I SA/Łd 694/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2013 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu wypłaconych dywidend za 2007 rok. oddala skargę. I SA/Łd 694/13 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [..]nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił Sp. z o.o. A stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu wypłaconych dywidend za 2007 r. w kwocie 31.047,- zł. Przesyłka z tą decyzją była dwukrotnie awizowana i organ podatkowy uznał, że została ona doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 18 stycznia 2013 r. W dniu 19 lutego 2013 r. pełnomocnicy Spółki – J. B. i adwokat A. P. złożyli odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W złożonym wniosku wskazano, iż ustanowiony przez Spółkę pełnomocnik – J. B. nie mogła odebrać korespondencji zawierającej decyzję podatkową ponieważ w okresie od 2 stycznia 2013 r. do 16 stycznia 2013 r. przebywała na zaplanowanym urlopie, poza miejscem zamieszkania. Po powrocie do domu nie zastała awizo w skrzynce pocztowej, ponieważ wielokrotnie miały i mają nadal miejsce, przypadki dewastacji i otwierania skrzynek pocztowych. O wydanej decyzji i jej doręczeniu w sposób zastępczy pełnomocnik dowiedział się telefonicznie, a w dniu 12 lutego 2013 r. uzyskał kserokopię decyzji. Zdaniem pełnomocnika termin do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania oraz termin do złożenia odwołania upływa w dniu 19 lutego 2013 roku, a zatem termin ten został dochowany. Do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania załączono kartę urlopową z miejsca zatrudnienia J. B., oświadczenie osoby, u której przebywała na urlopie oraz zdjęcie skrzynki pocztowej. Postanowieniem z dnia [...]nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując się na przepisy art. 216 § 1 i art. 163 § 2 w związku z art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), odmówił przywrócenia terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania. Organ odwoławczy uznał, że decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 18 stycznia 2013 r. Podkreślono, że w przypadku nieodebrania przez adresata przesyłki przechowywanej w placówce pocztowej, na mocy przepisu art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej przyjmuje się, że doręczenie pisma dokonane zostało z upływem ostatniego dnia 14-dniowego okresu przechowywania w tej placówce. Uregulowanie art. 150 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa wprowadza swoistą fikcję prawną doręczenia, którą prawodawca wiąże nie z faktem samej nieobecności adresata w miejscu zamieszkania, czy też z faktem niemożności doręczenia pisma tej osobie, lecz z samym faktem bezskutecznego przechowywania przesyłki w placówce pocztowej przez wymagany przepisami prawa okres, będący skutkiem nieodebrania jej w określonym terminie. W sytuacji zatem, gdy przesyłka nie zostanie odebrana w okresie 14 dni od jej złożenia w placówce pocztowej winna zostać odesłana nadawcy, gdyż upływ terminu przechowywania przesyłki przez pocztę rodzi w dniu tego upływu skutek doręczenia, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że termin do wniesienia odwołania w przedmiotowej sprawie upłynął w dniu 1 lutego 2013 r. Odwołanie zostało natomiast wniesione przez pełnomocnika w dniu 19 lutego 2013 r., a zatem z uchybieniem terminu. Przywrócenie uchybionego terminu ma charakter wyjątkowy i nastąpić może wyłącznie w przypadku, gdy kumulatywnie spełnione zostaną wszystkie określone w ustawie – Ordynacja podatkowa przesłanki: złożenie wniosku o przywrócenie terminu, dochowanie terminu jego złożenia, dopełnienie wraz z wnioskiem czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin oraz uprawdopodobnienie przez zainteresowanego braku winy w uchybieniu terminu. W ocenie organu odwoławczego nie zostały spełnione przesłanki przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania. Przepis art. 162 ustawy - Ordynacja podatkowa nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. To oznacza, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Fakt nieprzebywania pod adresem, który podano jako adres, pod który miały być kierowane pisma, nie może stanowić okoliczności faktycznej uzasadniającej przywrócenie uchybionego terminu. O toczącym się wobec A Sp. z o.o. postępowaniu podatkowym ustanowiony pełnomocnik wiedział i w nim uczestniczył. Ponadto pełnomocnik odebrał postanowienie z dnia 4 grudnia 2012 r. informujące o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, które organ podatkowy miał obowiązek wystosować przed wydaniem decyzji. W dniu 28 czerwca 2012 r. Pełnomocnik udzielił też substytucji adwokatowi A. P., którego bez przeszkód mógł wskazać na czas wyjazdu, jako upoważnionego do odbioru