I SA/Łd 696/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak, Sędziowie NSA T. Porczyńska, B. Lubiński (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2005 roku sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2004 roku oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił M. W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2004r. w kwocie 7.993,00 zł. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, iż przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że w ramach zawartej z angielską firmą A Ltd. umowy podatnik świadczył na terenie kraju usługi polegające na poszukiwaniu kontrahentów i organizowaniu dostaw wałków rastrowych do drukarek fleksograficznych wymagających regeneracji przez angielską firmę A Ltd. Zgodnie z treścią umowy podatnik z tytułu świadczonych usług otrzymywał prowizję w wysokości 15% wartości wykonanej usługi, którą jako przychód stosownie do treści § 64 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) opodatkował stawką w wysokości 0%. Mając na uwadze poczynione ustalenia faktyczne organ podatkowy podkreślił, iż w przypadku wykonywanych przez podatnika usług nie ma zastosowania preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 0%, ponieważ nie jest to eksport usług. Efekt świadczonych przez podatnika usług, czyli regeneracja wałków rastrowych w wyniku ich uszlachetniania biernego dokonywana była poza granicami kraju i dopiero finalnie wałki trafiały do polskiego odbiorcy. Przepis § 64 ust. 1 pkt 2 lit.c powołanego rozporządzenia uzależnia natomiast zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% od rodzaju świadczonych usług. Świadczone zaś przez podatnika usługi marketingowe nie mieszczą się w zakresie pojęcia "rzeczoznawstwa". W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podnosząc zarzut naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Odwołując się do definicji słownikowej pojęcia "rzeczoznawca" podkreślił, iż w ramach świadczonych usług dokonywał, wymagającej specjalistycznej wiedzy oceny przydatności wałków rastrowych (określał stopień zużycia i uszkodzenia), wskazywał parametry siatki rastrowej i określał stopień regeneracji. Ponadto wskazał, iż uzyskiwana z tytułu świadczonych w kraju usług prowizja została wykazana w dokumencie odprawy celnej SAD i opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 22%. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy akcentując, że podatnik wykonywał usługę regeneracji wałków rastrowych dla odbiorców krajowych, jednakże czynności zawiązane z ich regeneracją dokonywane były poza granicami kraju, w Wielkiej Brytanii. Wykonane usługi podatnik rejestrował wystawiając fakturę sprzedaży VAT i opodatkowując "sprzedaż usług regeneracji wałków rastrowych" 22% stawką podatku VAT. Na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że podatnik otrzymywał prowizję nie będącą w istocie wynagrodzeniem za zorganizowanie dostaw wałków rastrowych do Wielkiej Brytanii, a nie za usługi rzeczoznawstwa. Fakt ten potwierdził również kontrahent zagraniczny – firma A Ltd. wskazując jednoznacznie w piśmie z dnia 19 stycznia 1999r. oraz piśmie z dnia 7 i 11 stycznia 2005r., że działania podatnika (dystrybutora) mieściły się w zakresie pojęcia "organizacja dostaw wałków rastrowych". Ponadto organ podatkowy wskazał, że w dokumencie odprawy celnej SAD z dnia [...] nie została odnotowana kwota uzyskana z tytułu prowizji. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżący podnosząc zarzut naruszenia art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz pkt 17 załącznika nr 2 do powołanej ustawy i naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wskazał, iż organy podatkowe zupełnie pominęły okoliczność, że oprócz organizacji dostaw wałków rastrowych do Wielkiej Brytanii, angielska firma wykorzystywała sporządzone opinie techniczne (ekspertyzy) nie tylko przy regeneracji dostarczonych z Polski wałków ale także przy regeneracji wałków pochodzących od kontrahentów z innych krajów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Analiza treści skargi pozwala dojść do następujących wniosków: Po pierwsze skarżący uważa, że w wyniku zawartej umowy z firmą A Ltd, na podstawie której jako "zleceniodawca" usług dla firmy zagranicznej otrzymuje prowizję zwolnioną na podstawie art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz pkt 17 zał. nr 2 do w/w ustawy. Po wtóre w ramach tej samej umowy "opinie techniczne podatnika" były wykorzystywane przez zagranicznego kontrahenta przy wykonywaniu usług na rzecz