I SA/Łd 69/06

Dnia 19 maja 2006r r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA B. Lubiński (spr.), Sędziowie : NSA B. Klimowicz,, Asesor WSA C. Koziński, Protokolant asystent sędziego I. Wędrak, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] Nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3322 (trzy tysiące trzysta dwadzieścia dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. W dniu 2 maja 2005 r. do Urzędu Skarbowego Ł. wpłynęło zeznanie P. T. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004 (PIT-36), w którym podatnik wykazał: - przychód ze stosunku pracy w wysokości 24.350,89 zł, - koszty uzyskania przychodów w wysokości 818,00 zł, - dochód w wysokości 23.532,89 zł, - pobrane zaliczki w wysokości 35.285,70 zł, - składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 1.372,87 zł, - dochody osiągnięte za granicą w wysokości 242.060,75 zł, - podstawa opodatkowania w wysokości 22.160,00 zł, - obliczony podatek w wysokości 7.857,94 zł, - składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.780,80 zł, - podatek należny w wysokości 6.077,10 zł, - kwota nadpłaty w wysokości 29.208,60 zł. W wyniku weryfikacji w/w zeznania podatkowego ustalono, iż w 2004 r. podatnik osiągał dochody: 1) ze stosunku pracy od A Sp. z o.o. w Ł. w wysokości 185.763,53 zł, 2) z pracy najemnej na Ukrainie w wysokości 126.590,88 ukraińskich hrywien (UAH) . W dniu 13 czerwca 2005 r. pełnomocnik strony – doradca podatkowy A. M. złożył wyjaśnienia dotyczące sposobu sporządzania w/w zeznania rocznego (PIT-36), z których wynika, iż A. T. opodatkował na Ukrainie całość przychodów uzyskanych od B oraz część przychodów uzyskanych od A, a związanych z pracą wykonywaną na Ukrainie. Jako podstawę podziału przyjęto dni robocze na Ukrainie i poza nią, za okres od stycznia do grudnia 2004 r., wykazane w kalendarzu sporządzonym przez podatnika: - liczba dni pracy na Ukrainie -204 - liczba dni pracy w Polsce – 53 - łączny dochód brutto z tytułu umowy o pracę z A – 185.763,53 zł, w tym: * podlegający opodatkowaniu na Ukrainie i zwolniony z opodatkowania w Polsce – 161.412,64 zł, * podlegający opodatkowaniu w Polsce – 24.350,89 zł. Według tego samego klucza dokonano alokacji opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Ponadto dochód za pracę wykonaną na Ukrainie został pomniejszony o kwotę 30 diet za czas podróży służbowej pracownika ( w wysokości 43 USD za dobę podróży), t.j. równowartość 6.210,35 zł. Zatem suma dochodów uzyskanych przez stronę (podlegających i niepodlegających opodatkowaniu w Polsce) wyniosła według wyliczenia podatnika 264.220,77 zł, na którą składają się: - dochód zwolniony z opodatkowania w Polsce i opodatkowany na Ukrainie – 161.412,64 zł, - dochód podlegający opodatkowaniu w Polsce i pomniejszony o koszty uzyskania przychodu oraz składki na ubezpieczenie społeczne (24.350,89 zł – 818,00 zł – 1.372,87 zł)- 22.160,02 zł, - dochód osiągnięty na Ukrainie pomniejszony o diety za podróż służbową (86.858,47 zł – 6.210,35 zł) – 80.648,12 zł. Z przedłożonych w dniu 19 lipca 2005 r. dokumentów wynika, iż dochód w kwocie 161.412,64 zł został wykazany w deklaracji podatkowej za rok 2004, którą podatnik złożył w ukraińskim organie podatkowym. Z kolei podatek należny w Polsce strona wyliczyła w następujący sposób: - podatek według skali podatkowej obliczony od kwoty 264.220,77 zł wyniósł 93.680,88 zł, - ustalona stopa procentowa podatku dochodowego od w/w sumy dochodów (93.680,88 zł : 264.220,77 zł) wyniosła 35,46%, - iloczyn efektywnej stopy procentowej oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce (35,46% x 22.160 zł) stanowi należny podatek w kwocie 7.857,94 zł. Organ podatkowy I instancji zakwestionował powyższe wyliczenie podatku, a także w wyniku przeprowadzenia czynności sprawdzających stwierdził, że pełnomocnik P. T. uwzględnił wynagrodzenie brutto wypłacone przez A Sp. z o.o. w zaniżonej wysokości, nie uwzględniając pozycji "innych dochodów do opodatkowania" w łącznej kwocie 900,96 zł oraz pomniejszył przychód o przysługujące diety w zawyżonej wysokości, które według wyliczenia organu stanowiły kwotę 4.882,34 zł. W wyjaśnieniach wniesionych do Urzędu Skarbowego Ł. w dniu 2 sierpnia 2005 r. pełnomocnik strony zgodził się z ustaleniami organu podatkowego w zakresie zaniżonych przychodów podatnika o kwotę 900,96 zł oraz w zakresie diet w kwocie 4.882,34 zł, natomiast nie zgodził się ze stanowiskiem tego organu, iż wynagrodzenie strony powinno być dzielone pomiędzy Polskę a Ukrainę na podstawie dni faktycznego pobytu (pełnomocnik przyjął dni robocze). Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. określił P. T. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 36.793,40 zł, od przychodu w kwocie 149.869,56 zł wypłaconego przez A Sp. z o.o. za okres pobytu na Ukrainie do dnia 20 lipca 2004 r., t.j. łącznie 183 dni, uznając iż zgodnie z art. 15 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawartej 12 stycznia 1993 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269) osoby wykonujące pracę najemną na Ukrainie, podlegają opodatkowaniu w tym państwie po przekroczeniu 183 dni podczas danego roku kalendarzowego. W związku z tym po przekroczeniu 183 dni w danym roku kalendarzowym na Spółce wypłacającej wynagrodzenia oddelegowanym pracownikom za pracę wykonywaną na Ukrainie, nie ciążył obowiązek poboru miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Odstępstwo od zasady nieograniczonego obowiązku podatkowego