korespondencji od organu podatkowego pierwszej instancji - co pozwalałoby na przyjęcie, że w sposób należyty pełnomocnik zadbał o własne (reprezentowanej spółki) interesy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej również argumentu o dewastacji skrzynki pocztowej w miejscu zamieszkania pełnomocnika nie można uznać za przeszkodę, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Ponadto podkreślono, że z uwagi na wyjątkowy charakter instytucji przywrócenia terminu nie jest możliwe jej zastosowanie, gdy zobowiązany do dochowania terminu dopuścił się choćby lekkiego niedbalstwa. Doświadczenie życiowe wskazuje, że podczas wyjazdu poza miejsce zamieszkania może dojść do sytuacji, w której mogą nastąpić trudności w odbiorze w terminie przesyłki. Zatem należyta staranność wymaga, aby w takiej sytuacji - wobec faktu toczącego się postępowania podatkowego - ustanowić pełnomocnika do doręczeń lub wskazać adres do doręczeń, pod którym będzie możliwe odebranie przesyłki. Tym bardziej odnosi się to do zaplanowanych wyjazdów, gdzie pełnomocnik Spółki planował wyjazd w określonym z góry terminie. Zaniedbanie obowiązku powiadomienia w stosownym czasie o zmianie adresu, czy też nie wskazanie adresu do korespondencji w sytuacji, gdy faktycznie pełnomocnik nie przebywa pod wskazanym jako właściwy do doręczeń adresem obciąża podatnika, podobnie jak i ryzyko nieodebrania korespondencji kierowanej na niezmieniony adres. Organ odwoławczy podkreślił także, że w aktach sprawy znajduje się koperta zawierająca adnotację Poczty, wraz ze stemplem pocztowym i podpisem pracownika o dwukrotnym pozostawieniu awizo o przesyłce. Dowód ten bezspornie świadczy o tym iż zawiadomienie takie nastąpiło. Organ odwoławczy uważa też, że w odniesieniu do osób, które występują jako pełnomocnicy stron, ocena dochowania reguł ich starannego działania winna być dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria. W gestii pełnomocnika leży interesowanie się sprawami mocodawców i podejmowanie wszelkich nieodzownych działań zmierzających do obrony ich interesów, w tym wyjaśnienia ewentualnych niejasności czy wątpliwości w dążeniu do uniknięcia z tego tytułu potencjalnych, negatywnych skutków dla reprezentowanego mocodawcy. Pełnomocnik winien dopełnić należytej staranności w dążeniu do reprezentowania interesów strony, powzięcia wiedzy o stanie prowadzonego wobec strony postępowania oraz podjęcia w tym zakresie odpowiednich czynności procesowych, w tym złożenia odwołania. W sytuacji, gdy strona ustanawia pełnomocnika, zarówno pozytywne, jak i negatywne skutki podejmowanych przez niego działań i zaniedbań, obciążają reprezentowanego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził zatem, iż wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, złożonego wraz z odwołaniem z dnia 19 lutego 2013 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie uprawdopodobniono, iż uchybienie terminu nastąpiło bez winy wnioskodawcy. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Sp. z o.o. A wniosła o uchylenie w/w postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zarzucając naruszenie w sprawie przepisów art. 120, art. 162 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż przepis art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej nie wymaga udowadniania braku winy, a jedynie uprawdopodobnienie tego, że wniesienie odwołania po terminie nastąpiło bez winy strony. Przedstawione we wniosku okoliczności więcej niż uprawdopodobniły, udowodniły brak winy w uchybieniu czynności wniesienia odwołania, a zatem w ocenie strony skarżącej termin do wniesienia odwołania powinien zostać przywrócony. Urlop wypoczynkowy księgowej (pełnomocnika) przypadał bezpośrednio w okresie poświątecznym, charakterystycznym dla okresu urlopowego w czasie zimowym. Urzędy Skarbowe mają świadomość, że jest to szczególnie gorący okres dla firm, w którym wykonują remanenty końcowe i dokonują ich weryfikacji, w związku z czym ich aktywność nie jest wysoka. Brak możliwości zapoznania się w okresie od 16 do 18 stycznia 2013 roku z dokumentem pocztowym "awizo" wynikał z otworzenia skrzynki pocztowej "dla kawału" przez osoby trzecie i w konsekwencji braku świadomości księgowej o tym, że decyzja znajduje się w urzędzie pocztowym do odbioru. Zdaniem Spółki nieprawidłowe jest twierdzenie organu podatkowego, że instytucja przywrócenia terminu ma charakter wyjątkowy, albowiem dotyczy wszystkich sytuacji, w których uprawdopodobniono brak winy w nieterminowym wykonaniu czynności. Z faktu, że ustawodawca stwierdza jako wystarczające uprawdopodobnienie, a nie konieczność udowodnienia braku winy, wynika, że ma to być instytucja stosowana we wszystkich takich właśnie przypadkach. Podkreślono też, że strona nie ma