podmiotów spoza Polski. W ocenie strony skarżącej taka usługa korzystała z obniżonej stawki podatku VAT stosownie do treści § 64 ust. 1 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czemu dał jednoznaczny wyraz w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Zgodnie z brzemieniem art. 18 ust. 3 ustawy o VAT w eksporcie usług stawka podatku VAT wynosi 0% pod warunkiem prowadzenia ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy. Aby stwierdzić dopuszczalność stosowania takiej stawki dla usługi, należy sięgnąć do definicji eksportu usług zawartej w art. 4 pkt 6 ustawy. Przepis ten określał, iż przez eksport usług należy rozumieć usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej. Jest to zapis jednoznaczny, który rozstrzyga problem w zakresie usług świadczonych przez podatnika poza granicami kraju. W rozpatrywanej sprawie podatnik wysyłał do Wielkiej Brytanii wałki rastrowe do regeneracji a następnie po jej wykonaniu przez kontrahenta i przywiezieniu ich do kraju świadczył usługi polegające na ich zamontowaniu, co wynika z faktur oraz wyjaśnień. Podatnik nie wykonywał zatem usług eksportu a jedynie w ramach prowadzonej działalności przesyłał do regeneracji wałki. To sam podatnik po odebraniu od krajowego zleceniodawcy zamówienia decydował, czy wałek przesłać do regeneracji. Wskazywał przy tym kontrahentowi jej zakres i z tego tytułu uzyskiwał 15% prowizję od wartości wykonanej usługi przez tego kontrahenta, który był zleceniobiorcą skarżącego. Pozostaje więc do rozstrzygnięcia problem usług wykonywanych w kraju na rzecz kontrahenta zagranicznego. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 50 ust. 1 ustawy o VAT Minister Finansów w § 64 ust. 1 pkt 2 lit. "c" cyt. rozporządzenia rozszerzył zakres stosowania stawki 0% m.in. na usługi rzeczoznawstwa przy spełnieniu określonych warunków. Warunki te zostały zawarte w ust. 2 w/w przepisu. Polegają na tym, iż świadczone usługi muszą być wykonywane na rzecz nierezydentów w rozumieniu prawa dewizowego (niebędących podatnikami VAT), a podatnik musi posiadać dowód, że należność za wykonywaną usługę została zapłacona i przekazana na jego rachunek bankowy w banku krajowym w terminie 90 dni od dnia wykonania usługi. Z przepisu § 64 ust. 1 pkt 2 lit. "c" cyt. rozporządzenia mógł skorzystać podatnik będący zleceniobiorcą usługi w zakresie rzeczoznawstwa. W rozpatrywanej sprawie pomijając już kwestię , iż skarżący nie wykazał, że był zleceniobiorcą usługi, to w żadnym wypadku ani z dokumentów będących przedmiotem oceny przed organami podatkowymi jak również z dokumentów złożonych do Sądu i jego wypowiedzi na rozprawie nie wynika aby można było "zalecenia, uwagi etc. " podatnika traktować jako usługi rzeczoznawstwa. Wyjaśniając pojęcie rzeczoznawstwa trzeba wskazać, że w art. 14 ust. 11 ustawy o VAT Minister Finansów został upoważniony do określenia w drodze rozporządzenia listy towarów i usług, o których mowa w art. 10 pkt 1 lit. "a" i pkt 2, z uwzględnieniem klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce podatkowej. Klasyfikacja wyrobów i usług nie określa pojęcia rzeczoznawstwa ani też nie wyróżnia tego rodzaju działalności jako odrębnego rodzaju usługi. Jak wskazał J.Zubrzycki w Leksykonie VAT 2001r., Oficyna "Unimex" Wrocław 2001, str. 309 aby ustalić zakres pojęciowy rzeczoznawstwa, należałoby posiłkować się nieobowiązującą już Klasyfikacją Usług, która pod pojęciem tym rozumiała "ekspertyzy, ocenę jakości, doradztwo, sporządzanie analiz i raportów techniczno – ekonomicznych oraz wdrażanie nowych rozwiązań techniczno – organizacyjnych". Nie można zatem mówić o usługach rzeczoznawstwa, kiedy podmiot dokonujący naprawy części do urządzeń wskazuje innemu podmiotowi zakres naprawy, w tym przypadku regeneracji tej części, która ponownie będzie zamontowana przez niego w urządzeniu, które jest przedmiotem naprawy. Oceny takiej nie zmienia również fakt, iż poczynione uwagi co do zakresu regeneracji przesłanej do kontrahenta zagranicznego części będą wykorzystywane przez ten podmiot przy wykonywaniu regeneracji dla innych, nawet zagranicznych podmiotów. Należy także stwierdzić, iż bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej bowiem organy podatkowe zarówno zgromadziły w sposób zupełny materiał dowodowy niezbędny do podjęcia decyzji jak i w sposób swobodny dokonały oceny całego materiału dowodowego, do czego zobowiązuje ten przepis. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. Dz 2002r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.