związane jest z kwestią unikania podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. Ustawodawca posłużył się w tym zakresie metodą wyłączenia z progresją polegającą na tym, że dochód opodatkowany w jednym państwie jest zwolniony od podatku w drugim państwie, jednak przy ustalaniu stawki od dochodu osiągniętego w drugim państwie, uwzględnia się również dochód osiągnięty w pierwszym państwie. Od powyższej decyzji w dniu [...] pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, jednocześnie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 4 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w zw. z art. 15 Konwencji, z uwagi na fakt, że organ nie uwzględnił postanowień powołanej Konwencji, - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.05.8.60 ze zm.) poprzez niepodjęcie niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, - art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodom przedstawionym przez stronę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podtrzymując stanowisko zawarte w decyzji organu I instancji. Na powyższą decyzję organu odwoławczego w dniu 20 grudnia 2005 r. została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Ł., w której podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 15 Konwencji, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, - art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodom przedstawionym przez stronę. Podnosząc w/w naruszenia prawa skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Opisaną powyżej zasadę stosuje się – zgodnie z art. 4a wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Do dochodów osiąganych na terytorium Ukrainy przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce mają zastosowanie postanowienia Konwencji pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Kijowie w 1993 r. W świetle art. 4 ust. 1 w/w umowy, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się Państwie, oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce pobytu. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Pan T. posiadał stałe miejsce zamieszkania w Polsce. Zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 1 cytowanej wyżej umowy "płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane tam wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie". Jest to zasada ogólna, zgodnie z którą praca podlega opodatkowaniu w państwie w którym jest wykonywana. Mając powyższe na uwadze, jeżeli praca jest wykonywana na terytorium Ukrainy, to osiągane za nią wynagrodzenie może być tam opodatkowane. Jednak ust. 2 powołanego artykułu, jako przepis szczególny ustanawia zasadę, iż wynagrodzenie jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Ukrainy, podlega opodatkowaniu w Polsce, jeżeli są spełnione łącznie 3 warunki: 1. odbiorca przebywa w drugim Państwie podczas jednego lub kilku okresów, nieprzekraczających łącznie 183 dni w danym roku kalendarzowym, 2. wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby oraz 3. wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż pobyt skarżącego poza granicami kraju przekroczył 183 dni i reguły przewidziane w art. 15 ust. 2 powołanej wyżej umowy nie znajdą w przedmiotowej sprawie zastosowania, a osiągane dochody z tytułu pracy wykonywanej na Ukrainie, mogą być opodatkowane na Ukrainie. Fakt, że wynagrodzenie podlega opodatkowaniu za granicą nie oznacza, że osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce (czyli polegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) nie musi uwzględnić tego dochodu w zeznaniu podatkowym za dany rok składanym w Polsce. W takim przypadku znajdzie zastosowanie odpowiednia metoda eliminacji podwójnego opodatkowania. W przypadku Ukrainy znajdzie zastosowanie tzw. metoda wyłączenia z progresją. Wynika ona z art. 24 ust. 2 lit. a wyżej wymienionej umowy. W myśl tych regulacji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Ukrainie, to Polska zwolni od podatku taki dochód. Jednak jeżeli zgodnie z postanowieniami umowy dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce jest zwolniony od tego podatku w tym państwie, państwo to może mimo to przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, wziąć pod uwagę dochód zwolniony od podatku. Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, osiągane przez podatnika dochody z pracy wykonywanej na terytorium Ukrainy, mogą podlegać opodatkowaniu na Ukrainie, w związku z czym w Polsce dochód ten jest zwolniony z opodatkowania. Jednak może on wpłynąć na wysokość stawki podatku stosowanej do dochodów osiągniętych w Polsce. Jeżeli poza dochodami z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Ukrainy osiągnie się dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie reguła wyrażona w treści art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując, mając na uwadze powyższe rozważania należało stwierdzić, iż pobyt do 183 dni lub przekraczający tą ilość na terytorium innego umawiającego się państwa, nie może być uznany za termin, ale raczej za warunek. Celem umowy bilateralnej nie jest pozbawienie podatników praw przyznanych przez ustawodawstwo wewnętrzne państwa strony umowy. Jeżeli zatem zostanie spełniony warunek "klauzuli 183 dni", to Ukraina miała prawo opodatkować dochody z pracy wykonywanej na jej terytorium przez pracownika, co skutkuje uznaniem za zasadne zarzutów zawartych w skardze. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1) a i c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.