obowiązku powiadamiania organu o nieobecności pełnomocnika trwającej dwa tygodnie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie rozważań wskazać należy, że instytucja przywrócenia terminu do wniesienia odwołania znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy pismo zawierające decyzję organu pierwszej instancji zostało doręczone prawidłowo, skutkiem czego rozpoczął swój bieg termin do wniesienia odwołania. W przeciwnym razie, wniosek o przywrócenie terminu byłby bezprzedmiotowy, gdyż termin do dokonania tej czynności procesowej nie rozpocząłby w ogóle swego biegu. Zagadnienie skuteczności doręczenia decyzji organu pierwszej instancji zostało przez organ odwoławczy rozstrzygnięte prawidłowo. Jak wynika z akt sprawy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]została przesłana na adres zamieszkania pełnomocnika Spółki (Ł. ul. A). Przesyłka zawierająca decyzję organu pierwszej instancji, wobec niemożności jej doręczenia w sposób określony w art. 148 § 1 lub w art. 149 Ordynacji podatkowej (dalej "O.p"), była przechowywana przez Pocztę przez okres 14 dni, o czym placówka pocztowa dwukrotnie zawiadamiała stronę (w dniach 4 stycznia 2013 r. oraz 11 stycznia 2013 r.). Wobec niepodjęcia przesyłki została ona zwrócona do organu i uznana za doręczoną z dniem 18 stycznia 2013 r., w trybie tzw. fikcji prawnej doręczenia (art. 150 § 2 O.p.). W myśl art. 223 § 2 O.p. termin do wniesienia odwołania wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W omawianym przypadku termin do wniesienia odwołania upłynął wiec skarżącej w dniu 1 lutego 2013 r. Tymczasem pełnomocnicy skarżącej Spółki wnieśli odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia w dniu 19 lutego 2013 r. (przesyłając pocztą). Zagadnieniem spornym w rozstrzyganej sprawie jest zasadność stanowiska organu odwoławczego o braku podstaw do przywrócenia stronie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. W tym kontekście wskazać przede wszystkim należy, że kwestia przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej została uregulowana w art. 162 O.p. Zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminowi należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Stosownie zaś do § 2 tego artykułu podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Powołany przepis kreuje zatem cztery przesłanki warunkujące możliwość przywrócenia terminu: uchybienie terminowi, wniesienie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu z zachowaniem siedmiodniowego terminu do jego złożenia (od dnia ustania przyczyny jego uchybienia), uprawdopodobnienie przez stronę braku swojej winy oraz dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie ma przesłanka braku winy strony w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Z powołanego przepisu wynika, że wystarczy, iż przesłanka ta zostanie przez stronę uprawdopodobniona. Sąd zgadza się z poglądami Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że w orzecznictwie sądowym i doktrynie zgodnie przyjmuje się, iż uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych (por. np. W. Siedlecki - Zarys postępowania cywilnego, Warszawa 1968, s. 247, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2010 r., III SA/Wa 97/10). Jednocześnie przy ocenie, czy strona dopuściła się uchybienia terminu bez swej winy, bierze się pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i ocenia winę według obiektywnych mierników staranności. Podkreślić przy tym należy za poglądami doktryny, że kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie nie jest zatem dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa (por. B. Adamiak. J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, s. 566). Brak winy można przyjąć tylko wtedy, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez stronę zalicza się, np. przerwę w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 1999 r., II SA/Wa 45/99). Z akt niniejszej sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji wysłana została prawidłowo na adres zamieszkania pełnomocnika skarżącej Spółki, znajdujący się w aktach organu podatkowego. Strona nie kwestionuje sposobu (prawidłowości) awizowania przesyłki pocztowej z decyzją podatkową. Uważa jedynie, że nie mogła się zapoznać z dokumentem awizo, gdyż skrzynki pocztowe otwierane są "dla kawału". Tą okoliczność miała potwierdzać dokumentacja zdjęciowa załączona do wniosku. Sąd pragnie jednak zauważyć, że zdjęcie załączone do akt administracyjnych sprawy przedstawia częściowo otwarte skrzynki pocztowe o numerach [...](ewentualnie jeszcze [...]lub[...]). Natomiast adres pełnomocnika Spółki to Ł. ul. A. Zatem na pewno to zdjęcie nie przedstawia skrzynki pocztowej pełnomocnika - Pani J. B. Uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu nie ogranicza się bowiem - jak chciałby tego autor skargi - jedynie do ustalenia, czy twierdzenie wnioskodawcy o wyjeździe pełnomocnika na urlop (potwierdzone wnioskiem o urlop) i otwieranie skrzynek pocztowych przez osoby trzecie jest wiarygodne, ale musi również uwzględniać to, czy wskazane przyczyny uchybienia terminowi stanowią przeszkodę niemożliwą do przezwyciężenia i czy zainteresowany wykazał należytą staranność w podjęciu działań mogących zapobiec uchybieniu terminu, np. poprzez wyręczenie się inną osobą. Przedstawione we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania okoliczności krótkotrwałego przebywania pełnomocnika poza miejscem zamieszkani i rzekome niszczenie skrzynek pocztowych, nie pozwalają w ocenie Sądu na przyjęcie braku zawinienia po stronie skarżącej w uchybieniu termu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...]. Sąd podziela ocenę przyjętą przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, sprowadzającą się do uznania, że brak winy zachodzi jedynie w sytuacji, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Jak wynika z ustaleń organu podatkowego skarżąca, mimo wysłania swojego pracownika na urlop, korzystała jeszcze w tej sprawie z usług innego fachowego pełnomocnik – adwokata i mogła wskazać go jako osobę mogąca odbierać korespondencję związaną z prowadzonym postępowaniem. W ocenie Sądu, za okoliczność stanowiącą uzasadnienie dla przywrócenia terminu mógłby być uznany nagły, niespodziewany wyjazd strony (pełnomocnika), o ile uniemożliwiałby jej dokonanie czynności, i strona nie mogłaby podjąć kroków, które zabezpieczyłby ją przed negatywnymi konsekwencjami nieobecności, a także skorzystać z pomocy innych osób w dokonaniu czynności procesowej. Sam wyjazd na krótkotrwały urlop, w okresie kiedy pełnomocnik podatnika mógł spodziewać się decyzji w toczącym się, zmierzającym do ukończenia postępowaniu, nie stanowi wystarczającego w świetle art. 162 § 1 O.p. wykazania braku winy w uchybieniu terminu. W ocenie sądu, organ podatkowy nie naruszył zasad postępowania dowodowego rozważając istnienie przesłanek warunkujących przywrócenie terminu. Spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p, a więc przepisów prawa proceduralnego, które stanowią podstawę uchylenia zaskarżonego aktu tylko w przypadku, gdy ich naruszenie miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. W postępowaniu wpadkowym o przywrócenie terminu nie jest konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego według reguł określonych w Rozdziale 11 Ordynacji podatkowej – art. 180 i nast. O.p.. Nie ma tu bowiem konieczności udowodnienia, że strona nie dotrzymała terminu bez swojej winy. Jak wyżej wskazano wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, który nie musi dawać pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie (por. wyrok NSA z 27 lipca 1995 r. sygn. SA/Po 797/95). Wskazana we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania okoliczności krótkotrwałego przebywania pełnomocnika poza miejscem zamieszkania nie była w toku postępowania kwestionowane przez organ podatkowy. Sąd stwierdził ponadto, że doszło do uchybienia przez skarżącą terminowi na wystąpienie z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Cała argumentacja wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wiąże się z niemożnością odbioru decyzji przez pełnomocnika ze względu na jego wyjazd urlopowy, który trwał od 31 grudnia 2012 r. do 17 stycznia 2013 r. Zgodnie z art. 162 § 2 O.p. konieczną przesłanką przywrócenia terminu jest dochowanie nieprzywracalnego terminu do złożenia wniosku o jego przywrócenie. Termin do wniesienia tego wniosku wynosi 7 dni i swój bieg rozpoczyna od dnia ustania przeszkody. Przyczyna uchybienia terminowi ustała w dniu 19 stycznia 2013 roku, kiedy skończył się urlop księgowej (pełnomocnika). Wobec powyższego złożony przez pełnomocnika dopiero w dniu 19 lutego 2013 roku wniosek o przywrócenie terminu uznać należy za spóźniony. Bez znaczenia dla dochowania terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu jest okoliczność, kiedy skarżąca i jej pełnomocnik zapoznali się z treścią decyzji organu pierwszej instancji, kiedy dowiedzieli się o decyzji. Dla zachowania terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu istotnym bowiem jest moment ustania przyczyny jego uchybienia. W rozstrzyganej sprawie, przy uwzględnieniu argumentacji skarżącej Spółki, momentem tym był dzień, w którym zakończył się urlop pełnomocnika (księgowej), nie zaś dzień, w którym ten zdecydował się na podjęcie działań w obronie interesów Spółki – powziął wiadomość o istnieniu decyzji podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270), należało skargę oddalić. k.ż.