I SA/Łd 695/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. J. Chlebny, Sędziowie NSA del. P. Kiss (spr.), J. Antosik, Protokolant M. Kowalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi [...] Spółdzielni w B. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w R. z dn. [...] nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 54 (pięćdziesiąt cztery) zł z tytułu zwrotu uiszczonego wpisu sądowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją Izba Skarbowa w Ł. - po rozpatrzeniu odwołania [...] Spółdzielni w B. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w R. z dn.[...] nr [...], którą na podstawie powołanych m.in. przepisów art.10 ust.2, art.34 ust.1, art. 35 ust.4 i art.36 ust.3 ustawy z dn.08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U nr 11, poz.50 ze zm./ oraz par.1 ust.2, par.3 ust.2, par.4 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dn.16.12.1998r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 157, poz.1035 ze zm./ określono dla strony należny podatek akcyzowy za lipiec 1999r. w kwocie 1.348 zł. W motywach swoich decyzji organy podatkowe obu instancji powołały się na zebrany w sprawie materiał dowodowy, z którego wynika, że Spółdzielnia w miesiącu lipcu 1999r. zakupiła na stacji paliw w C. ogółem 1.960 litrów oleju opałowego /olej EKO/, który został zużyty w miesiącu zakupu do napędu posiadanych maszyn i ciągników rolniczych. Organy orzekające stwierdziły, że stosownie do par.4 ust.2 i 3 powołanego w decyzjach rozporządzenia Ministra Finansów z dn.16.12.1998r. podatnikami podatku akcyzowego są również osoby prawne zużywające wyroby akcyzowe - wymienione w poz.1 pkt 5 załącznika nr 1 oraz w poz. 15 i 16 załącznika nr 3 – dla celów innych niż opałowe, a więc Spółdzielnia była zobowiązana do zapłacenia należnego podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 1999r. w terminie do dn. 25,08.1999r. Izba Skarbowa w ustosunkowaniu się do zarzutu odwołania kwestionującego konstytucyjność zastosowanych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dn.16.12.1999r. stwierdziła, że przepisy powyższego rozporządzenia rozszerzające krąg podatników podatku akcyzowego zostały wydane w oparciu o upoważnienie ustawowe zawarte w art. 35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącym, iż Minister Finansów określi przypadki, w których podatnikami akcyzy są osoby fizyczne i prawne /lub jednostki/ inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Podniesiono również, że przedstawione w odwołaniu stanowisko dotyczące niezgodności przepisów par. 4 przedmiotowego rozporządzenia Ministra Finansów z Konstytucją RP wykracza poza kompetencje organów podatkowych. Jednocześnie stwierdzono, że Trybunał Konstytucyjny nie wypowiadał się w przedmiocie zgodności z Konstytucją przepisu par. 4 wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów, a wyrok Trybunału z dn.06.03.2002r. sygn. akt P. 7/2000 odnosił się do par.16 tego rozporządzenia, dotyczącego opodatkowania podatkiem akcyzowym działalności w zakresie tankowania samochodów gazem płynnym oraz napełniania gazem butli turystycznych o masie do 5 kg. W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze [...] Spółdzielnia wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzuciła, iż zostały one wydane na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dn.16.12.1998r. w sprawie podatku akcyzowego, które to przepisy zostały wydane z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP. Strona skarżąca nie negując ustalonego w sprawie stanu faktycznego stwierdziła, że w podobnych sprawach zarówno Trybunał Konstytucyjny jak i Naczelny Sąd Administracyjny uznawały, iż rozszerzenie kręgu podatników zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego dokonane w rozporządzeniu Ministra Finansów jest niezgodnie z art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego nakładanie podatków, określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania oraz stawek podatkowych powinno nastąpić wyłącznie w drodze ustawy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała w całości stanowisko oraz argumenty zawarte w wydanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, stając się na podstawie art. 97 par.1 ustawy z dn.30.08.2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm./ właściwym do rozpoznania skargi, zważył co następuje; Wydane w rozpoznawanej sprawie decyzje organów orzekających obu instancji podlegają uchyleniu. Zaskarżone decyzje organów podatkowych zostały wydane na podstawie przepisów par. 4 ust.1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dn.16.12.1998r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 157, poz.1035 ze zm./ stanowiących, iż podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne zużywające wyroby - wymienione w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 oraz w poz. 15 pkt. 4 i poz. 16 załącznika nr 3 do wymienionego rozporządzenia – dla celów innych niż opałowe, przy czym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zużycia tych wyrobów do innych celów. Wymienione wyżej przepisy rozporządzenia wykonawczego, rozszerzające krąg podatników podatku akcyzowego zostały wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 35 ust.4 ustawy z dn.08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U nr 11, poz.50 ze zm./ . Należy jednakże uznać, że powyższe upoważnienie utraciło swoją aktualność z chwilą wejścia w życie Konstytucji RP, tj. z dniem 17 października 1997r. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków i wszelkich innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy. Określona konstytucyjnie bezwzględna wyłączność ustawowego uregulowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego ma ten skutek, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do określania przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami podatku akcyzowego są również osoby inne niż wymienione w art. 35 ust.1 cyt. ustawy /producent lub importer towarów akcyzowych/ - utraciło byt prawny. Należy również podnieść, że rozszerzenie przez Ministra Finansów w par. 4 wymienionego wyżej rozporządzenia kręgu podatników /podmiotów stosunku podatkowego/ nastąpiło już w okresie obowiązywania Konstytucji, która jest ustawą zasadniczą w naszym kraju. Na gruncie stosowanych przy wykładni prawa reguł kolizyjnych należy uznać, że po wydaniu normy prawa wyższego rzędu doszło do wydania aktu normatywnego niższego rzędu, niezgodnego z tą normą. Wypada także nadmienić, że niedopuszczalność określania przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia wykonawczego podmiotów stosunku podatkowego innych niż wymienionych w art. 35 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym była już wcześniej wielokrotnie stwierdzana w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym również w odniesieniu do przepisów przedmiotowego rozporządzenia z dn.16.12.1998r. / por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dn.06.03.2002r. sygn. P.7/2000 lub wyroki NSA z dn.17.01.2002r. sygn. akt I S.A./Łd 1954/01, zam. w ONSA 2003 z.1 poz.34 oraz z dn.20.12. 2002r. sygn. akt III S.A. 1381/01, zam. w "Glosa" 203/4/37/. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt.1 lit. a oraz art. 135 i art. 200 ustawy z dn. 30.08.2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270/ orzekł, jak w sentencji.