I SA/Łd 690/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2015 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i kwoty zwrotu w podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania A. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r.: – uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o zabezpieczeniu kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2013 roku w wysokości 21.189 zł, maj 2013 roku w wysokości 13.698 zł, czerwiec 2013 roku w wysokości 13.541 zł i orzeka o umorzeniu postępowania w tym zakresie z uwagi na jego bezprzedmiotowość; – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy w pozostałym zakresie, tj. w części dotyczącej: • określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2013 roku w kwocie 3.581 zł oraz odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 435 zł, • określenia przybliżonej kwoty zwrotu w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2013 roku w kwocie 0 zł, • orzeczenia o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2013 roku w kwocie 3.581 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 435 zł, • określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2013 roku w kwocie 16.396 zł oraz odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 1.853 zł, • określenia przybliżonej kwoty zwrotu w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2013 roku w kwocie 0 zł, • orzeczenia o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2013 roku w kwocie 16.396 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 1.853 zł, • określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2013 roku w kwocie 2.061 zł oraz odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 216 zł, • określenia przybliżonej kwoty zwrotu w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2013 roku w kwocie 0 zł, • orzeczenia o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2013 roku w kwocie 2.061 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 216 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W toku kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres 01.04.2013 r. - 31.07.2013 r. w firmie A. G. stwierdzono, między innymi, dokonanie odliczenia podatku od towarów i usług z faktur, które nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W toku prowadzonego postępowania ujawniono, iż w rejestrach prowadzonych dla podatku VAT ww. ujął szereg faktur VAT, wystawionych przez A. Sp. z o. o. oraz B. Sp. z o. o., które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie uprawniały do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach. Ponadto stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od C. K. J./K. J., czego efektem było stwierdzenie braku możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. W następstwie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał w dniu [...] r., w której określił przybliżoną kwotę zwrotów i zobowiązania za ww. okresy oraz dokonał zabezpieczenia kwoty 72.790 zł (należność główna wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji oraz wykazanych zwrotów). Od powyższej decyzji złożono odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując się na treść art. 33 § 1, art. 33 § 3, art. 33 § 4 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa wskazał, że z dużym prawdopodobieństwem można przypuszczać, że transakcje wskazane w fakturach wystawionych przez A. Sp. z o, o. i B. Sp. z o. o. nie miał w rzeczywistości miejsca, jak również nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów od C. K. J./K. J.. Stosownie zatem do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przedstawiając stosowne wyliczenia wskazano, iż zobowiązanie za kwiecień 2013 roku wyniesie w przybliżeniu 3.581 zł, a za maj 2013 roku 16.396 zł, a za czerwiec 2013 roku 2.061 zł. Organ II instancji uznał, że w ramach tych kwot należy rozpatrywać kwestię zabezpieczenia na majątku Podatnika, bowiem jak wynika ze zgromadzonego w materiału dowodowego, kwoty wyliczone jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym przez Podatnika w deklaracjach VAT-7 za miesiące: kwiecień 2013 roku - 21.189 zł i maj 2013 roku - 13.698 zł oraz czerwiec 2013 roku - 13.541 zł, nie zostały przekazane na wskazany przez niego rachunek bankowy. Organ I instancji skorzystał bowiem z regulacji art. 87 ust 2 VAT . Jednakże zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ I instancji bezpodstawnie dokonał zabezpieczenia kwot do zwrotu na rachunek bankowy, wykazanych przez A. G. w złożonych deklaracjach VAT-7 za kwiecień, maj i czerwiec 2013 roku gdyż w zaistniałej sytuacji zwroty