 2) nakłada bezpośrednio obowiązki tylko w relacji podmiotów publicznych lub quasi-publicznych, a nie w stosunkach między podmiotami prywatnymi; 3) jednostka powołuje się na swoje jasno i konkretne określone w dyrektywie prawo w stosunku do podmiotu publicznego lub żąda wykonania obowiązku nałożonego w dyrektywie na państwo; 4) dyrektywa nadaje się do bezpośredniego stosowania - jeśli przepisy dyrektywy są co do ich przedmiotu bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, można się na nie powoływać w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym z nią niezgodnym. Przedmiotowa Dyrektywa jednoznacznie w pkt 7 preambuły wskazuje, że ma zastosowanie do komórek rozrodczych (komórek jajowych i spermy), tkanek i komórek płodu oraz dorosłych i zarodkowych komórek macierzystych. W dalszej części Dyrektywa opisuje szczegółowo zalecenia dla państw członkowskich do uregulowania wskazanego w Dyrektywie zakresu przedmiotowego. Z uwagi na brak powyższej regulacji w polskim porządku prawnym należy stosować ją bezpośrednio. Z art. 12 Dyrektywy wynika zezwolenie na wypłacanie dawcom komórek zryczałtowanej kwoty rekompensaty w postaci zwrotu wydatków i zadośćuczynienia za niewygody związane z oddaniem komórek. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 Dyrektywy, dawcy mogą otrzymać rekompensatę, która ogranicza się wyłącznie do zwrotu wydatków i zadośćuczynienia za niewygody związane z oddaniem tkanek i komórek. Dalej w ust. 2 omawianego przepisu, Dyrektywa jednoznacznie wskazuje, że pobieranie tkanek i komórek ludzkich następuje na zasadzie niedochodowości. Z wykładni gramatycznej tego pojęcia, jak i kontekstu, w jakim jest ono używane przez inne akty prawa wspólnotowego (por. art. 109 ust. 2 i 4 Rozporządzenia (WE) nr 1605/2002, art. 125 ust. 4 Rozporządzenia (WE) nr 966/2012) wynika, że zasada niedochodowości oznacza zakaz osiągania korzyści wskutek uzyskania określonej sumy pieniężnej z określonego tytułu. Wynika z tego, że w myśl regulacji przyjętej przez ustawodawcę wspólnotowego, dawcy mogą otrzymywać rekompensatę, która nie może być traktowana jako ich zysk, czyli dochód. Powyższe znajduje potwierdzenie również w innych aktach prawnych rangi międzynarodowej. Skoro zatem w myśl ww. zasady niedochodowości, rekompensata otrzymywana przez dawczynię nie jest jej dochodem, to nie podlega ona również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W myśl bowiem ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają jedynie dochody. Powyższe powoduje, że omawiana kwota rekompensaty nie jest objęta zakresem ww. ustawy podatkowej i nie podlega opodatkowaniu. To z kolei powoduje, że Wnioskodawca wypłacając dawczyni rekompensatę nie jest obowiązany do pomniejszania jej o kwotę podatku dochodowego. W interpretacji z dnia [...] r., nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zwrot wydatków związanych z wizytami w klinice, należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., tj. do przychodów z innych źródeł. Jednakże w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy, przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego, tj. jeżeli koszty podróży nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika (dawczyni) oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę. Podkreślono przy tym, że ze zwolnienia korzystają świadczenia jedynie do wysokości limitów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podroży służbowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 167). W przypadku, gdy sfinansowane, bądź zwrócone przez Wnioskodawcę koszty przejazdów i noclegów ww. osobom nie będą spełniały kryteriów wskazanych w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. lub będą przewyższały limit określony odrębnymi przepisami - odpowiednio - cała kwota rekompensaty lub nadwyżka ponad ustalony limit będzie podlegała wykazaniu w informacji PIT-8C. W myśl bowiem art. 42a ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Reasumując, dokonywany przez Wnioskodawcę zwrot kosztów w postaci rekompensaty za niedogodności na rzecz dawczyń komórek jajowych podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości obowiązujących limitów, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., co skutkuje tym, że na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki informacyjne. W przypadku przekroczenia limitów określonych w rozporządzeniu w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podroży służbowej, bądź niespełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., na Wnioskodawcy ciążył będzie obowiązek wystawienia PIT-8C i wypełnienia obowiązków określonych w art. 42a ustawy. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, strona złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie: a) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez wydanie interpretacji podatkowej niezawierającej pełnej oceny stanowiska Skarżącego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, tj. poprzez całkowite pominięcie i nierozstrzygnięcie kwestii zwolnienia z opodatkowania rekompensaty wypłacanej dawczyniom komórek jajkowych w kwocie zryczałtowanej, obejmującej zwrot wydatków i zadośćuczynienia, w zakresie, w jakim Skarżący powołuje się na zasadę niedochodowości wynikającej z Dyrektywy. Rozporządzenia WE nr 1605/2002, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, czy Konwencji Bioetycznej, b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, c) art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej bez jakiegokolwiek wyjaśnienia zasadności przesłanek, ani stanowiska zajętego przez Organ w zakresie, w jakim uznaje za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego odwołujące się do zasady niedochodowości wynikającą z Dyrektywy, Rozporządzenia WE nr 1605/2002, Rozporządzenia WE 966/2012, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej czy Konwencji Bioetycznej, d) art. 12 ust. 2 in fine Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 stycznia 2004 r. w sprawie ustalenia norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania b i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich (Dz. U. UE.L 2004 r., Nr 102, s. 48) dalej Dyrektywa, poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, że rekompensata wypłacana dawczyniom komórek jajowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mimo iż Dyrektywa wprowadza zasadę niedochodowości pobierania tkanek i komórek ludzkich, e) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wypłacana przez Skarżącego dawczyniom rekompensata jest przychodem z innych źródeł, podlegającym opodatkowaniu. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Na wstępie rozważań koniecznym jest na tle treści wydanej interpretacji poczynić kilka uwag natury ogólnej. Nie ma wątpliwości co do tego , że sądy administracyjne uprawnione i zobowiązane są do kontroli zaskarżonych indywidualnych interpretacji prawa podatkowego zarówno pod względem formalnym , jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności. Jeżeli zaskarżona interpretacja narusza prawo sąd zobowiązany jest wzruszyć jej byt prawny. Nie może natomiast zastępować administracji podatkowej w jej roli interpretatora albowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków. Wyrok sądu ocenia tylko legalność, zgodność z prawem materialnym, procesowym i ustrojowym zaskarżonej interpretacji. Nie można rozstrzygnięciu sądu przypisać charakteru interpretacji indywidualnej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Wreszcie sąd administracyjny w wyroku uchylającym zaskarżoną interpretację nie tworzy nowej interpretacji, konstruuje natomiast i przekazuje stronom postępowania sądowego wiążące oceny i wskazania prawne celem których jest doprowadzenie do wydania takiej interpretacji, która powinna odpowiadać prawu. Co równie istotne ocena sądu dotyczyć może oceny zgodności z prawem procesu wydania i treści oceny interpretacyjnej organu podatkowego , nie zaś stanowiska wnioskodawcy zakończonego postępowania administracyjnego ( por. Jacek Brolik Urzędowe interpretacje prawa podatkowego LexisNexis Warszawa 2010 Wydanie 1 ). Mając na uwadze powyższe uwarunkowania w ocenie sądu zasadne okazały się zarzuty autora skargi kierowane w odniesieniu do naruszeń prawa formalnego czyniąc koniecznym usuniecie tego aktu z obrotu prawnego albowiem ich ciężar nie pozwala na zaakceptowanie wydanej interpretacji gdyż nie spełnia ona wymogów nałożonych przez ustawodawcę . Punktem wyjścia dla dalszych rozważań są regulacje art. 14 c § 1 i § 2 O.p. Zgodnie z nimi interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego , jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przepisów tych wynika więc , że w sytuacji uznania stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego za prawidłowe , organ to stwierdza i może nawet odstąpić od uzasadnienia prawnego (zd.2 § 1 art. 14 c O.p.). Za cytowanym już Jackiem Brolikiem zaaprobować należy pogląd, że w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W tym względzie ocena ta dotyczy możliwości zastosowania i prawidłowości wykładni przepisów prawa powołanych oraz interpretowanych w stanowisku własnym wnioskodawcy. Następnie na podstawie art.14c § 2 Op. ( w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy), indywidualna interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnych. Inaczej mówiąc w takiej sytuacji postępowanie organu interpretującego przebiega dwuetapowo , najpierw dokuje on oceny prawnej stanowiska wyrażonego we wniosku a następnie zawiera przytoczenie własnego prawidłowego stanowiska wraz z jego prawnym usprawiedliwieniem. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy już prima facie wynika z wydanej interpretacji, iż organ interpretujący w ogóle odstąpił od etapu pierwszego, tj. nie dokonał w żadnej mierze oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy wraz z przytoczonymi przez niego regulacjami prawnymi , przechodząc od razu do wskazania prawidłowego wg niego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym . Przy czym nie ma sporu co do tego , że wniosek strony spełniał kryteria o których mowa w art. 14 b § 2 i § 3 O.p. albowiem okoliczność ta nie była kontestowana. Jak wynika z jego treści przedstawiono w nim zaistniały stan faktyczny a także dokonano jego prawnej oceny z odniesieniem się do regulacji prawnych polskich oraz na poziomie Unii Europejskiej ze wskazaniem stosownej Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 31 marca 2004 r. a także odwołując się do innych aktów prawnych rangi międzynarodowej m.in. Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z 7 grudnia 2000 r. i Konwencji o ochronie praw człowieka i godności istoty ludzkiej w dziedzinie zastosowania biologii i medycyny z 4 kwietnia 1997 r. Jak dalej przedstawiono, w związku z wypłatą przez wnioskodawcę na rzecz dawczyń komórek jajowych rekompensaty w trybie i na zasadzie art. 12 cytowanej Dyrektywy 2004/23/WE obejmującej zwrot wydatków i zadośćuczynienie za niewygody związane z oddawaniem komórek w wyniku prowadzonego procesy medycznego obejmującego fazy; przygotowawczą oraz właściwą związaną z pobraniem komórek jajowych, powołując się na artykułowaną w tym akcie prawnym zasadę niedochodowości, uznano, że otrzymywany z tego tytułu przez dawczynie dochód nie podlega opodatkowaniu. Wydając interpretację stwierdzającą nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy organ powołał się na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. artykuły 10 ust 1 pkt 9, 20 ust 1 i 21 ust 1 pkt 16b dochodząc do konstatacji, że zwrot kosztów w postaci rekompensaty za niedogodności na rzecz dawczyń komórek jajowych podlega zwolnieniu z podatku dochodowego do wysokości obowiązujących limitów, co skutkuje tym , że na wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki informacyjne (art. 42 a u.p.d.o.f.) zaś w przypadku przekroczenia wskazanych w tych przepisach limitów (wg właściwego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r.) taki obowiązek wypełnić powinna. Na tle tak zarysowanych stanowisk w ocenie sądu organ interpretujący odstąpił w ogóle od oceny stanowiska wnioskodawcy przedstawiając własne z jego oceną prawną. Naruszył tym samym art. 14 c § 1 O.p. uniemożliwiając poznanie argumentów prawnych, które w świetle powołanych przepisów przez zainteresowanego przemawiają za nieprawidłowym ich zastosowaniem do przedstawionego zdarzenia. Tym samym pozbawił stronę uprawnienia do kwestionowania takiej oceny prawnej w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Ułomność wydanego aktu jest na tyle znacząca, że nie może korzystać z ochrony jaką daje mu wskazanych przepis Ordynacji podatkowej, wówczas kiedy spełnia on przesłanki nałożone na interpretatora przez ustawodawcę tą regulacją prawną . Powyższe czyni zasadnymi skierowane przeciwko wydanej interpretacji zarzuty naruszenia prawa formalnego, których skutkiem jest jej uchylenie przez sąd z podanych wyżej powodów. Wobec tego , że organ nie zawarł oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy brak jest przedmiotu podlegającego ocenie przez sąd w tym zakresie. Sąd nie może odnieść się zatem do zarzutów naruszenia prawa materialnego albowiem w tym względzie brak jest stanowiska organu. Jak wskazano wcześniej rola sądu nie jest dokonywanie interpretacji zastępujących pogląd organu. Z tego punktu widzenia ocena prawna przedstawiona przez organ interpretujący wydaje się być nieporozumieniem i dopóki organ nie dokona oceny stanowiska strony dopóty jego ocena prawna będzie nieuprawniona. W ocenie sądu wydając zaskarżony akt Minister Finansów dopuścił do naruszenia art. 14 c § 1 i § 2 O.p., czyniąc go niezgodnym z tym przepisem, o skutku mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ dokona oceny prawnej stanowiska strony z punktu widzenia powołanych przez nią przepisów prawa a następnie wyrazi własną ocenę prawną przestawionego stanu faktycznego z uwzględnieniem wszystkich elementów, które składają się na rekompensatę w rozumieniu art. 12 ust 1 zd. drugie Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady . Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 146 § 1, art. 200 oraz art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. E.B.