nie przekształciły się w zaległość podatkową stosownie do treści art. 52 §1 pkt 2 OP. jako nie przekazane na rachunek bankowy strony. Tym samym zasadnym według organu odwoławczego stało się uchylenie zaskarżonej decyzji w tej części i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W zakresie przesłanki wskazanej w art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowiącej podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy uznał, iż stanowisko organu I instancji jest prawidłowe, a charakter stwierdzonych nieprawidłowości oraz trwające w dalszym ciągu postępowania kontrolne, spełniają znamiona przesłanki uzasadnionej obawy, iż przedmiotowe zobowiązanie nie zostanie wykonane. Podkreślono, że o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania przedmiotowego zobowiązania świadczą również wnioski z przeprowadzonej analizy zdolności Podatnika do uregulowania przyszłego zobowiązania podatkowego, określonego w przybliżeniu zaskarżoną decyzją zabezpieczającą. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaznaczył, iż jest to kwestia kluczowa w badanej sprawie i podkreślił, iż z wniosków o dokonanie zabezpieczenia na majątku Podatnika z dnia 12.06.2014 r. i 07.08.2014 r. wynika, iż przewidywana kwota zaniżonego podatku od towarów i usług za okres II - VI 2013 roku wynosić będzie łącznie 37.308 zł. Do tego należy doliczyć jeszcze należne odsetki za zwłokę od powyższych zaległości, które łącznie na dzień wydania decyzji zabezpieczających wynosiły 4.603 zł. Powyższe oznacza, zdaniem organu, iż przewidywana kwota do zapłaty wynosić będzie 41.911 zł. Organ podatkowy dokonując analizy rocznych rozliczeń w oparciu o zeznania PIT 36 uznał, iż kwota przedmiotowego zobowiązania przekracza całoroczne dochody Pana A. G. i Jego małżonki. Przedstawiając analizę danych wyjaśniono, że A. G. prowadzi działalność gospodarczą w niewielkim zakresie. Wyjątkowo w miesiącach luty - lipiec 2013 roku, na skutek dostawy wewnątrzwspólnotowej skokowo wzrosła sprzedaż oraz wartość podatku naliczonego, który prawie w całości został wykazał do zwrotu na rachunek bankowy, bowiem nabycie wewnątrzwspólnotowe objęte było zerowa stawką podatku od towarów i usług. W tym miejscu przypomniano, iż w toku prowadzonej kontroli Organ kontrolujący uznał faktury za miesiące od lutego do czerwca 2013 roku za nieobrazujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego organ II instancji uznał za celowe pozostawienie tego okresu poza ocena i odniesienie się tylko do wyników działalności gospodarczej strony za lata 2012 i 2014 . Podkreślono, że wartości sprzedaży uzyskane w tych latach są niewielkie, a ocena dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. uznano za trafną. Rozmiar prowadzonej działalności oraz uzyskiwane w ostatnich latach dochody ze wszystkich źródeł łącznie, nie są wystarczające do uregulowania przewidywanego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Organ dokonał także analizy sytuacji majątkowej podatnika w oparciu o złożone przez niego oświadczenie z lipca 2013 r. w zakresie posiadanych nieruchomości oraz środków transportu a także dysponowania środkami własnymi ( kapitał własny prowadzonej działalności) oraz towarami o wartości ok. 15.000,- zł , odnotował także posiadane zobowiązania – dwa kredyty na kwoty 138.615,- zł oraz 106.600,- zł. Dysponując informacjami pochodzącymi od organu I instancji organ odwoławczy przytoczył, że dokonano zajęcia zwrotu VAT za lipiec 2013 r. w wys. 11.749 zł , a dokonując zajęcia rachunków bankowych otrzymano odpowiedzi ,że brak jest zgromadzonych tam środków. Dodatkowo wskazano na wykazywanie za okres od X 2014 r. do I 2015 r. w deklaracjach VAT 7 sprzedaży na niskim poziomie 2.500,- zł , a także zaprzestanie od miesiąca marca 2014 r. regulowania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń ( zaległość na 19.03.2015 r. wynosi 663 zł ) . Zdaniem organu jest to okoliczność świadcząca o zaprzestaniu regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym . Organ ocenił ,że podatnik posiada łączną wartość wolnych środków w wysokości 12.000,- zł , które wraz z dokonanym zabezpieczeniem kwoty zwrotu i bez zbywania wartości wyjawionych składników majątkowych , co mogłoby zachwiać możliwością zaspokojenia podstawowych potrzeb egzystencji, podsumował ,że nie gwarantuje to możliwości uregulowania przyjętego zobowiązania w całości, z powołaniem się na przesłanki z art. 33 § 1 OP. . Tym samym, także w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż znaczna część zarzutów zawartych w odwołaniu odnosi się do prawidłowości ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w toku postępowania kontrolnego i podkreślił, że postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego czy też postępowania wymiarowego i nie jest jego częścią . Z tych powodów w ocenie organu, również zarzut uchybienia, art. 180, 187 § 1, 188, 191, 192 OP., nie znajduje potwierdzenia w zaistniałym stanie faktycznym. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż znaczna część zarzutów zawartych w odwołaniu odnosi się do prawidłowości ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w toku postępowania kontrolnego i podkreślił, że postępowanie zabezpieczające stanowi bowiem odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego czy też postępowania wymiarowego i nie jest jego częścią . Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zebrał i przeanalizował w niezbędnym zakresie materiał dowodowy, a wyniki poczynionych ustaleń przedstawił w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia. Przytoczył i objaśnił treść przepisów stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Przedstawił ustalenia postępowania kontrolnego, w oparciu o które określił przybliżoną kwotę zobowiązania, jak również w sposób zwięzły i konkretny wykazał okoliczności, które świadczą, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez A. G. przedmiotowego zobowiązania. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 136, art. 137, art. 145 § 2, art. 281a, art. 290 § 2 pkt 6 i pkt 6a, art. 292 tej ustawy a także obrazę art. 120 i 121 § 1 Op. Mając na uwadze powyższe wniesiono o: – stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania lub, – uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania lub, – uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wniesionej skargi podniesiono, iż organ pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie w sytuacji, gdy nie występowały przesłanki wymienione w art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem A. G. nadal prowadził działalność gospodarczą dającą dodatnie wyniki (konkretne przychody i dochody), nie zaprzestał trwale uiszczać zobowiązań o charakterze publicznoprawnym ani nie dokonał żadnych czynności wskazujących na zbywanie majątku mogących doprowadzić do utrudnienia egzekucji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył , co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem skargi jest decyzja organu podatkowego wydana w przedmiocie zabezpieczenia kwot zobowiązań podatkowych. Zagadnienie to uregulowane jest w Rozdziale 3 Działu III Zobowiązania podatkowe Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie do § 2 tego artykułu, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji : 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Stosownie do treści wyżej wskazanego przepisu zasadniczą przesłanką zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej jest stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (pkt 1 i 2) lub, że podatnik nie zwróci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (pkt 3). Dodatkowym warunkiem takiego zabezpieczenia jest to, że zabezpieczenie jest możliwe tylko w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a więc tylko przed wydaniem jednej z trzech decyzji określonych w punktach od 1 do 3. Podstawowa przesłanka zabezpieczenia – uzasadniona obawa niewywiązania się podatnika z obowiązku – określona jest pojęciem ogólnym, niezdefiniowanym precyzyjnie, a jedynie przybliżonym przez dwa podane w przepisie przykłady, co oznacza, że organ dokonujący zabezpieczenia może w każdy sposób wykazywać istnienie uzasadnionej obawy, a więc także okolicznościami innymi, niż te przykładowo wskazane przez ustawodawcę. Nadto, należy mieć na uwadze, że zabezpieczenie dokonywane na podstawie art. 33 § 2 pkt 3 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej istotnie różni się od zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 i 2 tej ustawy. Otóż w sytuacji opisanej w pkt 1 i 2 toczy się postępowanie mające się zakończyć wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (decyzji konstytuującej zobowiązanie podatkowe) lub decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (decyzji o charakterze deklaratoryjnym), ale z założenia określającej wyższą kwotę zobowiązania podatkowego niż kwota zadeklarowana przez podatnika w wyniku samoobliczenia podatku. W obu tych sytuacjach podatnik będzie zobowiązany do zapłaty określonej kwoty pieniężnej, a decyzja o zabezpieczeniu ma zagwarantować, że zobowiązanie zostanie w przyszłości wykonane. Powszechnie przyjmuje się , że decyzja o zabezpieczeniu ma zabezpieczyć przyszły przepływ pieniędzy od podatnika do wierzyciela podatkowego. Istotą instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej jest zagwarantowanie wierzycielowi podatkowemu, że w przyszłości otrzyma lub będzie mógł wyegzekwować od podatnika należną sumę pieniężną. Natomiast w wyniku dokonywanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług nie zawsze powstaje zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy, bowiem w wyniku takiego rozliczenia nie zawsze podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku (zdefiniowanego w art. 6 Ordynacji podatkowej) na rzecz Skarbu Państwa. Specyfika rozliczania podatku od towarów i usług polegająca na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoduje, że w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego może być wyższa od kwoty podatku należnego. W takiej sytuacji podatnik w deklaracji podatkowej nie wykazuje kwoty zobowiązania podatkowego, bo nie jest zobowiązany do zapłaty jakiejkolwiek kwoty pieniężnej tytułem podatku. Innymi słowy, w takiej sytuacji, przy założeniu prawidłowego obliczenia kwot podatku należnego i naliczonego, nie wystąpią przepływy pieniężne od podatnika – dłużnika podatkowego do organu podatkowego – wierzyciela podatkowego, co oznacza, że nie byłoby należności wierzyciela, która mogłyby podlegać zabezpieczeniu. Stosownie do art. 87 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Przepis ten reguluje kwestie odzyskiwania przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego. Wynika z niego, że podatnik ma prawo wyboru: albo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy, albo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Może się jednak okazać, że wykazana przez podatnika w deklaracji kwota różnicy do zwrotu na rachunek bankowy jest nieprawidłowa w całości lub częściowo. Może się to okazać już po dokonaniu przez organ zwrotu tej kwoty podatnikowi. W takim razie nieprawidłowo zwrócona podatnikowi kwota różnicy jest traktowana jako zaległość podatkowa, stosownie do art. 52 § 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zarówno wtedy, gdy organ zwrócił podatnikowi tę różnicę bezpośrednio, jak i wtedy, gdy zaliczył ją na poczet zaległości podatkowej. Traktowanie tej różnicy jako zaległości podatkowej oznacza, że podatnik ma obowiązek zwrotu tej różnicy organowi, a organ podatkowy ma prawo żądać tej różnicy od podatnika. W takiej właśnie sytuacji istnieje możliwość zabezpieczenia zwrotu podatku, rozumianego jako zwrot różnicy podatku, na podstawie art. 33 § 2 pkt 3 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy zatem podkreślić, że zabezpieczenie w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej podatnikowi prawidłową kwotę zwrotu podatku VAT, a więc na podstawie art. 33 § 2 pkt 3 w zw. z § 1 tego artykułu Ordynacji podatkowej, jest możliwe tylko wtedy, gdy organ podatkowy dokonał zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ewentualnie zaliczył je na poczet zaległości podatkowych albo też na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. W takiej sytuacji organ ma prawo spodziewać się wykonania przez podatnika zobowiązania polegającego na zwróceniu zawyżonej kwoty różnicy. Istnieje więc spodziewany przepływ pieniężny od podatnika do organu, który w razie uzasadnionej obawy, co do jego wykonania, może być zabezpieczony. Nie ma natomiast podstawy do wydawania decyzji o zabezpieczeniu na wyżej wskazanej podstawie prawnej dopóty, dopóki organ podatkowy nie zwrócił podatnikowi określonej w deklaracji, nienależnej lub zawyżonej kwoty różnicy podatku. W takiej bowiem sytuacji nie ma czego zabezpieczać. Skoro podatnik nie otrzymał wykazywanej w deklaracji różnicy, to nie ma czego zwracać organowi, choćby różnicę tę wykazał nieprawidłowo. Uregulowana w Ordynacji podatkowej instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych służy zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych. Do czasu zwrotu podatnikowi wykazanej przez niego w deklaracji, ale zawyżonej kwoty różnicy podatku, interes budżetu państwa jest zabezpieczony poprzez to, że organ podatkowy dysponuje sporną kwotą różnicy. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy w taki sam sposób, jak przedstawiony wyżej, interpretuje art. 33 § 2 pkt 3 w zw. z §1 Ordynacji podatkowej i ta część rozstrzygnięcia organu odwoławczego zasługuje na aprobatę ( str. 6 uzasadnienie zaskarżonej decyzji). Uzasadniając uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w części dotyczącej orzeczenia o zabezpieczeniu kwot zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień , maj i czerwiec 2013 r. i umarzając postępowanie w tym zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swej decyzji wskazał, że deklarowane przez podatnika nadwyżki podatku za te okresy nie zostały przekazane na jego rachunek bankowy, gdyż organ podatkowy skorzystał z możliwości danej mu na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem zadeklarowane przez podatnika nadwyżki podatku do zwrotu nie przeistoczyły się w zaległość podatkową, co wymagało uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia art. 136, art. 137 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Oczywiście, że podatnik może być reprezentowany przez pełnomocnika w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy. Możliwość taka istnieje także w postępowaniu zabezpieczającym. Stosownie bowiem do treści art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Zgodnie zaś z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika w postępowaniu, pisma doręcza się pełnomocnikowi, a nie samej stronie. Należy jednak mieć na uwadze także treść art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Organ ma obowiązek uwzględniać w sprawie udział pełnomocnika, także poprzez doręczanie pism pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio stronie, ale dopiero od chwili, gdy fakt taki zostanie właściwie ujawniony, czyli od chwili dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy. Jeżeli toczą się różne sprawy z udziałem tego samego podatnika, także przed tym samym organem, to pełnomocnictwo powinno być dołączone przez pełnomocnika do akt każdej sprawy. Nie jest zatem właściwe i zgodne z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej złożenie przez pełnomocnika pełnomocnictwa do jednej ze spraw i oczekiwanie, że organ będzie uwzględniał udział tego pełnomocnika także w innych, równolegle prowadzonych sprawach. Sąd wyraża pogląd, że postępowanie kontrolne lub podatkowe oraz postępowanie zabezpieczające należy uznać za postępowania odrębne. Pogląd taki dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 991/12 oraz powołane tak orzecznictwo, wyrok z 3 grudnia 2014 r., I FSK 727/14, dostępne w CBOSA). Wniosek taki wynika m.in. z wykładni przepisów art. 165 § 5 pkt 4 i art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazujących na odrębność postępowania zabezpieczającego i podkreślających konieczność wszczęcia w sposób odformalizowany, chociaż niezależnie, tego kolejnego postępowania. Ponadto orzeczenie o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika ma formę decyzji i chociaż jest to decyzja nierozstrzygająca co do istoty sprawy, to jednak jak każda decyzja wymaga przeprowadzenia właściwego dla niej postępowania, skoro "kończy postępowanie w danej instancji" (art. 207 § 2 in fine Ordynacji podatkowej). Skoro stronie nie doręcza się postanowienia o wszczęciu postępowania zabezpieczającego (art. 165 § 5 pkt 4 Ordynacji podatkowej), a przed wydaniem decyzji nie wyznacza się jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej), to przed doręczeniem jej decyzji nie ma ona możliwości dowiedzenia się, że zostało wszczęte i toczy się postępowania zabezpieczające, a więc nie ma możliwości ustanowienia pełnomocnika w tym odrębnym postępowaniu. Zasadnie zatem wskazując na powyższe uregulowania organ odwoławczy odniósł się do podniesionych zarzutów naruszenia art. 180, 187 § 1 ,188, 191 i 192 OP. W ocenie sądu nie znajduje usprawiedliwienia także zarzut powiązany z wyżej opisanymi , zarzut naruszenia art. 290 § 2 pkt 6 i 6a OP. w zw. z art. 292 Op. Przed zabezpieczeniem organ nie miał obowiązku przedstawienia protokołu z kontroli, czego oczekiwał skarżący i w ten sposób umożliwienia wnioskowania przeciwnego albowiem jak słusznie zauważa organ z art. 33 § 2 Op. wynika , że zabezpieczenia można dokonać również w toku kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji wymiarowej , a wiec także przed sporządzeniem protokołu . Powołane przepisy mają zastosowanie w przypadku kontroli podatkowej a nie postępowania zabezpieczającego. Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia art. 33 Ordynacji podatkowej. Sąd już wcześniej stwierdził, że podstawowa przesłanka zabezpieczenia – uzasadniona obawa niewywiązania się podatnika z obowiązku – określona jest pojęciem ogólnym, niezdefiniowanym precyzyjnie, a jedynie przybliżonym przez dwa podane w przepisie przykłady, co oznacza, że organ dokonujący zabezpieczenia może w każdy sposób wykazywać istnienie uzasadnionej obawy, a więc także okolicznościami innymi, niż te przykładowo wskazane przez ustawodawcę. W tej sprawie obawa taka została wykazana. Wynika ona z analizy sytuacji majątkowej podatnika i oceny jego zdolności płatniczych w porównaniu do przewidywanych, przybliżonych, określonych w decyzji o zabezpieczeniu kwot zobowiązań podatkowych , co zostało przedstawione w uzasadnieniu decyzji (str. 8 - 10 zaskarżonej decyzji). Przewidywana w zaskarżonej decyzji kwota do zapłaty przez skarżącego przekracza całoroczne jego i żony dochody, co wynika z informacji wynikających ze złożonych zeznań PIT 36 . Dodatkowo organ wskazał na brak posiadania środków na rachunkach bankowych przy jednoczesnym powołaniu się na posiadanie dwóch kredytów w łącznej kwocie ca. 240 tyś zł. Spektakularnego znaczenia nabiera niewywiązywanie się przez skarżącego z regulowania należności publicznoprawnych w postaci zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracowniczych od marca 2014 r. , co stanowi samodzielną – wymienioną wprost w cytowanym przepisie - przesłankę uprawniającą organ do zabezpieczenia zobowiązania na majątku podatnika . Z informacji zgromadzonych w toku postępowania nie wynika, aby skarżący miał majątek mogący pokryć przewidywane, przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych. Te ustalenia i wnioski organów nie zostały skutecznie podważone. Analizując sytuację majątkową podatnika organ wskazał na realnie wolną kwotę środków tj. ok. 12 tyś. zł a zatem nie pokrywająca przewidywanego zobowiązania w całości . Przy czym podniósł , że chodzi tu o ten majątek , którego zbycie nie stanowiłoby o wywołaniu uszczerbku dla możliwości zaspokajania podstawowych potrzeb egzystencji strony, np. mieszkania. Twierdzenia skarżącego, że wnioski wyciągane z prowadzonego postępowania kontrolnego są wręcz fałszywe , są o tyle niezasadne, że w toku postępowania zabezpieczającego nie ma przecież jeszcze pewności, jakiej treści decyzje podatkowe zostaną wydane. Decyzja o zabezpieczeniu jest wydawana w toku postępowania kontrolnego lub podatkowego, a zatem dowody są jeszcze gromadzone i oczywiście nie jest wykluczone, że postępowanie podatkowe zostanie w końcu umorzone. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji takiej jak zaskarżona nie przesądza o ostatecznej wysokości zobowiązania . Cele postępowań zabezpieczającego oraz wymiarowego są całkowicie odmienne i w tym pierwszym brak jest miejsca na szczegółową analizę kwestii związanych z wysokością daniny czy też jej zasadnością. Organ podatkowy w tej sprawie bazował na materiałach ( dokumentach , wyjaśnieniach, składanych zeznaniach podatkowych, etc. ) pochodzących z postępowania kontrolnego , co zaprezentował w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i zdaniem sądu prawidłowe wyprowadził z nich wnioski. Na chwilę wydawania przedmiotowej decyzji zabezpieczającej organ wykazał, że są podstawy do przewidywania, że podatek VAT został przez skarżącego błędnie rozliczony. Wobec tego niesłuszny jest zarzut niezrozumienia instytucji zabezpieczenia regulowanej ww. przepisem , który według autora skargi polega na tym ,że zabezpieczenia dokonano przed ustaleniem kwoty zobowiązania jak i terminem płatności. Nie zyskał aprobaty kolejny zarzut skargi , iż skoro podatnik prowadzi działalność gospodarczą to przesłanki wymienione w dyspozycji akr 33 § 1 Op. nie uprawniają do orzeczenia o zabezpieczeniu. Sąd się z taką argumentacją nie zgadza . Jak słusznie skonstatował organ sam fakt prowadzenia działalności nie należy do normatywnych przeszkód uniemożliwiających rozstrzyganie w kwestii zabezpieczenia na gruncie cytowanego przepisu. Oczywiście , że mają znaczenie uzyskiwane z tej aktywności gospodarczej dochody , które pozwalają ocenić czy są wystarczające dla ochrony interesów wierzyciela podatkowego . Jednakże jak słusznie zauważono w tej sprawie odnosząc się do efektów działalności skarżącego jej rozmiar w latach 2012 i 2014 jest niewielki ( str. 10 uzasadnienia ) a ostatnio składane deklaracje VAT-7 ( XI-XII 2014 i I 2015 ) wykazują sprzedaż na niskim poziomie, odnotowując ją w wysokości 2.500,- zł w każdym z tych okresów. Tym samym brak jest pozytywnych rokowań, iż spodziewane stąd środki pozwolą na uregulowanie określonych w przybliżeniu kwot zobowiązań za wskazane okresy rozliczeniowe. Końcowo, zauważyć należy , że autor skargi wnioskując o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji nie wykazał w czym upatruje zasadność tego żądania , a wiec nie mogło to zagadnienie być poddane ocenie sądu. Skoro sądowa kontrola wykazała , że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, w szczególności nie są uprawnione zarzuty skargi, uzasadnia to oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. AKE.